I SA/Ol 463/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Renata Kantecka, Sędziowie sędzia WSA Wojciech Czajkowski,, sędzia WSA Zofia Skrzynecka (sprawozdawca), Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 17 października 2012r. sprawy ze skargi M. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. oddala skargę M.R. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", którą uchylono w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" i określono zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości 335.988 zł. Jak wynikało z uzasadnienia poddanej kontroli Sądu decyzji organu odwoławczego, jest ona kolejnym z rozstrzygnięć zapadłych w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. Poprzednio wydana w tym zakresie decyzja z dnia "[...]" została bowiem uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 2 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Ol 717/11. Podstawę wydanego wcześniej rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. stanowiły ustalenia kontroli skarbowej, w świetle których podatnik od 1984 r. prowadził działalność rolniczą w zakresie upraw rolnych połączonych z chowem zwierząt, z tytułu której od września 2000 r. był podatnikiem podatku od towarów i usług. W 2003 r. w księgach rachunkowych wykazał przychody w wysokości 10.487.393,78 zł oraz koszty uzyskania przychodów: 5.895.648,48 zł. Pomimo to nie złożył zeznania o wysokości osiągniętego dochodu oraz nie zadeklarował i nie uiścił należnego z tego tytułu podatku, przypisując całość osiągniętego w tym roku przychodu do działalności rolniczej, do których to przychodów nie stosuje się przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), powoływanej dalej jako: "u.p.d.o.f.". Tymczasem, w ocenie organu I instancji, podatnik poza przychodami z działalności rolniczej, o której mowa w art. 2 ust. 2 u.p.d.o.f., uzyskał również przychody z niezgłoszonej do opodatkowania pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie handlu i usług, obejmującej: - sprzedaż 14.300 ton pszenicy, w tym na podstawie faktury nr "[...]" z dnia "[...]" na rzecz Przedsiębiorstwa A za cenę 8.747.200 zł, - sprzedaż stada krów na rzecz W.B. na podstawie faktury VAT RR nr "[...]" z dnia "[...]" za cenę 1.264.500 zł, - usługowe oranie gruntów na podstawie faktur: nr "[...]" z dnia "[...]" i nr "[...]" z dnia "[...]" na łączną kwotę 18.176,67 zł. Według organu kontroli skarbowej, wysokość przychodów z wyżej wskazanych źródeł wyniosła 10.029.876,67 zł przy kosztach uzyskania przychodów w wysokości 8.100.736,66 zł. W konsekwencji organ określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości 759.648 zł. Po rozpatrzeniu odwołania od opisanej wyżej decyzji organu kontroli skarbowej Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia "[...]" uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości 661.719 zł. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji w kwestii zasadności opodatkowania osiągniętego przez podatnika przychodu z działalności handlowej i usługowej, przy czym przy określeniu wysokości przychodu ze sprzedaży pszenicy uwzględnił ubytki naturalne, co skutkowało zmniejszeniem wysokości przychodów i tym samym zobowiązania podatkowego. Uchylając ww. decyzję organu odwoławczego, w uzasadnieniu wyroku z dnia 2 lutego 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wskazał, że okoliczność prowadzenia handlu pszenicą potwierdziła w toku postępowania sama strona skarżąca, wskazując, że jest ona w posiadaniu faktur sprzedaży, które nie zostały ujęte w ewidencjach księgowych. W konsekwencji Sąd uznał, że istota sporu pomiędzy stronami postępowania sprowadzała się do oceny prawidłowości ustaleń co do wielkości sprzedaży pszenicy oraz uzyskanych z tego tytułu przychodów. W ocenie Sądu, sam fakt prowadzenia przez podatnika niezgłoszonej działalności gospodarczej i brak stosownych dokumentów związanych z określeniem podstawy opodatkowania stanowił podstawę oszacowania przez organ podatkowy wysokości przychodów z tytułu sprzedaży pszenicy. Jednakże, jak stwierdził Sąd, w przedmiotowej sprawie organy, ustalając ceny pszenicy, w sposób wadliwy przyjęły ceny giełdowe na podstawie biuletynów informacyjnych Agencji B (606 zł/t). Zdaniem Sądu, wybór cen giełdowych był sprzeczny z logiką i nie dążył do odtworzenia obrotu. Strona nie sprzedawała bowiem pszenicy za pośrednictwem giełd towarowych, dlatego nie mogła uzyskać cen giełdowych. Również z uwagi na sezonowość rynku zbóż, opieranie się na cenach średnich z okresu wrzesień – grudzień 2003 r. prowadziło, w ocenie Sądu, do zastosowania cen znacząco odbiegających od popytu i podaży. Ponadto Sąd zwrócił uwagę, że w działalności tego rodzaju logiczne jest, że na koszt pszenicy wpływają również koszty jej przechowywania w magazynach i suszenia, itp., czego jednak organ odwoławczy nie uwzględnił. W dalszej kolejności Sąd uwzględnił zarzut naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), wskazując, że organ dokonał swobodnej oceny zebranego w sposób niepełny materiału dowodowego w zakresie sprzedaży pszenicy dla J.L. oraz innych odbiorców. Według wyjaśnień skarżącego, głównym odbiorcą pszenicy był J.L., który w 2002 r. zakupił 6.000 ton, a w 2003 r. – 6.800 ton, zaś pozostałą pszenicę sprzedano drobnym odbiorcom w 2002 r. w ilości 319,12 ton, a w 2003 r. – w ilości 662,32 tony. Odnosząc się do tej kwestii Sąd wskazał, że podniesiona przez organ odwoławczy sprzeczność w wyjaśnieniach strony czy też w zeznaniach J.L. powinna być wyjaśniona, zwłaszcza, że organ sam stwierdził, że powołani na wniosek strony świadkowie w części potwierdzili wskazane przez nią okoliczności. W ocenie Sądu, przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego było tym bardziej istotne, gdy uwzględni się, że w celu ustalenia faktycznych terminów i ilości sprzedanej pszenicy, podatnik wskazywał także na inne okoliczności, jak: dostawy pszenicy na wiosnę 2004 r., które mogły mieć wpływ na zapotrzebowanie przedsiębiorstwa J.L. na pasze, zgłoszenie w pierwszych miesiącach 2004 r. stada do opodatkowania przez J. L. oraz zgłaszanie do opodatkowania od początku 2002 r. do pierwszych miesięcy 2004 r. stad przez synów J.L.; produkcja paszy wspólnie z ojcem, zużycie paszy, itd. Sąd zaaprobował natomiast stanowisko organu odwoławczego w kwestii opodatkowania przychodów ze sprzedaży stada krów na rzecz W.B. Wskazał, że wbrew twierdzeniom skarżącego, uzyskał on prawo własności stada dopiero na podstawie faktury VAT RR Nr "[...]" z dnia "[...]", a jego sprzedaży dokonał już w dniu "[...]" na podstawie faktury VAT Nr "[...]". Wobec tego, iż skarżący nie dopełnił obowiązku przetrzymywania zwierząt przez okres 2 miesięcy od dnia nabycia, transakcja ta nie spełniła warunków wynikających z art. 2 ust. 2 u.p.d.o.f., warunkujących uznanie, że nastąpiła ona w ramach działalności rolniczej. Uwzględniając ocenę prawną wyrażoną w opisanym wyżej wyroku, zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu I instancji i określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości 335.988 zł. W uzasadnieniu organ odniósł się w pierwszej kolejności do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, wskazując, że decyzja organu I instancji została wydana w dniu "[...]", a zatem przed upływem tego terminu. Określona tą decyzją zaległość podatkowa w wysokości 759.648 zł została przez podatnika uiszczona w dniu 23 października 2009 r., a zatem organ, odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych (uchwały NSA z dnia 6 października 2003 r., sygn. akt FPS 8/03, oraz z dnia 8 października 2007 r., sygn. akt I FPS 4/07), uznał, że zobowiązanie, które wygasło na skutek zapłaty podatku, nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. Oznaczało to, że wobec zapłaty podatku, możliwe było kontynuowanie postępowania odwoławczego, a organ nie mógł jedynie określić podatku w kwocie wyższej od zapłaconej. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że kwestia opodatkowania przychodów z tytułu usługowego orania gruntów pozostawała poza przedmiotem sporu w sprawie. Opisał również szczegółowo okoliczności sprzedaży przez podatnika stada krów na rzecz W.B. na podstawie faktury VAT RR nr "[...]" z dnia "[...]", reasumując, iż wnioski płynące z przeprowadzonych w toku postępowania dowodów uzasadniały wyprowadzoną w tym zakresie przez organ I instancji ocenę co do zasadności opodatkowania tej transakcji, a stanowisko to znalazło akceptację Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie w wydanym w sprawie wyroku z dnia 2 lutego 2012 r. W kwestii opodatkowania sprzedaży pszenicy Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że na obecnym etapie postępowania, na co uwagę zwrócił również Sąd w ww. wyroku, bezsporna jest okoliczność prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej w tym zakresie. Spór dotyczy natomiast ilości sprzedanej w 2003 r. pszenicy oraz ceny jej sprzedaży. Z niekwestionowanych ustaleń organu I instancji wynikało, że w latach 2002 – 2003 podatnik dokonał zakupu ogółem 15.499,91 ton pszenicy. Odnosząc się do składanych przez stronę w tym zakresie wyjaśnień, organ wskazał, że w toku postępowania odwoławczego podatnik zmienił prezentowane wcześniej stanowisko odnośnie rozdysponowania pszenicy zakupionej w latach 2001 – 2003 na cele prowadzonej przez niego produkcji zwierzęcej w okresie 2001 – 2007 r. W piśmie z dnia 23 grudnia 2009 r. potwierdził bowiem fakt prowadzenia działalności w zakresie handlu pszenicą, która nie została ujęta w ewidencjach księgowych, przedkładając jednocześnie 11 kserokopii faktur dokumentujących sprzedaż 13.781,44 ton pszenicy w latach 2002 – 2003, tj. w 2002 r. – 6.139,12 ton pszenicy na łączną kwotę 3.147.106,21 zł netto oraz w 2003 r. – 7.462,32 ton pszenicy na łączną kwotę 3.430.749,17 zł netto. Odnosząc się do wyjaśnień skarżącego co do ilości pszenicy zużytej na własne cele, organ II instancji wskazał, że były one sprzeczne z ustaleniami, z których wynikało, że od marca 2004 r. dokonywał on ponownie zakupu pszenicy na cele rozpoczętej w tym okresie hodowli krów. Przy tym, zgodnie z oświadczeniem podatnika, w 2003 r. utrzymywał on w swym gospodarstwie jedynie 23 sztuki cieląt i 83 jałówki, a dodatkowo w dniu 30 września 2003 r. dokonał zbycia jałówek. Powyższe nie uzasadniało zatem takiego zapotrzebowania na paszę w gospodarstwie, na jakie skarżący wskazywał na początkowym etapie postępowania. Ponadto organ na podstawie danych uzyskanych z instytucji zajmujących się doradztwem rolniczym i ekonomiką rolnictwa (m.in. Ośrodek Doradztwa Rolniczego C, Instytut D, Centrum Doradztwa Rolniczego E) przyjął, że z dokonanych w latach 2001 – 2003 zakupów pszenicy w łącznej ilości 15.449,91 ton, podatnik mógł zużyć na karmienie bydła 115 ton pszenicy. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również, że poza sporem w sprawie pozostawało, że w lutym 2002 r. strona odsprzedała 1.085 ton pszenicy na rzecz Z.B. Organ odmówił natomiast wiarygodności wyjaśnieniom strony, iż sierpniu 2004 r. sprzedał 1.974,37 ton zakupionej w 2002 r. pszenicy na rzecz Przedsiębiorstwa A w S. Uwzględnił natomiast sprzedaż 1.100 ton pszenicy na rzecz tego podmiotu udokumentowaną fakturą z dnia "[...]", nr "[...]". Z powyższego wynikało, że po pomniejszeniu łącznej ilości nabytej przez podatnika w latach 2001 – 2003 pszenicy o ww. wartości zużyte na cele własne oraz sprzedane na rzecz ww. podmiotów, pozostawało 13.199,91 ton pszenicy, podczas, gdy podatnik w toku postępowania przedstawił 11 kopii faktur, dokumentujących niezaewidencjonowaną sprzedaż 13.781,44 ton pszenicy. W związku z powyższym organ przeprowadził postępowanie uzupełniające dotyczące ww. 11 faktur przedstawionych przez stronę. W wyniku tego postępowania ustalono, że żadna z faktur nie odzwierciedlała rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczej. Wskazane w ww. fakturach jako nabywcy pszenicy podmioty Spółki G, H i C) nie dysponowały dokumentami dotyczącymi lat 2002 i 2003 z uwagi na upływ okresu ich przechowywania. W związku z powyższym organ zgromadził materiały w postaci protokołów z kontroli przeprowadzonych wobec Spółek F i G odpowiednio w 2006 r. i 2005 r., a dotyczących okresu, za jaki toczyło się postępowanie wobec strony. Materiał zgromadzony w toku tych kontroli nie potwierdził, by podmioty te dokonały nabycia od podatnika pszenicy w ilościach wykazanych w przedłożonych przez niego fakturach. Również Spółka H poinformowała, że nie posiada w systemie informatycznym zapisów na kontach księgowych rozrachunków za lata 2003 – 2004 z podatnikiem. Powyższe potwierdził również pełnomocnik strony, który w piśmie z dnia 28 kwietnia 2010 r. przyznał, że zgodnie z oświadczeniem strony faktury odzwierciedlają faktycznie dokonaną sprzedaż w okresie, w ilościach i za ceny w nich uwidocznione, jednak nie dla podmiotów w nich wskazanych. Z powyższych względów pełnomocnik wniósł o potraktowanie ww. faktur jako dokumentów potwierdzających uzyskanie przychodów i wydanie decyzji na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Z kolei w piśmie z dnia 18 czerwca 2010 r. wskazał, że odbiorcą pszenicy był J.L., który w 2002 r. zakupił 6.000 ton pszenicy, a w 2003 r. – 6.800 ton pszenicy. Dodał też, że pozostałą pszenicę sprzedano drobnym odbiorcom w ilościach w 2002 r. – 319,12 ton i w 2003 r. – 662,32 tony. Dyrektor Izby Skarbowej uznał za wiarygodne zeznania i pisemne wyjaśnienia J.L. co do faktu zakupu pszenicy od podatnika, wskazując, że okoliczność tę potwierdzili również inni świadkowie, tj. towarzyszący stronie przy odbiorze gotówki za pszenicę N.B. i pracownicy Przedsiębiorstwa A (T.S. – magazynier oraz kierowcy: J.M., K.C., J.P., H.B.). Dokonując obliczeń zużycia pszenicy w okresie od stycznia 2002 r. do kwietnia 2004 r. przez J.L. oraz jego synów C. i M.L., prowadzących wspólnie z ojcem, jak również własną działalność w zakresie fermowej hodowli drobiu nieśnego, organ uznał za wiarygodne wyjaśnienia strony co do ilości pszenicy sprzedanej na rzecz J.L. w latach 2002 – 2003 w łącznej kwocie 12.800 ton (tj. w 2002 r. – 6.000 ton i w 2003 r. – 6.800 ton). Organ nie uwzględnił jednak wyjaśnień strony, z których wynikało, że wiosną 2002 r. otrzymała ona zaliczkę pieniężną od J.L. na poczet całości dostaw pszenicy, które miały być realizowane do grudnia 2002 r. i zostały ujęte w fakturze nr "[...]" z dnia "[...]". Jak wskazał, wobec stwierdzenia strony, że sprzedaż pszenicy dla J.L. odbywała się w 2002 r. i w 2003 r., ewentualne zaliczki nie mogły mieć wpływu na ustalenie okresu sprzedaży, jak również nie mogła mieć na to wpływu okoliczność dostaw zboża jeszcze na początku 2004 r. Uwzględniając natomiast wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w wydanym w sprawie wyroku Sądu z dnia 2 lutego 2012 r., organ II instancji wezwał J.L. do złożenia wyjaśnień w kwestii faktycznych terminów i ilości sprzedaży pszenicy. W odpowiedzi J.L. potwierdził okoliczność dokonywania zakupów pszenicy od strony w okresie od 2002 r. do wiosny 2004 r. Odnośnie zaś cen wskazał, że była to cena rynkowa, stosowana przez okoliczne podmioty skupowe, ustalana na podstawie cen