I SA/Gd 699/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 października 2012 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. z siedzibą w na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 24 kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca 2008 r. do stycznia 2009 roku oddala skargę. Decyzjami z dnia 22 listopada 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił "A" Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (zwanej dalej Spółką) zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: lipiec 2008 r. w wysokości 6.393,00 zł, sierpień 2008 r. w wysokości 5.121,00 zł, wrzesień 2008 r. w wysokości 10.314,00 zł, październik 2008 r. w wysokości 5.872,00 zł, listopad 2008 r. w wysokości 3.561,00 zł, grudzień 2008 r. w wysokości 3.267,00 zł, styczeń 2009 r. w wysokości 9.749,00 zł i ustalił kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące grudzień 2008 r. w wysokości 930,52 zł, styczeń 2009 r. w wysokości 354,74 zł, luty 2009 r. w wysokości 542,15 zł, marzec 2009 r. w wysokości 761,35 zł, kwiecień 2009 r. w wysokości 618,46 zł. Określenie przez organ pierwszej instancji podatku od towarów i usług w sposób odmienny od deklarowanego i ustalenie dodatkowego zobowiązania w miesiącach od grudnia 2008 r. do kwietnia 2009 r. było skutkiem stwierdzenia naruszenia przez Spółkę obowiązku wynikającego z art. 111 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, tj. prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Ponadto zakwestionowano na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ww. ustawy prawo Spółki do obniżenia w miesiącu grudniu 2008 r. podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury VAT nr [...] z dnia 30 grudnia 2008 r. (wartość netto 48.000 zł, podatek VAT 10.560 zł), na której jako wystawca widnieje B sp. z o. o., wobec uznania, że faktura ta dokumentuje czynności, które nie zostały dokonane przez ww. spółkę. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania Spółki, decyzją z dnia 24 kwietnia 2012 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji nr [...] z dnia 22 listopada 2011 r. w zakresie miesiąca stycznia 2009 r. w części dotyczącej zobowiązania podatkowego o kwotę 355 zł, w rezultacie czego zobowiązanie podatkowe za miesiąc styczeń 2009 r. wyniosło 9.394 zł, w pozostałej zaś części utrzymał powyższą decyzję jak i pozostałe decyzje organu pierwszej instancji w mocy. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że w kontrolowanym okresie tj. od kwietnia 2008 r. do kwietnia 2009 r., Spółka dokonywała sprzedaży m.in. na rzecz osób nieprowadzących działalności gospodarczej, której nie ewidencjonowała przy zastosowaniu kasy rejestrującej. Dopiero w dniu 6 sierpnia 2010 r. Spółka zawiadomiła urząd skarbowy o zamiarze instalacji kasy rejestrującej od dnia 9 sierpnia 2010 r. Organ ustalił, że w miesiącu kwietniu 2008 r. Spółka dokonała sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej udokumentowanej fakturami VAT: nr [...] z dnia 22 kwietnia 2008 r. na wartość netto 1.639,34 zł i podatek VAT 360,66 zł; marża nr [...] z dnia 23 kwietnia 2008 r. na wartość brutto 29.000 zł, marża brutto 500 zł, VAT od marży 90,17 zł, wartość obrotu 28.909,83 zł; marża nr [...] z dnia 28 kwietnia 2008 r. na wartość brutto 25.000 zł, marża brutto 200 zł, VAT od marży 36,06 zł, wartość obrotu 24.963,94 zł. Łączna wartość obrotu w ww. miesiącu związana ze sprzedażą na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej wyniosła 55.513,11 zł. W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, że Spółka w miesiącu kwietniu 2008 r. przekroczyła wartość obrotu uprawniającego do korzystania ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania sprzedaży za pośrednictwem kasy rejestrującej, o którym mowa w § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2007 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz.U. nr 245, poz. 1807). Zgodnie z § 3 ust. 4 ww. rozporządzenia