I GSK 241/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia NSA Jan Bała Sędzia del. WSA Lidia Ciechomska- Florek (spr.) Protokolant Anna Fyda-Kawula po rozpoznaniu w dniu 25 września 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej W. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 16 października 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 999/12 w sprawie ze skargi W. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od W. S. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w K. 1.200 (słownie: tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z dnia 16 października 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 999/12 oddalił skargę [...]W.S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K.z dnia [...]rca 2012r. nr [...]przedmiocie podatku akcyzowego. Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy: Skarżący, wnioskiem z dnia 26 kwietnia 2010 r. wystąpił o zwrot akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej ośmiu samochodów osobowych marki Fiat 500 do Włoch, niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju. Do wniosku załączył oryginały faktur VAT zakupu samochodów od firmy F.A.P.S.A. w B.-B.z wykazaną kwotą akcyzy komputerowymi wydrukami bankowych potwierdzeń operacji przelewu - zapłaty do każdej faktury; oryginałami faktur sprzedaży VAT UE/kopia z paragonami fiskalnymi; oryginałem listu przewozowego CMR (1) bez numeru z dnia 5 marca 2010r. potwierdzonego przez odbiorcę w polu 24 i notami korygującymi VAT. Naczelnik Urzędu Celnego w B.B. decyzją z dnia [...] sierpnia 2010r., odmówił zwrotu akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej od samochodów osobowych. W odwołaniu skarżący wniósł o uchylenie powołanej wyżej decyzji I instancji. Zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego polegające na błędnej wykładni art. 107 ust. 1, 3 i 4 ustawy o podatku akcyzowym sprowadzającej się do przyjęcia, że skarżącemu nie przysługuje prawo do uzyskania zwrotu akcyzy zapłaconej na terytorium kraju od samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, sprzedanych na rzecz kontrahenta z Włoch i wywiezionych z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego, tylko z tego powodu, że pojazdy te zostały przetransportowane z terytorium kraju na terytorium innego Państwa Członkowskiego przez przewoźnika działającego na zlecenie nabywcy samochodów. Skarżący zaakcentował, że włoski kontrahent nie rozporządzał samochodami jak właściciel w momencie dokonywania ich dostawy wewnątrzwspólnotowej, gdyż do czasu ich dostarczenia faktyczne władztwo sprawuje w imieniu właściciela sprzedawca a później przewodnik. Nadto zarzucił naruszenia art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez długo prowadzone postepowanie podatkowe. Dyrektor Izby Celnej w K., po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia [...] stycznia 2011 r. uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi nakazując uzupełnienie materiału dowodowego poprzez wezwanie wnioskodawcy do przedstawienia potwierdzenia dokonania zapłaty za ww. samochody przez włoską spółkę [...] na bankowy rachunek przedsiębiorcy – W. S. oraz przedłożenie umowy/kontraktu/zamówienia dotyczącego kupna/sprzedaży ww. pojazdów; wystąpienie do przewoźnika o przedstawienie umowy/zlecenia przewozu ww. samochodów z Polski do Włoch i dowodu zapłaty za usługę. Naczelnik Urzędu Celnego w B.-B., po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z dnia [...] września 2011 r., odmówił dokonania zwrotu wnioskowanej akcyzy stwierdzając, że skarżący nie dopełnił wymogów określonych prawem, gdyż w chwili wywozu samochodów poza granicę Polski nie posiadał już prawa do rozporządzania samochodami jako właściciel i nie on dokonywał dostawy wewnątrzwspólnotowej (przemieszczenia wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego) samochodów osobowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju a także zwrócił uwagę, że dostawa ta nie była także realizowana w jego imieniu. Dyrektor Izby Celnej w K., decyzją z dnia [...] marca 2012 r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), oraz art. 107 ust. 1 - 5 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009r. Nr 3, poz. 11 ze zm.; dalej jako u.p.a.), utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G., skarżący powtórzył zarzuty z odwołania i wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania. Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. skargę oddalił. W uzasadnieniu podniósł, że z treści art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym oraz z przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy (...) wynikają dwa warunki kierowane do podmiotu, które muszą być spełnione łącznie: "podmiot który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel," i "który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej" (równorzędnie traktowana jest sytuacja, gdy dostawa ta jest realizowana przez inny podmiot, ale w imieniu tego, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel). Konieczność łącznego spełnienia warunków wynika z prostej wykładni językowej, użycia spójnika " i," a więc musi to być podmiot, który nabył wspomniane prawo i dysponuje nim dokonując dostawy. Sąd wyjaśnił, że skarżący nabył w pewnym momencie, prawo rozporządzania samochodami jak właściciel, co nastąpiło w drodze kupna ich od F. A. P. S.A., jednakże przed przemieszczeniem samochodów na terytorium innego państwa członkowskiego, wyzbył się prawa rozporządzania towarem jak właściciel, ponieważ przed przemieszczeniem wewnątrzwspólnotowym sprzedał pojazdy włoskiemu kontrahentowi. Sąd zwrócił uwagę, że w pojęciu "nabycie prawa rozporządzania samochodem jak właściciel" chodzi nie o szczególny rodzaj czynności prawnej, lecz o skutek w postaci nabycia prawa rozporządzania samochodem w sposób i w zakresie przypisanym właścicielowi. Sąd zauważył, że umowa sprzedaży jest umową konsensualną, co oznacza, że dochodzi do skutku poprzez samo złożenie oświadczenia woli, a wydanie towaru nie jest konieczną przesłanką jej zawarcia. Wystawienie faktury VAT, co skarżący uczynił, jest zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stwierdzeniem dokonania sprzedaży. Zdaniem Sądu, skoro wydanie towaru nastąpiło przed jego przemieszczeniem, to nastąpiło wyzbycie się przez skarżącego prawa rozporządzania towarem w tym sensie, że wyzbył się on prawa i faktycznej możliwości rozporządzania towarem. Sąd przyznał, że możliwe jest zawarcie umowy z warunkiem, że prawo własności towarów przejdzie na jego nabywcę dopiero po rozładowaniu towaru w kraju dostawy (art. 155 § 2 K.c.). Wyłączenie rozporządzającego skutku umowy sprzedaży prowadzi do rozbicia tej czynności na dwie odrębne, kolejne czynności prawne: umowę zobowiązującą do przeniesienia własności i umowę rozporządzającą, przenoszącą własność. Warunkiem skuteczności takiej umowy jest wyraźna klauzula zawarta w umowie, czego w sprawie brakuje. Wyłączenie rozporządzającego skutku umowy sprzedaży nie wynika także ze zgromadzonych dokumentów. Okoliczności tej nie potwierdza faktura VAT, przedłożona przez skarżącego. Jeżeli samochody zostały odebrane przez przewoźnika działającego na zlecenie kontrahenta włoskiego, a skarżący nie był zleceniodawcą transportu, to nie ma podstaw do przyjęcia, że przemieszczenia samochodów na terytorium Włoch dokonał skarżący. Sąd powołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 lipca 2011r. o sygn. akt III SA/Gl 451/11. Za niezasadne Sąd uznał zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz zarzut naruszenia art. 107 ust. 1, 2 i 3 ustawy o podatku akcyzowym wskutek nieuznania skarżącego za uprawnionego do zwrotu akcyzy. W skardze kasacyjnej skarżący zakwestionował w całości powołany wyżej wyrok, zarzucając: a/ naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało wpływ na wynik sprawy poprzez: 1. uzasadnienie zaskarżonego wyroku nieodpowiadające wymogom art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej jako: "p.p.s.a.") i brak uzasadnienia na jakiej podstawie Sąd uznał, iż wydanie towaru przewoźnikowi powoduje przejęcie dysponowania tym towarem przez odbiorcę, to jest na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt. 2 p.p.s.a.; 2. naruszenie art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. polegające na tym, że Sąd I instancji w wyniku niewłaściwej kontroli działalności administracji publicznej nie uchylił zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że nastąpiło naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy oraz naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt. 2 p.p.s.a.; b/ naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwą interpretację art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym poprzez uznanie, iż skarżącemu nie przysługiwało prawo do zwrotu podatku akcyzowego, to jest na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G. do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Dyrektor Izby Celnej odpowiadając na skargę kasacyjną, powtórzył stanowisko wyrażane na poprzednich etapach postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw dlatego nie zasługuje na uwzględnienie ( art. 184 p.p.s.a.). Została ona oparta została na obydwu podstawach określonych przepisem art. 174 p.p.s.a., to jest zarówno na zarzucie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, jak i na zarzucie naruszenia przepisów postępowania o istotnym wpływie na wynik sprawy. Analiza stawianych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania prowadzi do wniosku, że zarzuty te adresowane są do faktycznych podstaw wydanego w sprawie rozstrzygnięcia, które zostały przyjęte przez Sąd I instancji za podstawę wyrokowania i zmierzają do ich podważenia, jako nieprawidłowych, bo przeprowadzonych z naruszeniem wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów proceduralnych. W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych rozpatrzenia w pierwszej kolejności wymagają zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, ponieważ zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. wyjaśnić należy, że przepis ten ma charakter formalny i określa niezbędne elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku, a mianowicie: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy; zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie; a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wadliwość uzasadnienia wyroku może zaś stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. zasadniczo w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku, którego adresatem jest również Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r., sygn. akt: II OSK 1620/10; wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt: I FSK 1002/11), a w szczególności, jeżeli nie zawiera stanowiska Sądu odnośnie stanu faktycznego przyjętego jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia (por. uchwała składu 7 sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt: II FPS 8/09). Nie jest trafny zarzut braku uzasadnienia podstawy uznania, że "wydanie towaru przewoźnikowi powoduje przejęcie dysponowania tym towarem przez odbiorcę", tj. naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., ponieważ wyjaśnienia Sądu I instancji w tej materii zostały zawarte na s. 9 i n. uzasadnienia zakwestionowanego wyroku. Sąd wskazał skarżącemu, że "w pojęciu nabycia prawa rozporządzania samochodem jak właściciel chodzi nie o szczególny rodzaj czynności prawnej, lecz o skutek w postaci nabycia prawa rozporządzania samochodem w sposób i w zakresie przypisanym właścicielowi " (por.: Janusz Zubrzycki w "Leksykon VAT", tom I strona 27, Wydawnictwo UNIMEX, rok 2009 ). Sąd I instancji wyjaśnił także znaczenie prawne wystawienia faktury VAT, jak też wyczerpująco wyjaśnił stosowanie przepisów kodeksu cywilnego w sprawie, zatem pogląd o nie odniesieniu się przez Sąd do argumentów skarżącego zawarty na s. 3 skargi kasacyjnej, nie może skutkować uwzględnieniem tego zarzutu. Zauważyć należy, że postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym dotyczy zwrotu podatku akcyzowego w wyniku wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodów osobowych. Zatem kontroli organów podatkowych i Sądu I instancji były poddawane wyłącznie elementy instytucji "wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodu osobowego w podatku akcyzowym". Ani z akta sprawy, ani z deklaracji skarżącego nie wynika, by kontroli Sądu były poddawane, w oddzielnym postępowaniu, zagadnienia związane z wewnątrzwspólnotową dostawą samochodu osobowego i skutków podatkowych w VAT. Organy podatkowe uznały, co potwierdził Sąd I instancji, że skarżący przed przemieszczeniem samochodów na terytorium innego państwa