skupu. We wrześniu 2003 r., w związku z szalejącymi cenami zbóż, dał podatnikowi zaliczkę i podpisał umowę, ustalając cenę na podstawie średniej ceny okolicznych podmiotów skupowych. Nie potrafił natomiast wskazać konkretnych terminów i ilości w ramach konkretnych dostaw. W ocenie organu odwoławczego, powyższe wyjaśnienia J.L. odnośnie zakupu pszenicy były zbieżne z dotychczasowymi twierdzeniami strony. Organ odmówił jednakże wiarygodności tym wyjaśnieniom w zakresie ceny, zwracając uwagę, że J.L. przesłuchany w charakterze świadka w dniu 25 sierpnia 2010 r. zeznał, że nie pamięta ile i na jaką wartość zakupił pszenicy od podatnika, wskazując przy tym jednocześnie, że cena była dobra i była to cena rynkowa. Tym samym organ uznał za niewiarygodne, że J.L., składając zeznania w 2010 r., nie pamiętał ceny pszenicy, a aktualnie sprecyzował, że była to cena ustalana na podstawie cen skupu stosowanych przez okoliczne podmioty skupowe. Analizując w tym kontekście ceny skupu w okresie lipiec – wrzesień 2003 r. w następującej wysokości w kolejnych miesiącach: 479 zł/t, 435 zł/t i 443 zł zł/t, organ zauważył, że podatnik dokonał w tym okresie nabycia pszenicy za cenę 435 zł/t. Mając to na uwadze, organ stwierdził, że nieracjonalne byłoby stosowanie przez stronę ceny skupu do sprzedaży pszenicy na rzecz J.L., bowiem tak ustalona cena nie pokryłaby kosztów związanych z działalnością, tj. transportu, magazynowania, energii, itp. W konsekwencji powyższych ustaleń Dyrektor Izby Skarbowej uznał za wiarygodne oświadczenie strony zawarte w piśmie z dnia 18 czerwca 2010 r., według którego dokonała ona sprzedaży pszenicy na rzecz J.L. w ilości: w 2002 r. – 6.000 t i w 2003 r. – 6.800 ton. Nie uwzględnił natomiast wyjaśnień odnośnie sprzedaży na rzecz drobnych odbiorców, wskazując, że podatnik nie potrafił podać danych tych nabywców. Uwzględniając powyższe oraz biorąc pod uwagę ubytki naturalne w wielkości wskazanej w odwołaniu, tj. w wysokości 2% rocznie, organ odwoławczy wyliczył, że podatnik nie posiadał pszenicy, która mogłaby zostać odsprzedana drobnym odbiorcom, a tym samym odstąpił od opodatkowania wykazanej w oświadczeniu strony z dnia 18 czerwca 2010 r. sprzedaży 662,3 t pszenicy na rzecz indywidualnych nabywców. Reasumując, organ uznał, że sprzedaż pszenicy w 2003 r. obejmowała sprzedaż 6.800 t na rzecz J.L. oraz 1.100 t na rzecz Przedsiębiorstwa A w S., tj. łącznie 7.900 t pszenicy. Odwołując się z kolei do art. 23 § 1 – 5 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy stwierdził, że wobec niezgłoszenia działalności gospodarczej w zakresie handlu i nieprowadzenia ewidencji, w tym ksiąg podatkowych, wystąpiły przesłanki oszacowania podstawy opodatkowania w tym zakresie. Jednakże, w ocenie organu, żadna ze znanych Ordynacji podatkowej i szczegółowo opisanych przez organ w uzasadnieniu decyzji metod określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, nie zapewniała w niniejszej sprawie celu, jakim było odtworzenie rzeczywistych danych mających znaczenie dla wymiaru podatku. Z powyższych względów organ odwołał się do art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, w świetle którego w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. Stwierdził przy tym, że podatnik prowadził księgi rachunkowe dla działalności rolniczej, a część zawartych w nich danych, które zostały niezasadnie przyporządkowane do przychodów z tej działalności, należało wykorzystać na potrzeby określenia przychodów z działalności gospodarczej. Były to dane dotyczące m.in. wydatków poniesionych na zakup pszenicy i zakup 281 krów oraz osiągniętych następnie przychodów z ich sprzedaży, a także przychodów uzyskanych ze świadczenia usług w zakresie orania gruntów. Oszacowania wymagał jedynie przychód z tytułu odsprzedaży części pszenicy, przy czym organ wskazał, że przyjęta uprzednio cena sprzedaży pszenicy w wysokości 606 zł/t, uwzględniająca ceny giełdowe, została zakwestionowana przez Sąd. Mając to na uwadze, organ odwołał się do zeznań J.L., z których wynikało, że zakupił on pszenicę po cenach rynkowych. W oparciu zaś o informację Ośrodka Doradztwa Rolniczego C ustalił, że średnia arytmetyczna cen rynkowych (targowiskowych) stosowanych w woj. "[...]" w 2003 r. wynosiła 528,20 zł/t . W ocenie organu, cena ta uwzględniała również sezonowość działalności, gdyż została wyliczona na podstawie cen stosowanych w poszczególnych miesiącach 2003 r., jak również uwzględniała koszty związane z przechowaniem pszenicy, jej suszeniem, itp. Ponadto organ zwrócił uwagę, że cena ta jest zbliżona, a nawet niższa, od średniej wyliczonej na podstawie cen przyjętych w 2003 r. przez Spółkę G (529,50 zł/t), która zajmuje się skupem i sprzedażą pszenicy. Końcowo organ wskazał, że cena ta jest korzystna dla podatnika również z tego względu, że średnia cena rynkowa pszenicy w 2003 r. według GUS wynosiła 533,30 zł/t. Mając powyższe na uwadze, Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił stanowiska podatnika wyrażonego w piśmie z dnia 5 czerwca 2012 r., w świetle którego cena pszenicy powinna zostać wyliczona w oparciu o ceny skupu wskazane przez Agencję B i stosowane przez Spółki: F, G i H. W tym kontekście organ wskazał, że podatnik nie dokonał sprzedaży pszenicy na rzecz tych podmiotów, lecz na wolnym rynku, a tym samym zasadne było zastosowanie cen rynkowych (targowiskowych) obowiązujących na terenie województwa "[...]". Reasumując, organ odwoławczy przyjął, że przychód ze sprzedaży 6.800 t pszenicy na rzecz J.L. wyniósł 3.591.760 zł, a w konsekwencji osiągnięty w 2003 r. przez podatnika przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej wyniósł 5.622.436,67 zł. Zważywszy zaś na to, że podatnik oprócz działalności gospodarczej prowadził również działalność rolniczą, z której osiągnął w 2003 r. przychód w wysokości 8.456.717,11 zł, organ obliczył stosunek przychodów z działalności gospodarczej do łącznych przychodów 2003 r. w wysokości 39,93%. Wyliczona w ten sposób proporcja posłużyła organowi do wyliczenia kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej w wysokości 539.237,23 zł w odniesieniu do wydatków, jakie związane były z obydwoma rodzajami działalności (paliwo, transport, energia, wynagrodzenia, opał, magazynowanie, itp.). Po stronie kosztów uzyskania przychodów uwzględniono ponadto wydatki na zakup 281 sztuk krów, wartość pszenicy odsprzedanej w 2003 r. i odpisy amortyzacyjne od środków trwałych wykorzystywanych do wykonania usług orania gruntów. W konsekwencji koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej stanowiły kwotę 4.752.446,91 zł, a dochód wyniósł 869.989,76 zł. Odnosząc się do zarzutów odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw do zastosowania średniej ważonej zamiast średniej arytmetycznej ceny pszenicy. Nie uznał również za zasadne uwzględnienia wniosku strony o wystąpienie do wszystkich giełd towarowych zajmujących się obrotem pszenicą. W kwestii zarzutu dotyczącego niepomniejszenia przychodu z tytułu sprzedaży pszenicy o podatek VAT według stawki 3% stosownie do art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. organ podniósł, że w niniejszej sprawie podatnik nie zaewidencjonował obrotu pszenicą i nie wykazał należnego podatku od towarów i usług, a zobowiązanie w podatku od towarów i usług za 2003 r. uległo przedawnieniu. Nie uwzględniono ponadto wniosku strony o powołanie biegłego z zakresu rolnictwa, uznając, że w sytuacji potwierdzenia przez stronę handlu pszenicą oraz posiadania danych uzyskanych od stosownych instytucji, nie zachodziła taka potrzeba. Za niezasadne