II FSK 1305/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA del. Jarosław Trelka, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 25 czerwca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 955/12 w sprawie ze skargi K. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 11 czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 1.800 (słownie: tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 955/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej: "WSA") oddalił skargę K. G. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (dalej: "Dyrektor IS") z dnia 11 czerwca 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. Podstawą prawną powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że zaskarżoną decyzją Dyrektor IS rozpatrując ponownie sprawę Skarżącego po wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 grudnia 2011 r. II FSK 1166/10 oddalającym skargę kasacyjną od wyroku WSA z dnia 21 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 962/09 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 rok, uchylił w całości decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] (dalej: "Naczelnik US") z dnia 24 lutego 2006 r. określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, że przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawy pozostaje prawo Skarżącego do przyjęcia, iż określona w fakturach wystawionych przez P.H.U. "H." wartość towarów i usług stanowi koszt uzyskania przychodu, a wartość ich sprzedaży jest jego przychodem. Odwołując się w tym względzie do treści art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 80, poz. 350 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") i ogólnej klauzuli kosztów uzyskania przychodów oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 105, poz. 1199), organ odwoławczy stwierdził, że w toku prowadzonego postępowania, ustalono m.in., że Skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej, poprzez zaewidencjonowanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2000 r. wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez P.H.U. "H.", [...], ul. [...]. Stwierdzono także, iż czynności wynikające z tych faktur nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co oznacza, że w ślad za tymi fakturami nie nastąpiło przekazanie towarów i usług. Organ odwoławczy wskazał przy tym, że powyższe stanowisko wynika z ustaleń dokonanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w ramach pomocy prawnej, w wyniku której organ podatkowy przeprowadził kontrolę w firmie P.H.U. "H." Z. H. [...], ul. [...] i ustalił, że w prowadzonej dokumentacji tej firmy zaewidencjonowano zakup towarów i usług wyłącznie od firmy "[...]" G. T. [...], ul. [...] oraz ich sprzedaż do firmy - "K." K. G.. Organ odwoławczy dodał przy tym, że przeprowadzone postępowanie wykazało, iż firma "K." nie figuruje w ewidencji podatników Urzędu Skarbowego [...] i nie prowadzi działalności pod wskazanym adresem. Nie figuruje także w ewidencji działalności gospodarczej w Referacie Handlu i Usług Delegatura [...], jak również w bazie REGON Urzędu Statystycznego w L. W rezultacie tych ustaleń organ podatkowy uznał, że ma do czynienia z podmiotem nieistniejącym i w konsekwencji przyjął, że faktury wystawione przez podmiot, który nie istnieje, nie można uznać za dokument prawidłowy, a kwoty z nich wynikające za koszt uzyskania przychodu przez P.H.U. "H.". W konsekwencji powyższych ustaleń organ odwoławczy stwierdził, że działalność firmy P.H.U. "H." opierała się wyłącznie na fikcyjnym zakupie i sprzedaży towarów i usług popartych jedynie "pustymi fakturami", w ślad za którymi nie miało miejsca przekazywanie towarów i usług. Organ dodał przy tym, że treść faktur wystawionych przez firmę "H." nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co uniemożliwia uznanie wydatków za koszt podatkowy, nie nakazując przy tym korygowania deklarowanej wysokości przychodu, zwłaszcza w świetle twierdzenia podatnika o dokonanej sprzedaży. W skardze do WSA Skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji niezgodność z przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "o.p.") oraz brak odzwierciedlenia w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie. W uzasadnieniu skargi Skarżący zarzucił, że organ podatkowy, nie przeprowadzając żadnych postępowań mających na celu realizację wytycznych WSA wynikających z uzasadnienia wyroku z dnia 21 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 962/09, wydał kuriozalną decyzję, sprzeczną nie tylko z powyższym orzeczeniem Sądu, ale i z logiką. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu wyroku WSA wskazał, że w sprawie istotne znacznie ma fakt, że wcześniej wydane decyzje organu odwoławczego w przedmiocie określenia Skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r., były już dwukrotnie przedmiotem sądowej kontroli WSA, a oba wyroki WSA były, na skutek skargi kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora IS, przedmiotem oceny przez Naczelny Sąd Administracyjny. WSA wskazał, że przepisy p.p.s.a. wiążą określone skutki prawne z faktem wcześniejszego rozpoznawania danej sprawy i wyrażenia konkretnych ocen przez sądy administracyjne w wydanych wyrokach. Następnie WSA dokonując wykładni przepisu art. 153 p.p.s.a. oraz art. 190 p.p.s.a. wskazał, że pierwszy wyrok WSA z dnia 19 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Łd 22/07, został uchylony przez sąd drugiej instancji, co oznacza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w tym wyroku nie stały się obowiązujące. Jednakże drugi wyrok WSA w tej sprawie z dnia 21 stycznia 2010 r., I SA/Łd 962/09 uprawomocnił się, gdyż skarga kasacyjna wniesiona od tego wyroku przez Dyrektora IS została oddalona wyrokiem z 2 grudnia 2011, sygn. II FSK 1166/10, a zatem WSA, rozpatrując obecnie ponownie skargę na decyzję określającą Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od osób fizycznych za 2000 r., był zobowiązany uwzględnić ocenę prawną wyrażoną w wyroku z 21 stycznia 2010 r. w zakresie zastosowania w tej sprawie przepisów prawa materialnego i przepisów procesowych oraz wskazania co do dalszego postępowania. Wcześniej zaś, powyższą oceną związany był organ odwoławczy przy wydawaniu decyzji drugoinstancyjnej z dnia 11 czerwca 2012 r., będącej obecnie przedmiotem oceny Sądu. Naruszenie przez organ odwoławczy art. 153 p.p.s.a. byłoby bezwzględną przyczyną eliminacji takiej decyzji z obrotu prawnego. Natomiast niezastosowanie się przez WSA do ocen prawnych i wskazań wyrażonych w prawomocnym wyroku z dnia 21 stycznia 2011 r. byłoby naruszeniem prawa procesowego stanowiącym podstawę do wniesienia skargi kasacyjnej. Zdaniem WSA w rozpoznawanej sprawie nie zaszły żadne okoliczności pozwalające na odstąpienie od związania, o którym mowa, bowiem nie zmienił się stan prawny sprawy, ani nie zmieniły się istotne okoliczności faktyczne. Tym samym przypomniał, że WSA prawomocnym wyrokiem z dnia 21 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 962/09 sformułował wiążące oceny w zakresie zastosowania przepisów prawa procesowego i prawa materialnego i udzielił organowi podatkowemu wiążących wskazówek co do dalszego prowadzenia postępowania. W konsekwencji WSA rozpoznając niniejszą skargę na decyzję Dyrektora IS z dnia 11 czerwca 2012 r. nie ma możliwości dokonywania odmiennych ocen od wyrażonych we wcześniejszym wyroku z 21 stycznia 2010 r. w zakresie niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur wystawionych przez "H." oraz wydatków związanych z umowami leasingu zestawów komputerowych. Te kwestie zostały już wcześniej przesądzone w prawomocnym wyroku WSA w sprawie I SA/Łd 962/09. Powyższe ustalenia tego wyroku nie były kwestionowane przez Skarżącego, bowiem nie wniósł on skargi kasacyjnej, pomimo, że w tym zakresie wyrok nie był dla podatnika korzystny. Sąd uchylił poprzednim wyrokiem decyzję Dyrektora IS w całości, bo określenie właściwej wysokości należnego zobowiązania podatkowego za 2000 r. wymagało wyjaśnienia wszystkich spornych kwestii, ale jednocześnie WSA uznał, że sprawa została dostatecznie wyjaśniona w zakresie kosztów wynikających z posiadanych przez skarżącego faktur zakupu towarów wystawionych przez "H." i wydatków związanych z umowami leasingu zestawów komputerowych. Te kwestie nie były powodem uchylenia wcześniejszej decyzji podatkowej. Kwestionowanie