członkowskiego, wyzbył się prawa rozporządzania towarem jak właściciel, ponieważ sprzedał pojazdy włoskiemu kontrahentowi. I to ustalenie Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za uzasadnione. Trzeba bowiem zwrócić uwagę na to, że umowa sprzedaży dochodzi do skutku poprzez samo złożenie oświadczenia woli. Wydanie towaru nie jest konieczną przesłanka jej zawarcia, lecz wykonaniem zawartej umowy. Wystawienie z kolei faktury VAT, zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, jest stwierdzeniem dokonania sprzedaży. W niniejszej sprawie, wydanie towaru nastąpiło przed jego przemieszczeniem, co wzmacnia tezę o wyzbyciu się przez skarżącego prawa rozporządzania towarem w tym sensie, że wyzbył się i prawa, i faktycznej możliwości rozporządzania towarem. Podkreślić jednak trzeba, że art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym główny nacisk kładzie na nabycie prawa rozporządzania towarem. Teoretycznie jest możliwe zawarcie umowy z warunkiem, że prawo własności towarów przejdzie na jego nabywcę dopiero po jego rozładowaniu we Włoszech, ku czemu podstawy stwarza art. 155 § 2 K.c. Zauważyć jednakże należy, na co słusznie zwrócił uwagę Sąd I instancji, że "wyłączenie rozporządzającego skutku umowy sprzedaży prowadzi do rozbicia tej czynności na dwie odrębne, kolejne czynności prawne. Najpierw zawierana jest umowa zobowiązująca do przeniesienia własności, a później umowa rozporządzająca, przenosząca własność. Wymaga to wyraźnej klauzuli zawartej w umowie, czego w sprawie brak." Odnosząc się do zarzutu skargi kasacyjnej, w której jej autor, zarzucił Sądowi I instancji, że ten nie ustosunkował się do twierdzenia opartego na uchwale Sądu Najwyższego z dnia 4 kwietnia 1990 r. sygn. akt III CZP 11/90 ( LEX nr 936456), że "odbiorca przesyłki zyskuje pozycję strony dopiero z momentem odbioru przesyłki od przewoźnika i dopiero od tego momentu może dysponować przedmiotem przewozu jak właściciel" wyjaśnić należy co następuje: Teza tej uchwały brzmi: "1. Umowę przewozu zawierają nadawca i przewoźnik, jednakże po nadejściu przesyłki do miejsca przeznaczenia z mocy art. 785 k.c. odbiorca zyskuje pozycję strony i może we własnym imieniu wykonywać, wynikające z umowy uprawnienia, w szczególności wyładować adresowaną do niego przesyłkę z zachowaniem wymaganej art. 355 k.c. należytej staranności. 2. Odszkodowanie za uszkodzenie mienia przewoźnika nie mieści się w pojęciu taryf ani należności za usługi świadczone na podstawie odrębnych umów i skoro żaden z przepisów prawa przewozowego nie określa sposobu ustalenia wysokości odszkodowania, to zgodnie z klauzulą, zawartą w art. 90 prawa przewozowego, stosuje się przepisy kodeksu cywilnego." Jak wynika z tezy, powołana uchwała SN dotyczy praw i obowiązków nadawcy, przewoźnika i – co najważniejsze - odbiorcy w umowie przewozu uregulowanej w kodeksie cywilnym, a nie praw i obowiązków podatkowych uregulowanych w ustawach podatkowych. Przedmiotem postępowania o zwrot akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nie jest ani "odszkodowanie za uszkodzenie mienia przewoźnika", ani zakres odpowiedzialności (cywilnej) uczestników kontraktu, lecz uprawnienia podatkowe skarżącego wynikające z innej gałęzi prawa niż prawo cywilne. Nie negując poglądu, że autonomia prawa podatkowego to swego rodzaju kompromis pomiędzy zasadami spójności i zupełności systemu prawa, do którego prawo podatkowe przynależy, a jego niezależnością w obrębie tego systemu, głównie zaś w stosunku prawa cywilnego sensu largo, to jednak - zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - przepisy prawa cywilnego nie mogą stanowić źródła powstania uprawnienia podatkowego, jako skutku określonego zdarzenia, ponieważ jest to zastrzeżone wyłącznie dla przepisów prawa podatkowego, w analizowanej sprawie przepisów ustawy o podatku akcyzowym (por. M. Zirk – Sadowski, Problem autonomii prawa podatkowego w świetle orzecznictwa NSA, "Kwartalnik Prawa Podatkowego 2001, , nr 2, s. 39-58; R. Mastalski, Autonomia prawa podatkowego a spójność i zupełność systemu prawa, "Przegląd Podatkowy" 2003, nr 10, s.12, A. Gomułowicz [w:] A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2002, s. 136 i n. oraz uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 