uznano również zarzuty naruszenia art. 127 i art. 229 Ordynacji podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona, wnosząc o uchylenie opisanej wyżej decyzji organu odwoławczego, zarzuciła jej naruszenie art. 14 ust. 1c pkt 1, art. 23 ust. 1 pkt 23 lit. a) i art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f., art. 23 § 5, art. 120 – art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, a ponadto art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a.". W uzasadnieniu wskazała, że poprzez przyjęcie do przychodów 2003 r. pszenicy wydanej J.L. w pierwszych miesiącach 2004 r. organ odwoławczy naruszył w sposób rażący art. 14 ust. 1c pkt 1 u.p.d.o.f., gdyż wobec tego, że nie wystawił on żadnej faktury czy też rachunku z tytułu dostaw pszenicy na rzecz J.L., obowiązek podatkowy z tego tytułu powstał dopiero w 2004 r. Skoro do przychodów 2003 r. przyjęto przychód ze sprzedaży 6.800 t pszenicy na rzecz wyżej wymienionego, a dostawy trwały przynajmniej do końca marca 2004 r., co dawało średnio miesięcznie 453,33 t, to należało przyjąć, że w 2004 r. dokonano dostaw 1.360 t. Powyższe skutkowało zawyżeniem przychodu 2003 r. o kwotę 718.000 zł. Skarżący wskazał przy tym, że organ II instancji uwzględnił jego wyjaśnienia co do okresu dokonywania sprzedaży, jak i ilości towaru, jak również przyjął za wiarygodne zeznania świadków, którzy potwierdzili dokonywanie dostaw do wiosny 2004 r. Ponadto okres ten organ uwzględnił przy wyliczaniu zużycia paszy w gospodarstwie strony. Skarżący wskazał też, że w lipcu i sierpniu 2003 r. zakupił 4.998,32 t pszenicy, z której 3.888,32 t odsprzedał J.L. Skoro nie mógł dokonać odsprzedaży pszenicy przed datą jej nabycia, to według założenia organu musiał on w okresie lipiec – grudzień 2003 r. dokonać sprzedaży pszenicy w ilości 648,05 t miesięcznie, a w okresie styczeń – czerwiec 2003 r. – 485,28 t miesięcznie. Gdyby natomiast w zaskarżonej decyzji przyjęto prawidłowy, w ocenie strony, okres sprzedaż pszenicy do marca 2004 r., wówczas średnia miesięczna dostawa wynosiłaby 432,03 t i byłaby zgodna nie tylko z oświadczeniami stron transakcji o terminie dostaw, ale również z zeznaniami J.L., iż nie robił on żadnych zapasów oraz z wyliczeniami organu co do zużycia pszenicy przez J.L. w wysokości 540 t miesięcznie. Zdaniem strony skarżącej, wyrażone w tym zakresie stanowisko organu narusza nie tylko art. 14 ust. 1c pkt 1 u.p.d.o.f., ale również art. 153 p.p.s.a., gdyż sąd w wyroku z dnia 2 lutego 2012 r. wyraźnie wskazał na konieczność przeanalizowania dostaw pszenicy z uwzględnieniem stad posiadanych przez J.L. i jego synów od początku 2002 r. do pierwszych miesięcy 2004 r., a zatem i dostaw dokonanych w 2004 r. Strona zakwestionowała ponadto zastosowanie przez organ odwoławczy cen targowiskowych do sprzedaży pszenicy na rzecz J.L., wskazując, że ceny te znajdują zastosowanie do odbiorców, którymi zwyczajowo są drobni rolnicy, hodowcy gołębi czy drobiu, kupujący jednorazowo kilka kilogramów, jeden lub maksymalnie kilka worków zboża. Pomimo podnoszonych przez stronę wątpliwości w tym zakresie, organ nie wystąpił do ośrodka doradztwa rolniczego, czym naruszył art. 188 Ordynacji podatkowej, a ponadto nie uzasadnił przyczyn odmowy przeprowadzenia tego dowodu, naruszając tym samym również art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Tymczasem z uzyskanej przez stronę we własnym zakresie informacji Ośrodka Doradztwa Rolniczego C, której kopię dołączono do skargi, wynikało, że ilość surowca oferowanego jednorazowo przez oferentów na rynku targowiskowym na terenie województwa wahała się w latach 2002 i 2003 w granicach od 0,2 do 1,5 t. Strona zwróciła ponadto uwagę, że możliwość sprzedaży zboża na targowisku w danej miejscowości istnieje maksymalnie 2 razy w tygodniu. W świetle powyższego, uzyskanie wyższej ceny niż oferowane przez podmioty skupowe wymagałoby od strony podróżowania po całym województwie po to, by zbyć w ciągu tygodnia maksymalnie kilka ton zboża, ponosząc jednocześnie koszty transportu, zatrudnienia w tym celu pracownika i opłat targowiskowych. Tymczasem skarżący, chcąc zbyć posiadaną przez niego ilość pszenicy, nie mógł stosować ceny targowiskowej, lecz musiał liczyć się z cenami skupu oferowanymi przez podmioty skupowe, dokonujące profesjonalnego obrotu. Wskazując natomiast na sporządzone w formie tabeli zestawienie średnich miesięcznych cen skupu i cen targowiskowych, stwierdził, że w 2003 r. cena targowiskowa wynosiła średnio 109,4% ceny skupu. W ocenie strony, przyjmując ceny targowiskowe pszenicy, organ II instancji wykazał się zupełnym brakiem wiedzy na temat mechanizmów rządzących rynkiem zbóż. Wskazując na czynniki mające wpływ na ceny zbóż, strona wymieniła m.in. wielkość plonów na rynku krajowym lub zagranicznym, wielkość importu i eksportu, ograniczenia administracyjne w obrocie międzynarodowym danym towarem, popyt na pasze, itp. Dodała, że zakup pszenicy po cenie atrakcyjnej w danym momencie nie gwarantuje zysków nawet w perspektywie kilku miesięcy, czego najlepszym przykładem były ceny w 2003 r., w którym średnie ceny skupu według danych Agencji B w poszczególnych miesiącach różniły się pomiędzy sobą aż o 42%. Uzasadniając natomiast zarzut naruszenia art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, skarżący podniósł, że organ odrzucił oświadczenia J.L. co do stosowanych cen, pomimo że z oświadczeń tych wynikało, że dostawy trwały ponad 2 lata, w których to latach ceny były bardzo niestabilne. Organ niezasadnie odwołał się w tym względzie do zeznań J.L., gdyż zadane w tym zakresie przez przesłuchującego pytanie było bardzo ogólnikowe. Strona zarzuciła ponadto, że organ, twierdząc, że J.L. dopiero w piśmie z dnia 24 maja 2012 r. przypomniał sobie, że cena była ustalana na podstawie cen skupu, pominął, że w odpowiedzi na pytanie nr 21 zadane w czasie przesłuchania w dniu 25 sierpnia 2010 r. świadek ten zeznał, co rozumie pod pojęciem cen rynkowych. Za oczywiste naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej strona uznała ponadto odrzucenie możliwości ustalenia ceny pszenicy sprzedawanej w ostatnich miesiącach 2003 r. na podstawie cen z września tego roku w związku z otrzymaną zaliczką. J.L. przyznał bowiem, że jedną z przyczyn spisania umowy w tym zakresie były szalejące ceny zbóż. Organ powinien wystąpić do świadka o wyjaśnienie, co rozumiał on pod tym pojęciem, jak również, z jakiego okresu przyjęto cenę na potrzebę przekazanej zaliczki. Zarzucając z kolei naruszenie art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a) u.p.d.o.f. w zw. z art. 33b ust. 4 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), strona podniosła, że określając wysokość kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży 281 krów na rzecz W.B., organ nie uwzględnił, iż kosztem jest również podatek od towarów i usług w tej części, w jakiej podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług. Ze względu na powyższe unormowania niezasadne jest stanowisko organu, zgodnie z którym z uwagi na niepodanie w przelewie daty wystawienia faktury nie przysługiwał skarżącemu zryczałtowany zwrot podatku od towarów i usług w wysokości 19.311,02 zł, wynikający z faktury z dnia "[...]", dokumentującej zakup krów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (jednolity tekst Dz. U. z 2012 r., poz. 270), dalej powoływanej jako: "p.p.s.a.", sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji lub postanowienia co do zgodności z prawem, sąd bada więc prawidłowość wydanych w sprawie aktów zarówno pod względem zastosowania przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. Należy jednak zauważyć, że potrzeba kontroli decyzji w aspekcie zgodności z prawem materialnym możliwa jest tylko w przypadku braku istotnych naruszeń prawa procesowego. Rozpoznając skargę w niniejszej sprawie należało przede wszystkim poddać analizie, czy organ ponownie rozpatrując sprawę – po uchyleniu poprzednio wydanej decyzji – zastosował się do przepisu art. 153 p.p.s.a.. Zaskarżona obecnie decyzja wydana została wskutek ponownego rozpatrzenia sprawy po zapadnięciu wyroku WSA w Olsztynie z dnia z 2 lutego 2011 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Ol 717/11, uchylającego decyzję organu drugiej instancji. Dlatego też sąd rozpoznający skargę na tę decyzję związany jest (podobnie jak organ) zawartą w tym wyroku oceną prawną sprawy i wskazaniami co do dalszego postępowania. Zgodnie bowiem z art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Uwzględniając powyższe, trzeba zauważyć, że ww. prawomocnym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, uchylając zaskarżoną wówczas decyzję, uznał jednak, że na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut skargi dotyczący opodatkowania przychodów ze sprzedaży krów dla W.B. Sąd stwierdził, że organ miał podstawy do zaliczenia przychodów osiągniętych z tego tytułu do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, ponieważ wykazane zostało, iż skarżący nie spełnił wymogu minimalnego dwumiesięcznego okresu przetrzymywania zwierząt, liczonego od dnia ich nabycia. W zaskarżonej obecnie decyzji organ ponownie poddał analizie i ocenie okoliczności dotyczące nabycia stada krów od A.O. i sprzedaży 281 sztuk bydła W.B., dochodząc w rezultacie do tych samych wniosków, co w poprzedniej decyzji i podkreślając, że są one zgodne z oceną prawną wyrażoną w tej kwestii przez sąd. W związku z powyższym, obecnie nie ma podstaw do podejmowania się głębszej oceny zaskarżonej decyzji w tej części, poza niezbędnym stwierdzeniem, że organ respektował ocenę prawną wyrażoną poprzednio przez WSA w Olsztynie. Przedmiotem analiz na aktualnym etapie postępowania nie będą również okoliczności związane z przychodami, jakie zostały osiągnięte przez podatnika w związku ze świadczeniem przez niego usług orania gruntów, gdyż w tym zakresie nie było sporu między podatnikiem a organami prowadzącymi postępowanie. Ponownie rozpatrując sprawę, organ odwoławczy miał również na uwadze to, że podatnik nie negował już faktu, że w 2003 r. oprócz działalności rolniczej prowadził też niezaewidencjonowaną pozarolniczą działalność gospodarczą, między innymi w zakresie handlu pszenicą. W zaskarżonej decyzji (str. 35) organ odwoławczy stwierdził, że obecnie (na etapie postępowania odwoławczego), po ponad 2 latach prowadzenia postępowania kontrolnego, pełnomocnik strony, wbrew jej wcześniejszemu stanowisku oraz składanym w toku postępowania kontrolnego wyjaśnieniom, potwierdził w imieniu podatnika fakt prowadzenia działalności w zakresie handlu pszenicą. Organ odwoławczy podkreślił ponadto, że również WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 2 lutego 2012 r. uznał, że istotą sporu nie jest charakter sprzedaży pszenicy, lecz prawidłowość ustalenia wielkości dokonanej sprzedaży oraz uzyskanych z tego tytułu przychodów. Oceniając zatem zaskarżoną decyzję, należy przyjąć, że w tym zakresie nie ma sporu i zostało to również poddane ocenie przez WSA w Olsztynie w prawomocnym wyroku, a zatem aktualnie nie ma potrzeby odnoszenia się do tych wątków przeprowadzonego dotychczas postępowania, które były podejmowane w celu wykazania, że sprzedaż pszenicy odbywała się w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. Analiza argumentacji skargi czyni uprawnionym również wniosek, że w przeciwieństwie do poprzedniego etapu postępowania w sprawie, na którym strona kwestionowała zarówno ilość sprzedanej w 2003 r. pszenicy, jak i w dalszej kolejności przyjęte przez organ ceny giełdowe w celu oszacowania wysokości przychodów z tego tytułu, obecnie – wobec uwzględnienia przez organ wyjaśnień pełnomocnika strony z dnia 18 czerwca 2010 r. co do ilości pszenicy sprzedanej na rzecz J.L. – przedmiotem sporu jest nie tyle łączna wartość tej sprzedaży, co długość okresu, w jakim miała być ona dokonywana, co, w ocenie strony, ma bezpośrednie przełożenie na datę powstania obowiązku podatkowego. Według bowiem stanowiska strony przedstawionego w skardze na ocenę co do daty powstania obowiązku podatkowego wpływ powinno mieć to, iż dostawy pszenicy odbywały się jeszcze na początku 2004 r., tj. do końca marca 2004 r., podczas, gdy w ocenie organu sprzedaż pszenicy miała miejsce w 2003 r., a w 2004 r. odbywały się jedynie dostawy części zboża sprzedanego jeszcze w 2003 r. Ponadto kwestią sporną pozostaje w dalszym ciągu przyjęta przez organ odwoławczy na potrzeby oszacowania przychodu cena jednostkowa pszenicy, którą aktualnie organ określił w oparciu o ceny rynkowe (targowiskowe). Strona skarżąca nie sprzeciwiała się natomiast określonej przez organ wysokości ubytków naturalnych (według wskaźników: 0,17% w 2001 r. i 2% w okresie 2002 – 2003 r.), która odpowiadała zresztą jej propozycji zawartej w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej, jak również oszacowanej przez organ wartości zużycia pszenicy na potrzeby prowadzonego przez podatnika gospodarstwa rolnego w ilości 115 t. W ocenie Sądu, ustalenia organu odwoławczego i wyprowadzona w oparciu o nie ocena prawna w kwestii wartości niezaewidencjonowanego obrotu pszenicą w 2003 r. są pełne i przekonywujące. Poświęcając temu aspektowi znaczącą, bo liczącą niemal 20 stron, część uzasadnienia skarżonej decyzji, organ odwoławczy dokonał analizy zebranych w toku postępowania dowodów z uwzględnieniem wyrażonej przez Sąd oceny w wyroku z dnia 2 lutego 2012 r. Przypomnieć w związku z tym należało, że Sąd, uznając za prawidłowe wnioski organu co do prowadzenia przez podatnika niezaewidencjonowanej sprzedaży pszenicy, jednocześnie zakwestionował przyjęte przez organ ceny giełdowe celem oszacowania wysokości przychodów z tego tytułu, jak również nakazał usunięcie wątpliwości co do terminów i ilości sprzedanej pszenicy, z uwzględnieniem wskazywanych przez podatnika takich okoliczności, jak: dostawy pszenicy na wiosnę 2004 r. oraz zgłoszenie w pierwszych miesiącach 2004 r. stada do opodatkowania przez J. L. oraz zgłaszanie do opodatkowania od początku 2002 r. do pierwszych miesięcy 2004 r. stad przez synów J.L.; produkcję paszy wspólnie z ojcem, zużycie paszy, itd. Z uzasadnienia wydanego w oparciu o te wskazania rozstrzygnięcia organu odwoławczego wynikało, że analizie poddano nie tylko kolejne, niejednokrotnie sprzeczne ze sobą w zasadniczych dla istoty sprawy kwestiach, wyjaśnienia strony składane w toku kontroli i następnie postępowania kontrolnego, ale także dowody z zeznań i pisemnych wyjaśnień J.L., również wyjaśnień z dnia 24 maja 2012 r., które zostały odebrane w toku ponownego rozpatrywania sprawy w związku z uchyleniem uprzednio wydanych decyzji przez Sąd. Uwzględniając opisane wyżej wskazania Sądu, organ przeprowadził ponadto gruntowną analizę zużycia paszy w gospodarstwie J.L. i gospodarstwach jego synów – C. i M. w okresie od stycznia 2002 r. do marca 2004 r. Zasadne w tym kontekście były uwagi strony skarżącej, że analiza zużycia paszy w gospodarstwie nabywcy, podobnie jak w gospodarstwie strony, obejmowała okres do początku 2004 r., a ściślej do marca 2004 r. Powyższe odpowiadało bowiem złożonym w dniu 25 sierpnia 2010 r. zeznaniom J.L., z których wynikało, że ze współpracy z