II FSK 1367/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia WSA del. Artur Adamiec, Protokolant Monika Osial, po rozpoznaniu w dniu 19 lutego 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 października 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2296/12 w sprawie ze skargi I.U. i M.U. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia dochodu za 2003 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od I.U. i M.U. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 380 (słownie: trzysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 3) zarządza zwrot nadpłaconego wpisu od skargi kasacyjnej z Kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w kwocie 218 (słownie: dwieście osiemnaście) złotych. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 października 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2296/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "WSA") uchylił zaskarżoną przez M. U. i I. U. (dalej: "Skarżący") decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: "Dyrektor IS") z dnia 29 listopada 2010 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. Podstawą prawną powyższego orzeczenia był art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że Skarżący do 30 listopada 2003 r. prowadził jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą M.[....], natomiast od 15 września 2003 r. - także w formie spółki cywilnej pod nazwą "M." s.c. D. C., W. K., M. U. (dalej "M. s.c." lub "Spółka cywilna"), której przedmiotem było wykonywanie robót ogólnobudowlanych związanych z wznoszeniem budynków oraz pozostałych robót budowlanych wykończeniowych. Zgodnie z umową spółki cywilnej udział Skarżącego w zyskach (stratach) Spółki wynosił 30%. W 2003 r. pomiędzy małżonkami istniała wspólność majątkowa oraz spełniali oni pozostałe warunki określone w przepisie art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), dlatego, mając na uwadze, że prawa i obowiązki stron wynikają z tego samego stanu faktycznego oraz z tej samej podstawy prawnej połączono postępowania kontrolne prowadzone wobec małżonków. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono zawyżenie w Spółce cywilnej kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 21.000,00 zł (70.000,00 x 30%) poprzez zaliczenie do kosztów podatkowych wartości wynikających z faktur wystawionych przez firmę P.U. M. G. C. z siedzibą w S. przy ul. [...]. W związku z powyższym decyzją z dnia 29 czerwca 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor UKS") określił Skarżącym wysokość dochodu za 2003 r. w miejsce wykazanego przez Skarżących oraz zobowiązanie podatkowe – nadpłatę do zwrotu. Organ pierwszej instancji doszedł do przekonania, że zdarzenia gospodarcze opisane na fakturach VAT wystawionych przez P.U. M. na rzecz M. s. c. nie miały miejsca w rzeczywistości i uznał, że kwestionowane faktury jako dowody nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych były nierzetelne oraz nie mogły stanowić podstawy zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Po rozpatrzeniu odwołania Skarżących, Dyrektor IS decyzją z dnia 29 listopada 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W pierwszej kolejności organ dokonał oceny zarzutu przedawnienia zobowiązania podkreślając, że w przedmiotowej sprawie skarżoną decyzją określono Skarżącym wysokość dochodu niepowodującego powstania zobowiązania podatkowego - stosownie do art. 21 b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "o.p."), gdyż przedmiotowa sprawa dotyczy określenia dochodu za 2003 r., a nie określenia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. Ponadto w ocenie organu odwoławczego, wszczęcie w dniu 24 października 2008 r. śledztwa o sygn. akt [...] skutkowało zawieszeniem z tym dniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania M. i I. U. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżący wnieśli skargę do WSA, w której zarzucili naruszenie art. 240 § 1 pkt 1, art. 247 § 1 pkt 1 oraz art. 70 § 1 i § 6 o.p. W uzasadnieniu skargi zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. Podczas rozprawy w dniu 11 października 2012 r. pełnomocnik Skarżących złożył pismo procesowe, w którym powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11 i stwierdził, że ma on istotne znaczenie dla wyniku rozstrzyganej sprawy. WSA w uzasadnieniu wyroku stwierdził, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji wydane zostały w sytuacji, w której doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z uwagi na to, że przedmiotowa sprawa dotyczyła zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r., w związku z treścią art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe ulegało przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2009 r. Dalej odnosząc się do literalnej oraz celowościowej wykładni treści przepisu art. 21b o.p., WSA wskazał, że wydanie decyzji w sprawie określenia wysokości dochodu, co miało miejsce w niniejszej sprawie, dotyczy sytuacji, gdy organ podatkowy stwierdzi wystąpienie dochodu, ale w kwocie niepowodującej powstania zobowiązania. W kontekście powyższego zarzucił, iż nie do pogodzenia z zasadą demokratycznego państwa prawnego oraz zasadą równości jest przyjęcie poglądu organu, w konsekwencji którego podatnicy podatku dochodowego, którzy zadeklarowali dochód nie powodujący powstania zobowiązania podatkowego