kwietnia 2012 r., sygn. II FPS 3/11). Oczywiście powstanie uprawnienia podatkowego niejednokrotnie związane jest z dokonaniem czynności prawnej regulowanej przepisami prawa cywilnego, w tym znaczeniu że czynność cywilnoprawna jest elementem podatkowego stanu faktycznego (por. cytowana powyżej uchwała NSA). Jednakże stan faktyczny jest poddawany ocenie i interpretacji przez organy podatkowe, z uwzględnieniem wszystkich innych elementów sprawy (np. kserokopii faktury VAT nr 71/03/2010 z dnia 22.03.2010r. za usługę transportową, analizy zlecenia wykonania usługi transportowej dokonała firma [...], C. A. 151, [...], NIP IT: [...] i in.). Nadto, co warto zaakcentować skarżącemu, żeby domagać się uwzględnienia skutków czynności prawa cywilnego na gruncie prawa podatkowego, treść czynności i okoliczności jej dokonania powinny być jednoznaczne, co w sprawie nie ma miejsca. Skoro zatem rozważania z uchwały SN z dnia 4 kwietnia 1990 r.( III CZP 11/90) dotyczą: a/ uprawnień podmiotu innego niż w badanej przez sąd administracyjny sprawie (nadawcy); b/ innej gałęzi prawa (prawa cywilnego a nie podatkowego); c/ innego stosunku prawnego (umowy przewozu a nie zobowiązania publicznoprawnego) – a na dodatek zostały poczynione przez Sąd powszechny a nie Sąd administracyjny, to skuteczność tego rodzaju uwag należy miarkować wynikami oceny stanu faktycznego sprawy, po uprzednim jego zbadaniu, przez organy podatkowe. Marginalnie Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że wobec odrębności prawa administracyjnego i prawa cywilnego, oraz wobec obowiązku realizacji postulatu autonomii prawa podatkowego, regulacje cywilnoprawne mają – w tym ujęciu - charakter swoisty, to jest uzupełniający czy doprecyzowujący względem prawa podatkowego, i nie mogą zmieniać treści tego ostatniego. W rezultacie powołanie się przez SN na wskazane przepisy kodeksu cywilnego, pomijając już kwestię odmienności sporu, nie mogło stanowić skutecznego uzasadnienia stanowiska strony skarżącej. Oznacza to, że zarzuty skarżącego w zakresie braków uzasadnienia są nietrafione. Drugi z zarzutów "procesowych", tj. zarzut naruszenia art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) został ujęty w skardze kasacyjnej jako konsekwencja naruszenia prawa materialnego i naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. (s. 5 skargi kasacyjnej, drugi akapit), zatem sposób rozpoznania tego zarzutu zależy od uprzedniej oceny NSA w zakresie naruszeń prawa materialnego. Istota sporu prawnego w sprawie dotyczy oceny zasadności odmowy skarżącemu zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej ośmiu samochodów osobowych marki FIAT 500 do Włoch, wobec przyjęcia braku spełnienia przez skarżącego przesłanek zwrotu tego podatku, określonych przepisem art. 107 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Przechodząc do istoty sporu prawnego w sprawie wskazać należy na to, że podstawę prawną odmowy zwrotu akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych stanowił przepis art. 107 ust. 1 – 5 ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie z art. 107 ust. 1 tej ustawy, podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane przysługuje, na jego wniosek, zwrot akcyzy. Podmiot ten, jak wynika z ust. 3 art. 107 ustawy, jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem. Z kolei, pojęcie " dostawy wewnątrzwspólnotowej," jako przesłanki zwrotu akcyzy, którym ustawodawca operuje na gruncie powołanej regulacji, rozumieć należy, jako przemieszczanie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego (art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku akcyzowym). Z regulacji tej wynika, że żądanie zwrotu akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodu osobowego na rzecz danego podmiotu uwarunkowane jest: 1) nabyciem prawa rozporządzania samochodem osobowym, jak właściciel; 2) dokonaniem we własnym imieniu lub zleceniem we własnym imieniu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego, który nie był wcześniej zarejestrowany na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym i legitymowaniem się dowodami z dokumentów potwierdzającymi fakt realizacji dostawy wewnątrzwspólnotowej (a w warunkach określonych w ust. 4 art. 107 ustawy, również