I SA/Po 672/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie WSA Katarzyna Wolna-Kubicka (spr.) WSA Izabela Kucznerowicz Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 października 2012 r. sprawy ze skargi A z o.o. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja oraz od sierpnia do października 2006 r. I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej spółki kwotę [...] zł ( [...] złotych 00/100 ) tytułem zwrotu kosztów sądowych; III. stwierdza, że postanowienia wymienione w punkcie I nie podlegają wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. Postanowieniem z dnia (...) grudnia 2011 r., nr (...), doręczonym stronie w dniu 2 stycznia 2012 r., na podstawie art. 239 b § 1 pkt 4, § 2 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. - w skrócie: Ordynacja podatkowa), Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji wydanej przez ten organ podatkowy w dniu (...) grudnia 2011 r., nr (...), a doręczonej stronie dnia 30 grudnia 2011 r., w części określającej "P. sp. z o.o." z siedzibą w P. zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, sierpień, wrzesień i październik 2006 r. W uzasadnieniu organ podatkowy wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie zachodzi podstawa określona w art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, bowiem okres upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż trzy miesiące. Organ wskazał, iż ze względu na skomplikowany charakter spraw podatkowych i czas trwania, koniecznym jest zapewnienie minimalnego okresu umożliwiającego wykonanie zobowiązania podatkowego, które wynika z decyzji, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W związku z faktem, iż wydanie decyzji przez organ podatkowy lub wniesienie od niej odwołania, nie przerywa ani nie zawiesza biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego ta decyzja dotyczy, jej niewykonalność nie może stać się instrumentem prowadzącym do wygaśnięcia zobowiązania przez jego przedawnienie w toku postępowania odwoławczego, jak również nie może doprowadzić do praktyki, w której odwołanie będzie wnoszone jedynie z pobudek związanych z wykonalnością decyzji, a nie w celu uzyskania merytorycznej weryfikacji decyzji w toku instancyjnym. Wobec tego organ uznał, że w przedmiotowym przypadku istnieje uzasadniona obawa, iż z dniem (...) grudnia 2011 r. nastąpi przedawnienie zobowiązania podatkowego za wskazane miesiące, określonego decyzją z dnia (...) grudnia 2011 r. Przeciwko powyższemu postanowieniu strona wniosła zażalenie, zarzucając temu orzeczeniu naruszenie prawa procesowego w postaci art. 121, art. 122, art. 187§1 Ordynacji podatkowej, ponadto art. 239b § 1 i § 2 w zw. z art. 121, 122, 180, 187 i 191, a także art. 210 § 4 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej. Wobec powyższego, w oparciu o regulację art. 233 § 1 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej, strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i umorzenie postępowania. W wyniku rozpatrzenia sprawy w toku instancji odwoławczej, postanowieniem z dnia 18 maja 2012 r., nr (...), na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 oraz art. 239b § 1 pkt 4, § 2 i 3 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej w P. postanowił utrzymać w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia (...) grudnia 2011 r. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w zależności od stosowanej przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności różne znaczenie ma przesłanka zawarta w przepisie art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, który nakazuje organowi podatkowemu uprawdopodobnić niewykonanie zobowiązania podatkowego. W ocenie organu drugiej instancji w przypadku przesłanki zastosowanej w przedmiotowej sprawie, tj. z art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, nie zachodzi konieczność uprawdopodobnienia przez organ podatkowy - w świetle sytuacji majątkowej podatnika - niewykonania przezeń zobowiązania podatkowego. Dla stosowania tej przesłanki istotny jest czas, który pozostaje do końca terminu przedawnienia oraz uzyskanie przez decyzję, w jego granicach, atrybutu ostateczności. W tej perspektywie Dyrektor Izby Skarbowej w P. podkreślił, że