podatnikiem, która początkowo miała trwać do żniw 2004 r., zrezygnował on na wiosnę, w lutym lub marcu 2004 r. Również w piśmie z dnia 24 maja 2012 r. J.L. potwierdził, że dostawy zboża odbywały się w okresie od 2002 r. do wiosny 2004 r. Pomimo to nie potrafił wskazać on konkretnych terminów i ilości w ramach w konkretnych dostaw. W ocenie Sądu, prawidłowe było stwierdzenie organu odwoławczego, iż powyższe twierdzenia J.L. były zbieżne z wyjaśnieniami pełnomocnika strony złożonymi na piśmie w dniu 18 czerwca 2010 r. Ze względu natomiast na definitywne i jednoznaczne określenie w tych wyjaśnieniach ilości sprzedaży pszenicy dokonanej przez podatnika w poszczególnych latach podatkowych na rzecz J.L. (tj. w 2002 r. – 6.000 t i w 2003 r. – 6.800 t) i wobec braku podstaw do powzięcia przez organ wątpliwości co do wskazanych przez stronę ilości, na organie nie ciążył obowiązek poszukiwania dowodów na obalenie postawionej wówczas przez stronę tezy. W kontekście zaś tych niekwestionowanych wyjaśnień strony jak najbardziej uzasadnione jawiło się stanowisko organu, że skoro strona sama określiła wysokość sprzedaży pszenicy na rzecz J.L. w latach 2002 i 2003, to wyjaśnienia odbiorcy pszenicy, jak również zeznania innych świadków, m.in. pracowników Przedsiębiorstwa A, o dokonywaniu dostaw jeszcze na początku 2004 r., należy traktować wyłącznie jako dowód dostaw w tym okresie zboża, które zostało sprzedane jeszcze w 2003 r. Na okoliczność tę wskazywał zresztą sam pełnomocnik strony, podając w piśmie z dnia 18 czerwca 2010 r. (t. XV akt adm., k. 151), a przede wszystkim w piśmie z dnia 28 stycznia 2011 r. (t. XIV, k. 1989), iż sprzedaż pszenicy dla J.L. była dokonywana w latach 2002 – 2003, natomiast jej dostawy odbywały się do wiosny 2004 r. W pismach tych zatem strona, będąc reprezentowaną przez profesjonalnego pełnomocnika, określiła w sposób szczegółowy i co bardziej istotne – w sposób jednoznaczny – ilość pszenicy sprzedanej na rzecz J.L. w 2002 r. i 2003 r., a ponadto wyraźnie zaznaczyła, że sprzedaż ta miała miejsce wyłącznie w 2002 r. i 2003 r., zaś w 2004 r. dokonywane były jedynie dostawy sprzedanej już pszenicy. Pomijając już kwestię pozostawianego poza zakresem niniejszych rozważań niejednokrotnych, a wręcz nagminnych, zmian w toku kontroli i postępowania stanowiska strony skarżącej co do innych kluczowych z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy aspektów, zauważyć należy, że również na tle zagadnienia dotyczącego kwestionowanego aktualnie przez stronę okresu dokonywania sprzedaży zboża na rzecz J.L., nasuwają się wnioski co do tego, że zaskakująca jest postawa skarżącego, który w zależności od ustaleń organów poczynionych na poszczególnych etapach zmienia swe wyjaśnienia, w istocie nie współpracuje z organami w celu ustalenia rzeczywistego stanu, wprost przeciwnie swoimi działaniami utrudnia, czy wręcz uniemożliwia, jego ustalenie. Takie dozowanie informacji o kluczowym znaczeniu dla wymiaru podatku musiało być uznane za skutek przyjętej linii postępowania procesowego, która polegała na dostosowywaniu swojej wersji wydarzeń do aktualnego stanu wiedzy organu podatkowego i do czynionych przez niego ustaleń. Analizując akta sprawy nie sposób było nie dostrzec, że przez całe postępowanie udzielane były ogólne i niepełne informacje, stwarzające możliwość pojawiania się nowych okoliczności adekwatnych – w ocenie strony – do kolejnego etapu postępowania. Podkreślenia wymaga również, że strona była reprezentowana przez doradcę podatkowego, który jako profesjonalny pełnomocnik, musiał mieć świadomość, że działanie takie ostatecznie może przynieść skutki niepożądane dla strony. Przyjmując taką taktykę, strona musiała godzić się z tym, że wiarygodność złożonych później wyjaśnień będzie w znacznym stopniu wątpliwa. Musiała również mieć na względzie, że organ może wydać decyzję w oparciu o ograniczony materiał, jakim dysponował, którego to jednakże, bez inicjatywy strony, nie dało się uzupełnić. Wreszcie musiała też liczyć się z tym, że w sytuacji składania wyjaśnień o różnych treściach, organ może uznać, że część z nich zasługuje na wiarygodność, choć wiarygodność tę będzie musiał poddać ocenie w kontekście innych dowodów. Wskazać bowiem należy, że organ, prowadząc postępowanie, ma obowiązek podejmować wszystkie niezbędne działanie w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Wymaga tego art. 122 Ordynacji podatkowej. Wyrażona w tym przepisie zasada prawdy obiektywnej jest niewątpliwie jedną z najważniejszych zasad postępowania, ma bowiem wpływ na ukształtowanie całego postępowania, a zwłaszcza na rozłożenie ciężaru dowodu. Z zasady tej wynika dla organu obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. Należy zwrócić uwagę, iż organy podatkowe otrzymały w tym przepisie wyraźną wskazówkę co do prowadzenia postępowania nie tylko w znaczeniu normatywnym, ale również nawiązującą wprost do ekonomiki postępowania. Organy podatkowe mają podejmować wszelkie działania, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, iż jedynie działania niezbędne. Obowiązek wyważania zastosowania środków dowodowych, jest dyktowany ogólną zasadą ekonomiki postępowania i oszczędności środków, jakie należy przeznaczać na to postępowanie. Oczywiście takich ograniczeń ekonomicznych ustawodawca nie wprowadza w stosunku do stron postępowań podatkowych. Do omawianej zasady nawiązują także reguły postępowania dowodowego zawarte w części Ordynacji podatkowej o dowodach (art. 187 – art. 192 Ordynacji podatkowej). W związku z tym, jeśli ostatecznie strona oświadczyła wyraźnie, że dokonała w 2003 r. sprzedaży określonej ilości zboża konkretnemu odbiorcy organ mógł poprzestać na tym przyznaniu faktów, jeśli w jego ocenie rozmiary dokonanej sprzedaży nie pozostawały w oczywistej sprzeczności ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Skoro zaś strona, działając poprzez pełnomocnika, złożyła wyjaśnienia, z których wynikała wprost ilość sprzedanej na rzecz J.L. w 2003 r. pszenicy i określiła jednoznacznie, że sprzedaż ta nie była prowadzona w 2004 r., to nie mogła zostać uwzględniona sprzeczna z tymi wyjaśnieniami aktualna jej argumentacja, że sprzedaż ta miała miejsce jeszcze na początku 2004 r. czy też, że dokonywanie przez nią jeszcze w 2004 r. dostaw towaru miało wpływ na określenie momentu powstania obowiązku podatkowego. Wskazać również należy, że wbrew twierdzeniom skargi, organ odwoławczy nie kwestionował dostaw pszenicy na rzecz J.L. na początku 2004 r., ocenił jednak, że wobec tego, iż sprzedaż tej części towaru nastąpiła już w 2003 r., okoliczność późniejszych jego dostaw pozostawała bez znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego, co czyniło niezasadnym zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 14 ust. 1c pkt 1 u.p.d.o.f.. Z tego też względu na rozstrzygnięcie sprawy nie mogły mieć wpływu przeprowadzone w uzasadnieniu skargi obliczenia co do wysokości miesięcznego zużycia paszy w gospodarstwie nabywcy, skoro, jak już wyżej zaznaczono, organy nie kwestionowały, iż dostawy pszenicy miały miejsce także w 2004 r. Wskazać ponadto należy, że ustalenia organu w tym względzie nie pozostają w sprzeczności z oceną prawną i wskazaniami wyrażonymi w wyroku Sądu z dnia 2 lutego 2012 r. Przeprowadzając bowiem analizę zużycia pszenicy w gospodarstwie J.L. i jego synów, organ zgodnie ze wskazaniami Sądu uwzględnił, że dostawy pszenicy miały miejsce do marca 2004 r. Na uwzględnienie nie mogły również zasługiwać zarzuty skargi kwestionujące zasadność przyjęcia przez organ odwoławczy średniej rocznej