zwolnienie z obowiązku, o którym mowa w art. 111 ust. 1 ustawy o VAT, tj. obowiązku ewidencjonowania sprzedaży za pośrednictwem kasy rejestrującej, traci moc po upływie dwóch miesięcy licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło przekroczenie kwoty uprawniającej do zwolnienia. Ponieważ Spółka nie rozpoczęła prowadzenia ewidencji sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej za pomocą kasy rejestrującej, zastosowano wobec podatnika sankcję, o której mowa w art. 111 ust. 2 ustawy o VAT, polegającą na utracie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę stanowiącą równowartość 30 % kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług – w miesiącach od lipca 2008 r. do listopada 2008 r., natomiast w odniesieniu do miesięcy od grudnia 2008 r. do kwietnia 2009 r. na ustaleniu dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem sądowoadministracyjnym sankcja unormowana w art. 111 ust. 2 ustawy o VAT odnosi się jedynie do tej części podatku naliczonego związanego z zakupami towarów, których sprzedaż powinna być następnie zaewidencjonowana w kasie rejestrującej. Wysokość procentowego udziału sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej ustalona została na podstawie oświadczeń Spółki oraz zapisów faktur. Na tej podstawie sporządzono zestawienia konieczne do obliczenia kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, co do której Spółka utraciła prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (w miesiącach lipiec 2008 r. - listopad 2008 r.) oraz ustalenia kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego w miesiącach grudzień 2008 r. - kwiecień 2009 r. (tom II, k. 206-238 akt administracyjnych). W kwestii rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2008 r. organ odwoławczy wskazał, że w miesiącu tym Spółka obniżyła kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT nr 21 z dnia 30 grudnia 2008 r., na której jako wystawca widnieje B sp. z o. o., wystawionej z tytułu usług budowlanych. Zdaniem organów podatkowych, powyższa faktura nie dokumentowała czynności, które zostały dokonane między podmiotami w niej wskazanymi, w związku z czym nie mogła stanowić podstawy do odliczenia podatku w niej naliczonego, o czym stanowi art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że strona poza udokumentowaniem transakcji sporną fakturą VAT nie wykazała żadnych okoliczności oraz rzetelnych i wiarygodnych dowodów potwierdzających, że istotnie pomiędzy stronami wykazanymi w zakwestionowanej fakturze jako nabywca i sprzedawca miały miejsce rzeczywiste transakcje. Przedmiotowa faktura miała dokumentować usługi budowlane wg zlecenia z dnia 3 listopada 2008 r., zgodnie z którym A sp. z o. o. zleca B sp. z o.o. wykonanie robót budowlanych i remontowych w zakresie remontu dachu, wylania betonowego wjazdu, budowy wybiegów, układania chodników, wymiany płotów. W powyższym zleceniu wskazano jednocześnie, że ww. roboty mają być wykonane do końca 2008 r. za wynagrodzeniem netto 48.000 zł W toku postępowania ustalono, że siedziba Spółki B wskazana na fakturze oraz w dokumentach rejestrowych tej Spółki była fikcyjna. Pod wskazanym adresem znajdował się lokal mieszkalny, w którym brak było śladów prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Pod adresem tym mieszkał obywatel Libii Y.S.A., który w dokumentach rejestracyjnych Spółki widniał jako jej wspólnik, jednakże zmarł on w dniu 21 sierpnia 2003 r. B Sp. z o.o. nie zatrudniała pracowników. Nie składała deklaracji VAT-7 od 2004 r. W przedmiocie działalności ww. Spółki nie mieściły się usługi budowlane - jako przedmiot działalności wskazano handel hurtowy i detaliczny, naprawa pojazdów mechanicznych, motocykli oraz artykułów użytku osobistego i domowego a także hotele i restauracje. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że Spółka oprócz spornej faktury nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających fakt wykonania zafakturowanych usług. Prezes Zarządu Spółki, M.D., przesłuchany w charakterze strony w dniu 13 grudnia 2010 r. w toku wcześniej prowadzonego postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2009 r. (w związku z ustaleniami, że w ww. miesiącu w deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług podatku Spółka A ujęła podatek naliczony wynikający z faktury VAT, w której jako wystawca widnieje spółka B) nie pamiętał danych osób, które wykonywały usługi i którym miał przekazać należność za fakturę. Nigdy nie był w siedzibie spółki B, ani nie żądał żadnych dokumentów potwierdzających jej wiarygodność. Co istotne Spółka nie przedstawiła też żadnego dowodu zapłaty za wykonane usługi. Logiczne jest, zdaniem organu, że dokonując zapłaty kwoty w wysokości 58.560 zł (wartość brutto) Spółka powinna posiadać chociażby pokwitowanie. Organ odwoławczy podkreślił, że wykonaniu zafakturowanych usług przez spółkę B przeczą też zeznania M.D., który wskazał, że Pana Y.S.A. Prezesa Spółki B poznał na początku 2009 r. Tymczasem sporna faktura wystawiona została w dniu 30 grudnia 2008 r., a zlecenie wykonania rzekomo zafakturowanych usług datowane jest na dzień 3 listopada 2008 r. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego daje jednoznaczne podstawy do stwierdzenia, że w ślad za wystawioną przez spółkę B na rzecz spółki A fakturą sprzedaży, nie szło rzeczywiste świadczenie usług. W związku z powyższym faktura ta nie mogła stanowić podstawy do odliczenia podatku w niej naliczonego. Rozstrzygnięcie w tym zakresie oparte zostało na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Dyrektor Izby Skarbowej dokonując oceny prawidłowości rozliczenia dokonanego przez organ I instancji zauważył, że w decyzji nr [...] z dnia 22 listopada 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2009 r. nieprawidłowo określono kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 9.749 zł. Wprawdzie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji prawidłowo wyliczył kwotę zobowiązania podatkowego (9.394 zł), jednakże w sentencji decyzji błędnie wpisał kwotę 9.749 zł. Powyższe stało się przyczyną uchylenia przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji organu pierwszej instancji w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2009 r. i określenia za ten miesiąc kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług we właściwej wysokości 9.394 zł, zgodnej z dokonanym w uzasadnieniu decyzji rozliczeniem. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Spółka zarzuciła, że zaskarżona decyzja w zakresie dotyczącym przekroczenia wartości obrotu zwolnionego z obowiązku rejestrowania za pomocą kasy fiskalnej narusza art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005r. z późn. zm.), zwanej dalej O.p., poprzez brak wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego. Spółka podniosła, że ustalenie procentowego udziału sprzedaży na rzecz osób fizycznych w całej sprzedaży oparte zostało jedynie na zapisach z faktur, nie dokonano natomiast weryfikacji odbiorców w zakresie zakwalifikowania ich jako nieprowadzących działalności gospodarczej. Precyzyjne określenie wskaźnika wymaga identyfikacji w ramach konfrontacji z poszczególnymi wystawcami faktur dokumentujących zakupy. Brak jest ustaleń w tym zakresie. Ponadto Spółka podkreśliła, że brak jest podstaw do obciążenia Spółki sankcją podatkową w sytuacji, gdy nie doszło do uszczupleń podatkowych. Spółka podniosła też, że wbrew stanowisku organów faktura wystawiona przez B Sp. z o.o. dokumentuje faktycznie wykonane roboty budowlane, czego dowodem jest dokumentacja fotograficzna. W dokumentach Spółki nie ma faktur od innych wykonawców dotyczących robót budowlanych. Zapłata za wykonaną usługę została dokonana w całości. Zarząd Spółki sprawdził wpis spółki B do rejestru KRS za pośrednictwem internetu. Sprawdzenie upewniło zarząd skarżącej o istnieniu spółki B. Inna weryfikacja kontrahenta