na gruncie art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy pierwszej instancji uprawdopodobnił niewykonanie zobowiązania w drodze argumentacji, która przemawia za obawą (przypuszczeniem), że zobowiązanie nie zostanie wykonane, gdyż wygaśnie wskutek upływu terminu przedawnienia. W odniesieniu do okoliczności, iż postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostało doręczone stronie w dniu (...) stycznia 2012 r., a więc po okresie przedawnienia, organ odwoławczy zwrócił uwagę na fakt, że w dniu 21 grudnia 2011 r. zostało wydane przez P. Urząd Skarbowy w P. postanowienie o wszczęciu śledztwa wobec "P. sp. z o.o." w sprawie narażenia na uszczuplenie podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń 2006 r. oraz od lipca do listopada 2006 r., a także zawyżenie podatku od towarów i usług do zwrotu za miesiące od marca do maja 2006 r. W ocenie organu odwoławczego we wskazanym dniu nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań, w związku z czym doręczenie postanowienia w sprawie rygoru nastąpiło w okresie, gdy zobowiązania te nie uległy przedawnieniu. W skardze do tutejszego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka zarzuciła zaskarżonemu postanowieniu naruszenie przepisów postępowania w postaci: art. 121, art. 122, art. 187 Ordynacji podatkowej, ponadto: art. 239b § 1 i § 2 w zw. z art. 121, 122, 180 i 187 oraz art. 191, art. 187 i art. 180 w zw. z art. 122, art. 210 § 3 w zw. z art. 219, a także art. 217 i art. 125 Ordynacji podatkowej. Wobec tych zarzutów skarżąca wniosła o uchylenie całości zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia (...) grudnia 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W ocenie Sądu skarga zasługuje na uwzględnienie ze względu na stwierdzone naruszenie przepisów prawa (art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 Ordynacji podatkowej). W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że w myśl art. 239a Ordynacji podatkowej decyzja nieostateczna nakładająca na stronę obowiązek podatkowy podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie podlega co do zasady wykonaniu, chyba że decyzji tej nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Z kolei w myśl art. 239b §1 pkt. 4 i § 2 Ordynacji podatkowej, rygor taki może być nadany decyzji nieostatecznej, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż trzy miesiące oraz gdy organ uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Czynność nadania rygoru ma wobec tego charakter uznaniowy, ale dla jej legalnego dokonania muszą wystąpić obligatoryjnie i kumulatywnie dwie powyższe przesłanki ustawowe, wskazane w § 1 pkt. 4 oraz w § 2 art. 239b wskazanej ustawy. Uprawdopodobnienie polegać ma przy tym na ustaleniu jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością. W pierwszej kolejności Sąd stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie nie zaistniała przesłanka z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, tzn. organ podatkowy nie uprawdopodobnił, że zobowiązania wynikające z decyzji z dnia 14 grudnia 2011 r. nie zostaną wykonane. W związku z tym zarzut strony odnośnie do naruszenia tego przepisu zasługuje na uwzględnienie. Organ nie wykazał, dlaczego istnieje podstawa do przyjęcia tezy, iż przedmiotowa decyzja nie zostanie wykonana przez stronę. Podkreślenia wymaga fakt, iż wbrew twierdzeniom organów obu instancji spełnienie przesłanki do nadania rygoru, zawartej w art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, nie może stanowić samo przez się jednoczesnego spełnienia przesłanki z art. 239 § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż takie rozumowanie czyniłoby ten ostatni przepis praktycznie zbędnym. Pogląd taki, przyjmowany dotąd jedynie w części orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych, obecnie jest prezentowany jednolicie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. m.in. wyrok NSA: z 10 sierpnia 2011 r., I FSK 1245/10 oraz z 25 kwietnia 2012 r., II FSK 1975/10 – http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Godzi się zauważyć, że w perspektywie modelu wykonalności decyzji podatkowych, przyjętego począwszy od dnia 1 stycznia 2009 r., możliwość powstrzymania się z wykonaniem