w obecnej skardze, wyłączenia przez organy podatkowe z kosztów uzyskania przychodów, między innymi wydatków mających wynikać z faktur wystawionych przez "H." nie może zatem być skuteczne. W ocenie WSA zaskarżona decyzja nie narusza prawa, w szczególności nie narusza przepisów u.p.d.o.f., przez to, że w rozliczeniu podatku dochodowego uwzględnione zostały przychody w kwotach wykazywanych przez Skarżącego, mimo zakwestionowania po stronie kosztowej części wydatków, w szczególności wydatków wpisanych przez Skarżącego do księgi przychodów i rozchodów na podstawie posiadanych przez niego faktur wystawionych przez "H." oraz wydatków związanych z umowami leasingu zestawów komputerowych. Skarżący nigdy nie twierdził i nie czyni tego także w skardze, że dokonywane przez niego transakcje sprzedaży towarów, w ilości i asortymencie odpowiadających towarom uwidocznionym na fakturach wystawionych przez "H.", były fikcyjne, a więc nie odpowiadały rzeczywistości. Nie było zatem potrzeby badania rzetelności tych transakcji. Następnie WSA wskazał, że nie było podstaw do uznania, iż przychód ze sprzedaży towarów osiągnięty przez Skarżącego w jakiejś części związanej z pozornymi kosztami (faktury wystawione przez "H.") miał także pozorny charakter, skoro nawet skarżący nigdy tak nie twierdził. Ewentualne ustalanie fikcyjnego charakteru niektórych transakcji sprzedaży towarów przez Skarżącego byłoby uzasadnione, potrzebne i możliwe, gdyby sam Skarżący przyznał ten fakt i wskazał, które transakcje sprzedaży miały charakter fikcyjny. Wtedy byłoby możliwe przeprowadzenie kontroli u kontrahentów Skarżącego. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a., poprzez niezasadne uznanie, że organ podczas ponownego rozpoznania sprawy wypełnił w sposób prawidłowy wskazania co do dalszego prowadzenia postępowania wyrażone w wyroku WSA z dnia 21 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 962/09 wydanym w niniejszej sprawie; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a., poprzez niezgodne z prawem zaakceptowanie dokonanego przez organy podatkowe naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 o.p. wyrażającego się w przyjęciu niezasadnego rozstrzygnięcia, iż zakwestionowane – fikcyjne wydatki związane z nabyciem towarów i usług od firmy "H." nie prowadzą do korekty przychodu Skarżącego za 2000 r., bez wszechstronnej analizy całego zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie oraz wyczerpania środków dowodowych w celu ustalenia rzeczywistego przychodu Skarżącego za 2000 r. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznaje zarzut naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a., poprzez niezasadne uznanie, że organ podczas ponownego rozpoznania sprawy wypełnił w sposób prawidłowy wskazania, co do dalszego prowadzenia postępowania wyrażone w wyroku WSA z dnia 21 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 962/09 wydanym w niniejszej sprawie. W szczególności w skardze kasacyjnej podnoszono, że WSA zaakceptował okoliczność, że wbrew wytycznym WSA z powoływanego wyroku z dnia 21 stycznia 2010 r., organ podatkowy nie dokonał porównania dokumentów sprzedaży Skarżącego z zakwestionowanymi fakturami wystawionymi przez firmę "H.". Należy przypomnieć, że w myśl przepisu art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Wskazania co do dalszego postępowania, muszą być wynikiem oceny prawnej prowadzenia do tej pory postępowania przez organ podatkowy. Wskazania nie mogą jednak z góry narzucać sposobu rozstrzygnięcia konkretnych kwestii związanych z treścią przyszłego rozstrzygnięcia sprawy. Nie powinny na przykład zalecać, że określone dowody są bardziej wiarygodne od innych (zob. wyrok SN z dnia 13 marca 1975 r., III CRN 466/74, OSPiKA 1976, z. 3, poz. 63). Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że faktycznie WSA w powoływanym wyroku z dnia 21 stycznia 2010 r. wskazał, że "...Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby porówna dokumenty sprzedaży "K." z fakturami wystawionymi przez "H.", uwzględni wyniki remanentów i udzieli odpowiedzi na pytanie, czy przychód ze sprzedaży towarów osiągnięty przez skarżącego w części związanej z pozornymi kosztami (faktury wystawione przez "H.") miał również pozorny charakter, czy też zaewidencjonowanie tych kosztów miało jedynie na celu obniżenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych." Treść sformułowanych wyżej zaleceń, należy jednak odczytać w kontekście wyrażonej uprzednio przez WSA oceny prawnej przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego (dowodowego). Ocena prawna wyrażona przez WSA w tym zakresie była jednoznaczna. WSA w uzasadnieniu omawianego wyroku z dnia 21 stycznia 2010 r. wyraźnie podkreślał, że "...Zasadniczym zarzutem - obok zarzutów związanych z kosztowym charakterem wydatków związanych z leasingiem oraz nabywaniem towarów i usług od "H." - złożonej przez K. G. skargi było - nie wyłączenie przez organy przychodu firmy "K." w tej jego części, w której odpowiadał on zakwestionowanym kosztom uzyskania przychodu wynikającym z faktur wystawionych przez "H.". W tym zakresie istotnie organy podatkowe naruszyły przepisy art.120, art. 122, art. 187 § 1 i art.210 § 4 o.p nie wyjaśniając kwestii tego, czy zakwestionowanie wydatków związanych z nabycie towarów i usług od "H." winno również spowodować korektę przychodu podatnika za 2000 rok." Słusznie zatem wskazywał WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku z dnia 9 stycznia 2013 r., że Sąd nie nakazał automatycznego pomniejszenia przychodów, skoro ustalone zostało, że zakupy towarów od firmy "H." są fikcyjne. Sąd nakazał natomiast wyjaśnić, czy przychód ze sprzedaży towarów osiągnięty przez Skarżącego w części związanej z pozornymi kosztami (faktury wystawione przez "H.") miał również pozorny charakter, czy też zaewidencjonowanie tych kosztów miało jedynie na celu obniżenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Należy podzielić ocenę WSA, że organ podatkowy wyjaśnił tę kwestię. Nie było podstaw do uznawania, że przychód ze sprzedaży towarów osiągnięty przez skarżącego w jakiejś części związanej z pozornymi kosztami (faktury wystawione przez "H.") miał także pozorny charakter, skoro nawet Skarżący nigdy tak nie twierdził. Ewentualne ustalanie fikcyjnego charakteru niektórych transakcji sprzedaży towarów przez Skarżącego byłoby uzasadnione, potrzebne i możliwe, gdyby sam skarżący przyznał ten fakt i wskazał, które transakcje sprzedaży miały charakter fikcyjny. Wtedy byłoby możliwe przeprowadzenie kontroli u kontrahentów podatnika. Właściwie też ocenił WSA, że w tej sprawie samo porównanie treści faktur zakupu towarów od firmy "H." z treścią wystawionych przez podatnika faktur sprzedaży nie da odpowiedzi na pytanie, czy sporne faktury sprzedaży odnoszą się do zdarzeń rzeczywistych, czy też dokumentują zdarzenia fikcyjne. Organy podatkowe nie kwestionowały faktu sprzedaży towarów przez podatnika w zakresie wynikającym z dokonanych przez niego zapisów księgowych i nie kwestionował tego, ani nie kwestionuje podatnik. Uważa on natomiast, że wyłączenie przez organ części wydatków z kosztów uzyskania przychodu powinno automatycznie prowadzić do zmniejszenia przychodu, co należy uznać za pogląd błędny. Końcowo należy podnieść, że oceniając sprawę, tak jak to uczynił WSA, na dzień wydania decyzji, tj. na dzień 11 czerwca 2012 r., Skarżący nie wskazywał że niektóre transakcje sprzedaży miały charakter fikcyjny. Organy podatkowe zaś, pomimo że udowodniły fikcyjność zakupu towaru od firmy "H.", to jednak nie uzyskały dowodów, że takim towarem Skarżący nie mógł dysponować. Również z tych powodów brak było wystarczających podstaw prawnych do przeprowadzania kontroli u kontrahentów Skarżącego. Mając na uwadze powyższe wywody za chybiony należy uznać zarzut naruszenia przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a., poprzez niezgodne z prawem zaakceptowanie dokonanego przez organy podatkowe naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 o.p. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną jako nie zasługującą na uwzględnienie i stosując przepisy art. 184 p.p.s.a., oraz będąc związany zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, poprzez treść art. 183 § 1 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi. O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.