nie była możliwa. Wykonanie robót i okoliczności z tym związanych nie zostało zakwestionowane przez kontrolę skarbową. Ponadto zaskarżona decyzja nie rozstrzyga istotnego faktu, tj. czy Spółka B posiada kopię kwestionowanej faktury. Skarżąca nie powinna ponosić odpowiedzialności za nieprawidłowe wywiązywanie się przez jej kontrahenta z obowiązków podatkowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew wywodom skargi odpowiada prawu. Organy podatkowe w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Ze stanu faktycznego niniejszej sprawy wynika, że skarżąca Spółka w kontrolowanym okresie, tj. od kwietnia 2008 r. do kwietnia 2009 r., prowadziła działalność gospodarczą w zakresie prowadzenia schroniska dla zwierząt oraz handlu samochodami dokonując sprzedaży m. in. na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Dokonywaną sprzedaż Spółka dokumentowała w wystawianych fakturach VAT oraz fakturach VAT marża oraz ewidencjonowała w rejestrach dostaw. Dane wartościowe wynikające z rejestrów dostaw VAT wykazywała w comiesięcznie składanych dla potrzeb podatku od towarów i usług deklaracjach VAT-7. W badanym okresie Spółka nie ewidencjonowała sprzedaży dokonywanej na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej przy zastosowaniu kas rejestrujących. Zgodnie z art. 111 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U z 2004 r. nr 54, poz. 535), zwanej dalej ustawą o VAT, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Zgodnie natomiast z art. 111 ust. 7 ustawy o VAT minister właściwy do spraw finansów publicznych może zwolnić na czas określony niektóre grupy podatników oraz niektóre czynności z obowiązku ewidencjonowania ze względu na rodzaj prowadzonej działalności lub wysokość obrotu. W wykonaniu powyższej delegacji Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 20 grudnia 2007 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. Nr 245, poz. 1807) w § 3 ust. 1 pkt 3 zwolnił do dnia 30 czerwca 2008 r. z obowiązku ewidencjonowania podatników, u których kwota obrotu z działalności określonej w art. 111 ust. 1 ustawy nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym kwoty 40.000 zł i jeżeli wcześniej nie powstał wobec nich obowiązek ewidencjonowania, z zastrzeżeniem ust. 4. Z kolei w ust. 4 cytowanego przepisu wskazano, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 3, traci moc po upływie dwóch miesięcy, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło w pierwszym półroczu 2008 r. przekroczenie kwoty obrotów w wysokości 40.000 zł, z działalności określonej w art. 111 ust. 1 ustawy. W rozpatrywanej sprawie nie jest kwestionowane, że skarżąca Spółka w kwietniu 2008 r. przekroczyła wartość obrotu uprawniającego do korzystania ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania sprzedaży za pośrednictwem kasy rejestrującej, unormowanego w § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2007 r. w sprawie kas rejestrujących i nie rozpoczęła w terminie, o którym mowa w § 3 ust. 4 ww. rozporządzenia, prowadzenia ewidencji sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej za pomocą kasy rejestrującej. Dopiero w dniu 6 sierpnia 2010 r. Spółka zawiadomiła urząd skarbowy o zamiarze instalacji kasy rejestrującej od dnia 9 sierpnia 2010 r. Zgodnie z art. 111 ust. 2 ustawy o VAT naruszenie obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej za pomocą kasy rejestrującej skutkuje nałożeniem na podatnika sankcji. Do dnia 30 listopada 2008 r. wskazany przepis stanowił, że podatnicy naruszający obowiązek ewidencjonowania w kasie do czasu rozpoczęcia prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących tracili prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę stanowiącą równowartość 30% kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Skutek taki - w postaci braku prawa do odliczenia - następował z mocy samego prawa. Istotą sankcji był wówczas brak prawa do odliczenia określonej części