fakturą z wykazaną zapłatą akcyzy na terytorium kraju); 3) zapłaceniem akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju; 4) wystąpieniem z wnioskiem o zwrot akcyzy do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy. Dalsze jego warunki wynikają z art. 107 ust. 4 oraz z przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego. Aby odpowiedzieć na pytanie czy słuszny jest zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przez Sąd I instancji przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwą interpretację art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, należy zbadać, czy prawidłowe jest stanowisko Sądu, który kontrolując zgodność z prawem zaskarżonej decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Celnej przyjął, że przesłanki wynikające z ww. przepisu, tak jak ustaliły to organy administracji, w rozpoznawanej sprawie nie zostały spełnione. Otóż, z analizy akt sprawy oraz zawartych w nich dowodów z dokumentów wynika, że dostawy wewnątrzwspólnotowej ośmiu samochodów osobowych marki Fiat 500 dokonała osoba będąca na ten moment prawowitym właścicielem pojazdów. Z potwierdzenia zapłaty za faktury dotyczące przewozu zagranicznego dokonanej przez [...] S.R.L. C. C., G. A. 151 [...] ITALY oraz oświadczenia przewoźnika G. K., zawartego w piśmie z dnia 15 lutego 2011 r. oraz w protokole przesłuchania z dnia 9 września 2011 r. wynika, że zlecenia na przewóz przedmiotowych samochodów oraz zapłaty za transport dokonała ww. firma włoska. Ładunek został dostarczony i rozładowany samochodami o nr rejestracyjnych [...] oraz [...] na miejscu dnia 10 marca 2010 r. W momencie załadunku w K. wypisano list przewozowy, który został potwierdzony przez firmę I. A. Z korespondencji z kontrahentem włoskim oraz z potwierdzeń operacji na koncie skarżącego wynika, że objęte wnioskiem o zwrot zapłaconej akcyzy ww. samochody osobowe zostały sprzedane na terytorium kraju. Kontrahent włoski dokonał zapłaty za przedmiotowe samochody w dniu 22 lutego 2010 r. oraz w dniu 1 marca 2010 r. Faktury za sprzedaż zostały wystawione w dniu 2 marca 2010 r., co oznacza, że zapłata za towar, jak wynika z wyciągu bankowego, nastąpiła przed wystawieniem faktury. Z materiałów dowodowych znajdujących się w aktach sprawy wynika więc, że wydanie samochodów nastąpiło na terytorium kraju i z chwilą wydania towaru odbiorca nabył prawo do rozporządzania tymi samochodami jak właściciel.Uprawnienia właścicielskie pozwoliły na samodzielne zorganizowanie i zlecenie transportu. Wprawdzie w liście przewozowym wskazano jako nadawcę skarżącego jednakże, jak wynika z całości materiałów dowodowych w sprawie, skarżący nie był stroną umowy przewozu. Powoływany przez skarżącego art. 12 ust 1 Konwencji CMR (" Nadawca ma prawo rozporządzać towarem, a w szczególności zażądać od przewoźnika wstrzymania przewozu, zmiany miejsca przewidzianego dla wydania towaru albo też wydania go odbiorcy innemu niż wskazany w liście przewozowym") jest przykładem normy kolizyjnej, dotyczącej konkretnego problemu – prawa nadawcy do rozporządzania towarem, w szczególności żądania od przewoźnika wstrzymania przewozu. Przepis ten nie dotyczy warunków skuteczności wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Wyjaśnienia skarżącego w żaden sposób nie wzruszają oceny prawa (art. 4, art.9 i art. 12 ust 1 konwencji) i ustaleń organów podatkowych, zgodnie z którymi list przewozowy nie jest wyłącznym dowodem zawarcia umowy przewozu. Niezależnie już od tego, że nawet w ramach usługi przewozu list przewozowy nie jest wyłącznym dowodem jej zawarcia, to spór w sprawie nie dotyczy ustalenia, kto został wskazany w liście przewozowym jako nadawca, ani nawet prawidłowości sporządzenia i wykonania umowy międzynarodowego przewozu towarów, lecz zagadnienia wprawdzie pokrewnego, lecz zachowującego jednak prawnopodatkową odrębność, tj. kto dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa też, że list przewozowy był jednym z dowodów (okoliczności), które oceniały w tym względzie organy podatkowe i Sąd I instancji. Autor skargi kasacyjnej nie wykazał wad dowolności tej oceny czy jej bezpodstawność. Z materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że zlecenia wykonania usługi transportowej