nieostatecznej decyzji jest wyraźnym uprawnieniem strony opartym na przepisie rangi ustawowej, z czego nie można wywodzić negatywnych konsekwencji w sferze prawnej podatnika (por. wyrok WSA w P. z 13 lipca 2011 r., III SA/Po 35/11 – http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W realiach niniejszej sprawy strona nie miała zatem obowiązku regulowania wspomnianych zobowiązań. Wbrew zaś twierdzeniom ujętym w treści zaskarżonego aktu, organy podatkowe obu instancji winny były skupić się na okolicznościach faktycznych warunkujących możliwość niewykonania decyzji podatkowej, dotyczących sfery majątkowej skarżącego, jego sytuacji finansowej, ewentualnego zwlekania z regulowaniem innych płatności publicznoprawnych itd. Tylko określone fakty z tego zakresu aktywności strony mogłyby uprawdopodabniać tezę o możliwości niewykonania przedmiotowego zobowiązania podatkowego przez stronę. Ponadto należy przyznać rację stronie skarżącej, iż nie bez znaczenia dla oceny prawidłowości rozstrzygnięcia pozostaje okoliczność, że zaskarżone postanowienie zostało skutecznie doręczone stronie już po upływie wskazanego przez organ terminu, tj. w dniu (...) stycznia 2012 r. Przy czym organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w dniu (...) grudnia 2011 r. P. Urząd Skarbowy w P. wydał postanowienie o wszczęciu śledztwa wobec "P. sp. z o.o." w sprawie narażenia na uszczuplenie podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń 2006 r. oraz od lipca do listopada 2006 r., a także zawyżenie podatku od towarów i usług do zwrotu za miesiące od marca do maja 2006 r. Organ drugiej instancji powiązał z tym faktem automatyczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia wskazanych zobowiązań; nie wskazał przy tym szczegółów dotyczących tej kwestii, zwłaszcza zaś, czy o fakcie wszczęcia postępowania strona została powiadomiona przed upływem okresu przedawnienia. Nie wynika to także z akt sprawy (k. ...). Nie sposób bowiem przyjąć, by w świetle art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej - w zakresie, w jakim przepis ten wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej - art. 70 § 6 pkt 1 tego aktu mógł być podstawą prawną jakichkolwiek aktów administracji publicznej (por. wyrok WSA w P. z dnia 3 sierpnia 2012 r., I SA/Po 522/12 - publ.: http://orzeczenia.nsa,gov.pl, w którym Sąd nawiązał do rozstrzygnięcia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie o sygn. akt P 30/11 - publ. Dz. U. z 2012 r. poz. 848, http://www.dziennikustaw.gov.pl). W tej sytuacji skarżąca zasadnie podkreśliła, że w dniu wejścia do obrotu prawnego zaskarżonego orzeczenia de facto nie istniała już nawet przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Powyższe naruszenia prawa miały istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy, w związku z czym Sąd orzekł o uchyleniu postanowień organów obu instancji, działając w oparciu art. 145 § 1 pkt. 1 c) oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – w skrócie: P.p.s.a.). Przy ponownym rozpatrzeniu niniejszej sprawy organy podatkowe powinny uwzględnić przedstawioną powyżej wykładnię art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 Ordynacji podatkowej, a ponadto fakt ewentualnego zaistnienia w obrocie prawnym decyzji odwoławczej od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia (...) grudnia 2011 r. Wydanie decyzji ostatecznej czyni bowiem w istocie bezprzedmiotowym postępowanie w zakresie nadania decyzji organu pierwszej instancji rygoru natychmiastowej wykonalności, gdyż zgodnie z powołanym powyżej art. 239a Ordynacji podatkowej, rygor taki może być nadany w trybie art. 239b Ordynacji wyłącznie w stosunku do decyzji nieostatecznej. Decyzja ostateczna podlega natomiast co do zasady wykonaniu, na podstawie art. 239e Ordynacji podatkowej, chyba że wstrzymano jej wykonanie, ale na podstawie odrębnych przesłanek ustawowych, wskazanych w przepisie art. 239f Ordynacji podatkowej. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności O wstrzymaniu wykonania postanowień i o zwrocie kosztów stronie skarżącej orzeczono na podstawie art. 152 oraz art. 200 i art. 205 § 1 P.p.s.a. Przy tym na zwrot kosztów sądowych składa się uiszczony wpis w kwocie (...) zł.