mieli niczym nieograniczony czasowo obowiązek przechowywania dokumentów, w sytuacji, gdy podatnicy deklarujący zobowiązanie podatkowe, takie dokumenty mają przechowywać jedynie do zakończenia okresu przedawnienia. Tym samym nieuprawnione, zdaniem WSA, jest przyjęcie, że organy podatkowe nie są ograniczone czasowo w prawie wydawania decyzji na podstawie art. 21b o.p., skoro przepis art. 70 o.p. prawo do określenia wysokości zobowiązania podatkowego jednoznacznie czasowo limituje. Odnosząc się do treści art. 70 § 6 pkt 1 o.p., powoływanego dodatkowo przez organ podatkowy, na potwierdzenie okoliczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia, Sąd przywołując wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. wydanego w sprawie P 30/11 (Dz. U. z 2012 r. poz. 848) wskazał, iż przepis ten został błędnie zastosowany, bowiem z akt sprawy nie wynika, aby Skarżący zostali poinformowani lub zawiadomieniu o wszczęciu śledztwa w sprawie o przestępstwo karne lub karne - skarbowe. Ponadto WSA zarzucił, że na gruncie rozstrzyganej sprawy, w sposób błędny powołano się na wszczęcie postępowania karnego jako przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia, gdyż w momencie wszczęcia postępowania karnego obowiązywały już znowelizowane przepisy, z których wyłączona została przesłanka wszczęcia postępowania karnego jako przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia, co jest sprzeczne z wyjaśnieniem prawnym zawartym we wcześniejszej części uzasadnienia dotyczącym intertemporalnego obowiązywania przepisów art. 70 o.p. Podsumowując WSA wskazał, że zarówno organ pierwszej, jak i drugiej instancji naruszyły przepisy prawa materialnego (art. 70 § 1 w zw. z § 6 pkt 1 o.p.). Doszło też do naruszenia przepisu art. 208 § 1 o.p., na skutek braku umorzenia postępowania w sytuacji przedawniania zobowiązania podatkowego. Naruszenia te, zdaniem WSA, miały wpływ na wynik sprawy, stąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 135 p.p.s.a, uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu zawarto też wyjaśnienie podstawy prawnej oraz sposobu wyliczenia kosztów postępowania. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia Dyrektor IS wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 21b w zw. z art. 70 § 1 o.p., poprzez uchylenie decyzji na skutek uznania, iż przedmiotem sprawy było określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, podczas gdy sprawa dotyczyła odrębnego zdarzenia faktycznego, skutkującego wydaniem odrębnego rodzaju decyzji - w przedmiocie określenia wysokości dochodu, stąd nie miał zastosowania przepis dotyczący przedawnienia zobowiązania podatkowego, 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz w związku z art. 70 § 1 o.p., poprzez uchylenie decyzji na skutek uznania, że w niniejszej sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy z ustaleń faktycznych opartych na materiale dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy, którego prawidłowość nie została zakwestionowana w niniejszym orzeczeniu wynika, iż istniały okoliczności skutkujące przerwaniem biegu terminu przedawnienia, 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 208 § 1 o.p., poprzez błędne przyjęcie, iż organ podatkowy naruszył wskazany przepis postępowania podatkowego, w sytuacji, gdy na dzień wydawania skarżonej decyzji brak było podstaw do wydania rozstrzygnięcia w oparciu o przywołany przepis, 4. art. 141 § 1 w związku z art. 135 p.p.s.a., polegające na tym, iż treść uzasadnienia wyroku nie odpowiada treści tenoru rozstrzygnięcia, gdyż w uzasadnieniu wskazano na uchylenie decyzji obu instancji, podczas gdy formuła sentencji nie zawiera takiego rozstrzygnięcia, 5. art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na wadliwości treści uzasadnienia wyrażającej się w sprzeczności treści wyjaśnienia poszczególnych elementów podstawy prawnej oraz braku zawarcia w treści uzasadnienia wskazań co do dalszego postępowania, Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a, zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego: 1. art. 21b w zw. z art. 70 § 1 o.p., poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, iż przedmiotem rozstrzygnięcia sprawy było określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, stąd zastosowanie w niniejszej sprawie miał przepis art. 70 § 1 o.p., podczas gdy sprawa dotyczyła określenia wysokości dochodu, stąd przepis określający termin przedawnienia zobowiązania podatkowego - nie ma tu zastosowania, 2. art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w związku z art. 21 i 25 § 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199), poprzez błędne zastosowanie tego przepisu w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, podczas gdy przywołany przepis, winien zostać zastosowany w brzmieniu sprzed dokonania wspomnianej nowelizacji, tj. w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), 3. art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na stwierdzeniu, iż doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, w sytuacji, gdy zdaniem Dyrektora IS w przedmiotowej sprawie zaistniały okoliczności skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Równocześnie zaskarżono rozstrzygnięcie WSA w zakresie zasądzenia kosztów postępowania sądowego (pkt 3 sentencji wyroku) poprzez naruszenie: - art. 200 w zw. z art. 231 p.p.s.a. w zw. z § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193) oraz w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075), poprzez niewłaściwe zastosowanie przywołanych przepisów dla ustalenia wysokości kosztów postępowania oraz poprzez brak zgodności między treścią sentencji, a treścią uzasadnienia w zakresie ustalenia wysokości kwoty kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. Naczelny Sąd Administracyjny za trafny uznaje zarzut naruszenia przepisu art. 21b w zw. z art. 70 § 1 o.p., poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu przez WSA, iż przedmiotem rozstrzygnięcia sprawy było określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, stąd zastosowanie w niniejszej sprawie miał przepis art. 70 § 1 o.p., podczas gdy sprawa dotyczyła określenia wysokości dochodu, stąd przepis określający termin przedawnienia zobowiązania podatkowego - nie ma tu zastosowania. Należy przypomnieć, że w myśl art. 21b o.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że: (1) wysokość dochodu jest inna niż wykazana w deklaracji, a osiągnięty dochód nie powoduje powstania zobowiązania podatkowego, (2) w deklaracji została wykazana strata, a osiągnięto dochód w wysokości niepowodującej powstania zobowiązania podatkowego - organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość tego dochodu. W literaturze przedmiotu podkreśla się, że bezpośrednią przyczyną wprowadzenia przepisu art. 21b o.p. była, co wynika z uzasadnienia ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199 z późn. zm.), potrzeba określenia w decyzji kończącej postępowanie dochodu w wysokości niepowodującej powstania zobowiązania podatkowego. Ma to miejsce wówczas, gdy podatnik w deklaracji źle obliczył podatek albo też wykazał stratę, a organ podatkowy w trakcie postępowania stwierdził, że wystąpił dochód, ale w kwocie niepowodującej powstania zobowiązania. Stan taki może wystąpić jedynie na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdzie z konstrukcji pierwszego przedziału skali podatkowej wynika kwota dochodu wolna od podatku. Ustalenie przez organ podatkowy dochodu nieprzekraczającego tej kwoty skutkowało tym, że nie można było wydać decyzji określającej zobowiązanie (nie powstało) i nie można było też umorzyć postępowania jako bezprzedmiotowego na podstawie art. 208 o.p. (deklaracja zawierała błędy). W związku z powyższym zdecydowano się na wprowadzenie do ordynacji podatkowej komentowanego rozwiązania (zob. L. Etel w: L. Etel i C. Kosikowski (red.), P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz Lex 2013.). Naczelny Sąd Administracyjny zauważa jednocześnie, że ustawodawca wprowadzając powyższą regulację art. 21b o.p., nie zdecydował się na rozszerzenie instytucji przedawnienia do spraw określania dochodu, czy straty nie powodującej powstania zobowiązania podatkowego. W dalszym ciągu zasadą bowiem pozostało, że jedynie zobowiązanie podatkowe (a nie dochód lub strata) przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 o.p.). Pogląd taki jest w pełni aprobowany w doktrynie prawa podatkowego, gdzie podkreśla się że uprawnienie organu podatkowego do wydania decyzji określającej wysokość dochodu nie ulega przedawnieniu (zob. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2011 r.). Prezentowane wyżej pogląd znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych (zob. prawomocne wyroki: WSA w Poznaniu z dnia 13 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Po 1292/07; WSA w Szczecinie z dnia 27 października 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 576/10; WSA w Opolu z dnia 12 października 2011 r., sygn. akt I SA/Op 74/11; opublikowane w: baza orzeczeń nsa.gov.pl.). Mając na uwadze powyższe wywody za zasadny należy także uznać zarzut naruszenia przepisów postępowania, mających wpływ na wynik sprawy art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 21b w zw. z art. 70 § 1 o.p., poprzez uchylenie decyzji na skutek uznania, iż przedmiotem sprawy było określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, podczas gdy sprawa dotyczyła odrębnego zdarzenia faktycznego, skutkującego wydaniem odrębnego rodzaju decyzji - w przedmiocie określenia wysokości dochodu. Jednocześnie za niecelowe należy uznać ustosunkowywanie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, z uwagi na trafność zarzutu naruszenia przepisu art. 21b w zw. z art. 70 § 1 o.p. Naczelny Sąd Administracyjny za zasadny uznaje także zarzut naruszenia przepisów art. 200 w zw. z art. 231 p.p.s.a. w zw. z § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193) oraz w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075), poprzez niewłaściwe zastosowanie przywołanych przepisów dla ustalenia wysokości kosztów postępowania. W rozpatrywanej sprawie należało pobrać wpis stały (zob. na przykład postanowienie NSA z 17 czerwca 2010 r., sygn. akt II FZ 195/10.). W tej sytuacji postanowiono w sentencji niniejszego wyroku o zarządzeniu zwrotu nadpłaconego wpisu od skargi kasacyjnej (pkt 3 sentencji niniejszego wyroku). Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że ustawodawca nie przewidział w ordynacji podatkowej instytucji przedawnienia do spraw określania dochodu, czy straty nie powodującej powstania zobowiązania podatkowego. Z wyżej określonych powodów na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2 p.p.s.a. oraz art. 200 w zw. z art. 193 p.p.s.a.