dokonała firma [...], C. A. 151, [...], NIP IT: [...], czyli włoski kontrahent wnioskodawcy. Przewoźnik do pisma wyjaśniającego załączył również kserokopię faktury VAT nr 71/03/2010 z dnia 22.03.2010r. za usługę transportową, oraz wydruk z poczty elektronicznej z wyszczególnionymi nr nadwozia samochodów osobowych, w tym pojazdów których dotyczy przedmiotowa sprawa. Skoro nawet w przepisach Konwencji CMR ustawodawca nie przesądził, że list przewozowy jest wyłącznym dowodem zawarcia umowy przewozu, okoliczności związane z umową przewozu i listem przewozowym nie są jednoznaczne, a skarżący nie wykazał skutecznie wad w ocenie materiału dowodowego, należało uznać, że postępowanie i rozumienie prawa przez Sąd I instancji były w tym aspekcie niewadliwe. W konsekwencji, jak wynika z treści art. 4 i 9 ust. 1 Konwencji CMR, osoba nie będąca stroną umowy przewozu nie może być uznana za nadawcę przesyłki tylko z tej przyczyny, że została wskazana jako nadawca w liście przewozowym. Odnosząc się do zarzutu błędnego rozumienia art. 107 ust. 1 u.p.a. NSA zauważa, że ten przepis prawa był już interpretowany i wyjaśniany przez Naczelny Sąd Administracyjny. NSA zauważył, że "faktyczne dokonanie we własnym imieniu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona w kraju oraz udokumentowanie tego faktu stosownymi dowodami z dokumentów stanowi warunek realizacji prawa do jej zwrotu, nie zaś okoliczność w postaci naliczenia i zapłaty podatku akcyzowego" (wyrok z dnia 18.02.2014 r I GSK 997/12, CBOSA). W innym orzeczeniu NSA uznał, że to "faktyczne dokonanie we własnym imieniu dostawcy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona w kraju oraz udokumentowanie tego faktu stosownymi dowodami z dokumentów stanowi warunek realizacji prawa do jej zwrotu, nie zaś okoliczność w postaci naliczenia i zapłaty podatku akcyzowego" (wyrok z dnia 18.02.2014 r I GSK 787/12, CBOSA). Podobnie "dealer samochodów, który sprzedaje je zagranicznemu nabywcy, nie otrzyma zwrotu akcyzy w związku z wewnątrzwspólnotową dostawą tych aut. To podmiot, który faktycznie dysponuje pojazdem po zakupie od polskiego sprzedawcy i który wywozi go do innego kraju członkowskiego, może otrzymać zwrot podatku" (wyrok z dnia 8.05.2012 r I GSK 344/11 CBOSA). Powyżej poczynione uwagi, i szacunek dla dorobku prawnego Sądów Administracyjnych, oznaczają, że skarżącemu - który dokonał wprawdzie sprzedaży samochodów włoskiemu odbiorcy, lecz to włoski odbiorca nabył prawo rozporządzania samochodami jak właściciel i zlecił wykonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej w swoim imieniu – nie przysługuje prawo do zwrotu akcyzy na podstawie art. 107 ust. 1 u.p.a. Trafnie zauważył wnoszący skargę kasacyjną, co jest zbieżne z przywołanymi wyżej orzeczeniami sądów, że sprzedawca po zawarciu umowy sprzedaży, wskutek której przenosi na nabywcę prawo do rozporządzania danym samochodem jak właściciel, pozbawiony byłby prawa do zwrotu akcyzy (s. 4 skargi kasacyjnej) – jeżeli nie potrafiłby wykazać stosownymi dokumentami warunku skorzystania z prawa zwrotu, tj. "faktu dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego" (art. 107 ust. 1 u.p.a.). W kontekście istoty podatku akcyzowego oraz jego konsumpcyjnego charakteru wyjaśnić należy, że to faktyczne dokonanie we własnym imieniu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona w kraju oraz udokumentowanie tego faktu stosownymi dowodami z dokumentów stanowi warunek realizacji prawa do jej zwrotu podatku akcyzowego. Konfrontując sporne przesłanki realizacji uprawnienia do żądania zwrotu akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodów osobowych z normatywną treścią przepisu art. 107 ust. 1 i 3 ustawy o podatku akcyzowym oraz z przywołanymi powyżej elementami stanu faktycznego sprawy, brak jest podstaw, aby zarzuty skargi kasacyjnej uznać za usprawiedliwione. Prezentowana w ich uzasadnieniu argumentacja, pomijając szereg istotnych kwestii natury prawnej oraz faktycznej nie jest ani trafna, ani też skuteczna. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postepowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1) p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r., w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).