ceny rynkowej (targowiskowej) w procesie szacowania przychodów z działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży pszenicy. Zdaniem Sądu, organ II instancji, stosownie do unormowań art. 23 § 1 – 5 Ordynacji podatkowej i oceny prawnej wyrażonej w wyroku z dnia 2 lutego 2012 r., w pierwszej kolejności prawidłowo przeanalizował, czy zachodzi potrzeba oszacowania podstawy opodatkowania i w jakim zakresie, a następnie trafnie ocenił, że w niniejszej sprawie żadna ze znanych ustawie metod oszacowania nie zapewnia celu, jakim jest określenie podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistości. Odwołując się zatem do art. 23 § 4 ww. ustawy, określił przychód ze sprzedaży pszenicy, mając na uwadze wielkość tej sprzedaży przyjętą na podstawie wyjaśnień strony z dnia 18 czerwca 2010 r. oraz średnią cenę rynkową (targowiskową) stosowaną w 2003 r. w województwie "[...]", tj. 528,20 zł/t. Warto w tym miejscu przypomnieć, że Sąd w wyroku z dnia 2 lutego 2012 r. zakwestionował uprzednio przyjęte przez organy ceny giełdowe (606 zł/t), wskazując przy tym, że szacując wysokość przychodów z tego tytułu, powinno uwzględnić się sezonowość działalności oraz koszty związane z przechowywaniem w magazynach czy suszeniem, itd. Niewątpliwie cena rynkowa towaru uwzględnia wymienione wyżej czynniki, gdyż wszyscy producenci zaopatrujący rynek w dany towar są obowiązani do ponoszenia kosztów podobnego rodzaju. Z kolei, wobec niewskazania konkretnych terminów dostaw pszenicy przez strony transakcji, przyjęcie średniej ceny rocznej uwzględniało sezonowość działalności, na którą zwrócił uwagę Sąd. Z powyższych względów przyjęta przez organ II instancji średnia roczna cena rynkowa odpowiadała wskazaniom zawartym w wydanym w sprawie wyroku Sądu. Zasadnicza argumentacja skargi w tym aspekcie koncentrowała się natomiast wokół rozmiaru prowadzonej przez podatnika działalności w zakresie sprzedaży pszenicy, która, w ocenie strony, sprawiała, że zasadnym było porównanie tej działalności do działalności podmiotów skupowych, zajmujących się profesjonalnie obrotem zbożem, a nie jak uczynił to organ – do podmiotów sprzedających swe produkty na targowiskach, tj. głównie drobnych rolników. W ocenie Sądu, powyższa uwaga strony skarżącej nie była pozbawiona racji, na co wskazuje już samo porównanie wielkości niezaewidencjonowanego obrotu pszenicą przez podatnika (tj. w 2002 r. – 6.000 t i w 2003 r. – 6.800 t) i niekwestionowanych przez organ ustaleń strony, z których wynikało, że ilość surowca oferowanego jednorazowo na rynku targowiskowym w 2002 r. i w 2003 r. wahała się od 0,2 do max. 1,5 t. Niemniej jednak zauważyć należy, że organ odwoławczy nie przyjął ceny targowiskowej zupełnie bezkrytycznie, jak można byłoby sądzić po lekturze skargi, a ponadto uzasadnienia nie znajdowało stanowisko strony, iż cena jednostkowa pszenicy powinna zostać przyjęta w oparciu o ceny skupu proponowane w okresie objętym postępowaniem przez okoliczne podmioty skupowe (tj. Spółki: F, G i H). W tym zakresie Sąd podzielił przede wszystkim stanowisko organu odwoławczego, iż ceny skupu towaru nie mogą stanowić podstawy oszacowania przychodów podatnika, choćby z tej prostej przyczyny, że nie dokonywał on skupu pszenicy czy też jej sprzedaży na rzecz podmiotów skupowych, lecz sprzedawał towar na wolnym rynku. Trafne było też spostrzeżenie organu, że proponowane przez podmioty skupowe ceny skupu w praktyce różniły się znacząco od stosowanych przez te podmioty cen sprzedaży. Przyjęcie zaś cen sprzedaży stosowanych przez podmioty skupowe mogłoby być dla podatnika mniej korzystne. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wskazał bowiem, że średnia roczna cena sprzedaży stosowana przez Spółkę G (529,50 zł/t) była wyższa aniżeli przyjęta przez organ średnia roczna cena targowiskowa w woj. "[...]" (528,20 zł/t). Odwołując się natomiast do specyfiki rynku zbóż, na którą to szczególną uwagę zwracała strona w skardze, wbrew jej koncepcji należałoby uznać, że pozycja podmiotów skupowych na tym rynku jest charakterystyczna, a wręcz wyjątkowa, a warunki powadzenia działalności przez te podmioty, mające bezpośrednie przełożenie na oferowaną przez te podmioty cenę skupu, w zasadzie znajdują zastosowanie wyłącznie do tej wąskiej grupy podmiotów gospodarczych, które prowadzą działalność w niemal identycznym pod względem rozmiarów i organizacji zakresie. Przyjęciu przez organ cen skupu oferowanych przez podmioty skupowe przeczyła również przeprowadzona na s. 46 uzasadnienia decyzji i następnie odpowiedzi na skargę analiza, w świetle której sprzedaż pszenicy przez podatnika w takich cenach byłaby nieracjonalna ekonomicznie i w istocie generowałaby stratę z tej działalności. Zasadna była również uwaga, że podatnik dokonał zaewidencjonowanej sprzedaży pszenicy w ilości 1.100 t na rzecz Przedsiębiorstwa A według faktury z dnia "[...]", stosując cenę 680 zł/t, podczas, gdy średnia cena skupu w grudniu 2003 r. według Agencji B wynosiła 627,70 zł/t. Dodatkowo wskazać należy, że nieracjonalne byłoby poszukiwanie przez podatnika nabywcy pszenicy i organizowanie jej systematycznych dostaw do innego województwa, co wiązało się również z kosztami magazynowania i suszenia zboża, gdyby mógł osiągnąć tę samą cenę za 1 t pszenicy, dostarczając ją w dowolnym momencie do pobliskiego skupu zboża. Wreszcie istotnym jest, że zasadność odwołania się przez organ odwoławczy do ceny rynkowej potwierdzały zeznania J.L. z dnia 25 sierpnia 2010 r., który choć nie potrafił podać ceny transakcji, wskazał, że była to cena rynkowa, a ponadto zasygnalizował, że ceny w 2003 r. "szalały, były wysokie", ale on miał ceny niższe. Nie budziła wątpliwości ocena organu co do braku wiarygodności wyjaśnień J.L. z dnia 24 maja 2012 r., w których to nabywca, pomimo wcześniejszego zasłaniania się niepamięcią, jednoznacznie sprecyzował, że były to ceny rynkowe stosowane przez okoliczne podmioty skupowe, ustalone na podstawie cen skupu. Tym samym Sąd nie uwzględnił zarzutu naruszenia art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Niezasadnym okazał się również zarzut skargi wskazujący, że nie można przyjąć jednej ceny jednostkowej do wszystkich dokonanych w 2003 r. transakcji w sytuacji, gdy rozpiętość cen w analizowanym okresie sięgała 42%. Przyjęta przez organ średnia cena roczna z 2003 r. uwzględniała bowiem różnice w cenach występujące na przestrzeni całego tego okresu. Sąd nie podzielił również obaw skarżącego co do nieznajomości czy też manipulacji przez organ treścią zeznań złożonych przez J.L. w dniu 25 sierpnia 2010 r. Wbrew bowiem zarzutom skargi, z protokołu przesłuchania świadka (t. XIII, k. 1854) nie wynika, by udzielona przez niego odpowiedź na pytanie nr 21 pozwalała na inną ocenę jego wyjaśnień z dnia 24 maja 2012 r. niż ta, którą wyprowadził organ. Wypowiedź ta dotyczyła bowiem jedynie kwestii ewentualnej zaliczki udzielonej we wrześniu 2003 r. i zastosowanej do niej ceny. Z zeznań tych nie sposób ponadto wywieść, jak chciałaby strona skarżąca, że użyte przez świadka określenie "cena u okolicznych podmiotów skupujących wówczas pszenicę" odnosiło się do cen skupu, a nie cen sprzedaży stosowanych przez te podmioty. Wydaje się bowiem, że w zainteresowaniu świadka, jako nabywcy pszenicy, a nie jej sprzedawcy, powinny znaleźć się przede wszystkim oferowane przez w/w podmioty ceny sprzedaży, które to, jak już wyżej stwierdzono, były wyższe aniżeli przyjęta przez organ średnia roczna cena targowiskowa. Wbrew też zarzutom skargi organ nie miał możliwości oszacowania wartości sprzedaży pszenicy dokonanej w ostatnich miesiącach 2003 r. według cen z września 2003 r. Co prawda J.L. w zeznaniach z dnia 25 sierpnia 2010 r. i w wyjaśnieniach z dnia 24 maja 2012 r. wskazał, że we wrześniu 2003 r. w związku z szalejącymi cenami zbóż dał podatnikowi zaliczkę i podpisał umowę, to jednak nie określił, jakiej ilości pszenicy zaliczka ta miała dotyczyć, a podatnik nie prowadził ewidencji, która pozwoliłaby na zakwalifikowanie przychodu do poszczególnych miesięcy. Na uwzględnienie nie zasługiwał ponadto zarzut strony dotyczący naruszenia art. 188 i art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie dowodu oraz brak uzasadnienia odmowy przeprowadzenia dowodu na okoliczność ustalenia ilości pszenicy oferowanej na targowiskach przez sprzedawców. W pierwszej kolejności wskazać należy, że okoliczność, na którą dowód ten miał być przeprowadzony, nie była istotna dla rozstrzygnięcia sprawy, a ponadto z uzasadnienia decyzji nie wynika, by powstał co do tego spór pomiędzy stronami. Niewątpliwie też, już samo odwołanie się do zasad wiedzy i doświadczenia życiowego wystarczało, by uznać za zasadne twierdzenie strony, że rozmiar sprzedaży dokonywanej na targowiskach różnił się od rozmiarów sprzedaży prowadzonej przez skarżącego. Nie przesądzało to jednak automatycznie, że w przypadku skarżącego cena rynkowa (targowiskowa) nie pozwoli na określenie podstawy opodatkowania w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistości. Jak już wyżej zaznaczono, stosując cenę targowiskową, organ dokonał także analizy cen oferowanych przez podmioty skupowe przy sprzedaży, odwołał się do średniej rocznej ceny rynkowej dla kraju wyliczonej przez GUS, jak również wskazał na cenę zastosowaną przez podatnika w jedynej zaewidencjonowanej przez niego w 2003 r. transakcji sprzedaży pszenicy dla Przedsiębiorstwa A. Proponowanej zaś przez stronę cenie skupu pszenicy stosowanej przez spółki zajmujące się profesjonalnym obrotem zbożem przeczył przede wszystkim specyficzny rodzaj działalności prowadzonej przez te podmioty, jak również przeprowadzona przez organ analiza, z której wynikało, że oferowanie przez podatnika pszenicy po cenach skupu byłoby nieopłacalne. W świetle powyższego stanowiska, Sąd uznał prawidłowość ustaleń i wyprowadzonych na ich podstawie wniosków w zakresie wartości niezaewidencjonowanego obrotu pszenicą w 2003 r. Wątpliwości Sądu nie wzbudził ponadto sposób oszacowania kosztów uzyskania przychodów z działalności w tym zakresie, co w związku z tym, że nie było przez stronę przez stronę kwestionowane, nie wymaga dalszych rozważań. Sąd uznał ponadto, że na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut skargi dotyczącego naruszenia art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a) u.p.d.o.f. na skutek nieuwzględnienia po stronie kosztów uzyskania przychodów podatku od towarów i usług w kwocie 19.311,02 zł, zawartego w cenie nabycia 281 krów od A.O., a wynikającego z faktury VAT RR nr "[...]" z dnia "[...]" Zarzut ten należało w pierwszej kolejności poddać ocenie w aspekcie związania Sądu zakresem rozpoznania sprawy przez Sąd poprzednio orzekający w sprawie. Należało przyjąć, że Sąd badał poprzednio sprawę, nie będąc związanym zarzutami skargi stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., a zatem brał też pod uwagę kwestie istotne dla sprawy, choćby nie były one poruszane w skardze. Oznacza to zatem, że w sytuacji związania oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania na mocy art. 153 p.p.s.a. Sąd, badając legalność zaskarżonego aktu winien ograniczyć się tylko i wyłącznie do kontroli, czy organ administracji prawidłowo uwzględnił wytyczne zawarte w poprzednim wyroku oraz oceny ewentualnych nowych okoliczności, które zaistniały już po wydaniu wyroku (wyrok NSA z 20 października 2011 r., sygn. akt: II FSK 1057/11, opubl. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Wskazać także należy, że prawomocne orzeczenie Sądu korzysta z powagi rzeczy osądzonej, która obejmuje sentencję orzeczenia. Jednak biorąc pod uwagę, że istota sądowej kontroli wyraża się w ocenie prawnej, ta zaś wyrażona jest w uzasadnieniu, to na zakres powagi rzeczy osądzonej w rozumieniu art. 171 p.p.s.a. wskazują motywy wyroku. Powyższe oznacza, że Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę związany był, w tym zakresie, treścią orzeczenia z dnia 2 lutego 2012 r., a wyrokując nie mógł pominąć faktu jego istnienia. Skoro zaś dokonując oceny prawnej i dając wskazania co dalszego postępowania, Sąd w wyroku z dnia 2 lutego 2012 r. nie poruszył kwestii kosztów uzyskania przychodu związanych ze sprzedażą stada krów, należało przyjąć, że nie dopatrzył się nieprawidłowości w działaniu organów w tym zakresie. Należy przy tym podkreślić, że skarżący znał treść powołanego wyżej prawomocnego wyroku oraz jego pisemne uzasadnienie, pomimo to nie wniósł skargi kasacyjnej, przez co doprowadził do jego uprawomocnienia się. W konsekwencji na aktualnym etapie postępowania strona nie może podnosić już tych kwestii. Ponadto wskazać należy, że z art. 122 Ordynacji podatkowej jednoznacznie wynika, iż główny ciężar dowodzenia obciąża organ. Nie oznacza to jednak, że obowiązek poszukiwania i przedstawiania dowodów co do okoliczności istotnych w sprawie spoczywa wyłącznie na organach podatkowych. Normy prawa materialnego mogą bowiem różnie kształtować rozkład ciężaru dowodu. W określonych podatkowych stanach faktycznych, w których ustawodawca uzna to za celowe, a więc uzasadnione interesem podatnika lub interesem publicznym, ciężar dowodzenia obarczać może również stronę postępowania. Ciężar dowodu nakładany jest na strony postępowania podobnie jak na organy podatkowe, tj. w sposób wyraźny bądź dorozumiany. Nawiązując do kwestii rozkładu ciężaru dowodu, zauważyć należy, że w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z przypadkiem, gdy to podatnik powinien określoną okoliczność udowodnić (tj. poniesienie kosztów uzyskania przychodów w części, w jakiej nie przysługiwało mu obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług). Stosownie bowiem do treści art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a) tiret 2 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. podatek od towarów i usług (podatek naliczony) jest kosztem uzyskania przychodów w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług – jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego. W niniejszej sprawie stronie w związku z poniesieniem wydatku w postaci zryczałtowanego zwrotu podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 33b ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek wykazany w fakturze VAT RR. Skoro zatem podatnikowi przysługiwał zwrot zryczałtowanego podatku od towarów i usług, z którego to uprawnienia na skutek własnych działań nie skorzystał, podatek ten nie mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a) u.p.d.o.f.. Na marginesie wskazać należy, że opodatkowując przychód ze sprzedaży przez podatnika stada 281 krów, organ uwzględnił jednocześnie po stronie kosztów uzyskania przychodów udokumentowany przez stronę wydatek w wysokości 643.700.75 zł, poniesiony na nabycie krów od A.O. Reasumując, w ocenie Sądu, decyzja Dyrektora Izby Skarbowej jest prawidłowa, zaś przedstawiona przez organ w uzasadnieniu skarżonego rozstrzygnięcia argumentacja – przekonywująca i właściwa. W konsekwencji uznać należy za prawidłowe określenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. Wobec tego, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało skargę oddalić z powodu jej bezzasadności.