podatku naliczonego. Skutek ten następował z chwilą powstania obowiązku ewidencjonowania i trwał do czasu utrzymywania bezprawnego stanu nieprowadzenia ewidencji w kasie. Z dniem 1 grudnia 2008 r. zmieniono zasady funkcjonowania powyższej sankcji. Zgodnie z obecnie obowiązującymi przepisami, przyczyny zastosowania sankcji pozostają takie same, czyli brak prowadzenia ewidencji sprzedaży za pomocą kas rejestrujących. Inny jest natomiast charakter sankcji (choć jej wysokość pozostała taka sama). W przypadku bowiem stwierdzenia, że podatnik nie prowadzi stosownej ewidencji, naczelnik urzędu skarbowego (lub organ kontroli skarbowej) ustala za okres do momentu rozpoczęcia prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Sankcja, o której mowa w art. 111 ust. 2 ustawy o VAT ma charakter kary administracyjnej za brak ewidencjonowania sprzedaży w formie przewidzianej prawem. Dla jej zastosowania nie mają żadnego znaczenia ani przyczyny naruszenia obowiązku, o którym mowa w art. 111 ust. 1 ww. ustawy, ani fakt, że nie doszło do uszczuplenia należności Skarbu Państwa. Słusznie Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, że sankcja, o której mowa w art. 111 ust. 2 ustawy o VAT, odnosi się jedynie do tej części podatku naliczonego związanego z zakupami towarów, których sprzedaż powinna być następnie zaewidencjonowana w kasie rejestrującej. Ustalenie wysokości sprzedaży dokonanej przez skarżącą na rzecz osób nieprowadzących działalności gospodarczej oparto na oświadczeniu strony i zapisach faktur. Organ pierwszej instancji pismem z dnia 1 czerwca 2011 r. wezwał Spółkę do przedłożenia oświadczenia wskazującego faktury VAT dokumentujące nabycie towarów i usług w okresie od lipca 2008 r. do kwietnia 2009 r., które w całości lub w części służyły sprzedaży na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej (tom II, karta 137). W odpowiedzi Spółka pismem dnia 6 czerwca 2011 r. przekazała m. in. zestawienie wskazujące faktury zakupów materiałów i usług powiązanych ze sprzedażą w ramach auto-handlu dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz zestawienie sprzedaży netto z podziałem na auto-handel i schronisko za okres od lipca 2008 r. do kwietnia 2009 r. dla celów ustalenia wskaźnika udziału sprzedaży dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej (tom I, k. 7, 8, 123, 228 akt administracyjnych). W powyższych zestawieniach Spółka wskazała numery pozycji w rejestrach nabyć przyporządkowane fakturom powiązanym ze sprzedażą na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz procentowy udział sprzedaży na rzecz na osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej w całej sprzedaży. To właśnie na tej podstawie organ I instancji sporządził zestawienia faktur dokumentujących nabycie towarów i usług w części i w całości służących sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, które zostało zaakceptowane przez organ odwoławczy. Trudno zatem uznać za uzasadniony zarzut strony skarżącej dotyczący niepełnego ustalenia stanu faktycznego. Oświadczenie strony mieści się w bardzo szerokiej formule art. 180 § 1 O.p. stanowiącego, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Skoro organy w całości zaakceptowały stanowisko strony to nie było podstaw do dalszego prowadzenia postępowania dowodowego i dokonywania dodatkowej weryfikacji odbiorców jak i dostawców. Podważenie prawidłowości dokonanego w ten sposób rozliczenia, bez dodatkowej argumentacji i wskazania, które konkretnie pozycje ujęte w zestawieniu sporządzonym przez organ pierwszej instancji nie mają związku ze sprzedażą dokonaną na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, nie jest możliwe. W rezultacie zaskarżone rozstrzygnięcie w tym zakresie nie budzi zastrzeżeń Sądu co do jego zgodności z prawem. Kolejna kwestia sporna dotyczyła pozbawienia podatnika na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturze VAT wystawionej przez B sp. z o.o. wobec stwierdzenia, że wystawiona faktura stwierdza czynności, które nie zostały wykonane. Zgodnie z art. 86 ust. 1 o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z kolei art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) tej ustawy stanowi, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane w części dotyczącej tych czynności. Z treści powołanych przepisów wynika, że samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w niej naliczony. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, nie może wywoływać oczekiwanych przez stronę skutków podatkowych. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem (wyrok WSA we Wrocławiu z 3 czerwca 2009 r. Sygn. akt I SA/Wr 368/09, LEX nr 511433). Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego-Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach z dnia 6 czerwca 1997 r., I SA/Ka 621/97 - LEX nr 29937, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lutego 2006 r., III SA/Wa 1695/05, - LEX nr 196822, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2005r., I FSK 301/05, LEX nr 187707, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 529/07). Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizujący czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, to nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Na gruncie rozpatrywanej sprawy podstawę rozstrzygnięcia stanowi stwierdzenie, że sporne usługi nie zostały dokonane między stronami transakcji określonymi w fakturze VAT, co nie oznacza, że nie zostały one wykonane przez inne podmioty. Podkreślić jednak należy, że nie wystarczy wykazanie, że doszło do wykonania czynności, należy także wykazać, że czynność miała miejsce między podmiotami określonymi na fakturze, z której podatnik wywodzi swe prawo do odliczenia podatku naliczonego. Z tego względu nie można zgodzić się ze skarżącą, że skoro prace budowlane zostały wykonane, a skarżąca w swej dokumentacji nie posiada innych faktur dokumentujących zakup usług budowlanych (poza fakturą wystawioną przez B Sp. z o.o.), to prace budowlane wykonane zostały przez B Sp. z o.o. Poza sporną fakturą skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających wykonanie przez B Sp. z o.o. usług budowlanych na jej rzecz, ani nawet dowodów zapłaty za te usługi, podczas gdy zgromadzony materiał dowodowy zaprzecza rzetelności wystawionej faktury. W toku postępowania ustalono, że siedziba Spółki B wskazana na fakturze oraz w dokumentach rejestrowych Spółki była fikcyjna. Pod wskazanym adresem znajdował się lokal mieszkalny, w którym brak było śladów prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Pod adresem tym mieszkał obywatel Libii Y.S.A., który w dokumentach rejestracyjnych Spółki widniał jako jej wspólnik, jednakże zmarł on w dniu 21 sierpnia 2003 r. B Sp. z o.o. nie zatrudniała pracowników, nie składała deklaracji VAT-7 od 2004 r. W przedmiocie działalności ww. Spółki nie mieściły się usługi budowlane - jako przedmiot działalności wskazano handel hurtowy i detaliczny, naprawa pojazdów mechanicznych, motocykli oraz artykułów użytku osobistego i domowego a także hotele i restauracje. Prezes Zarządu Spółki, M.D., nie pamiętał danych osób, które wykonywały usługi i którym miał przekazać należność za fakturę. Nigdy nie był w siedzibie spółki B, ani nie żądał żadnych dokumentów potwierdzających jej wiarygodność. Słusznie też organ odwoławczy zwrócił uwagę na sprzeczności w zeznaniach M.D., który wskazał, że Pana Y.S.A. Prezesa Spółki B poznał na początku 2009 r., podczas gdy sporna faktura wystawiona została w dniu 30 grudnia 2008 r., a zlecenie wykonania rzekomo zafakturowanych usług datowane jest na dzień 3 listopada 2008 r. Ponadto, jak wynika z materiału dowodowego, Y. S. A. zmarł w dniu 21 sierpnia 2003 r. Co istotne, Spółka nie przedstawiła też żadnego dowodu zapłaty za wykonane usługi. Logiczne zdaniem Sądu jest to, że jednym z elementów racjonalnego gospodarowania środkami pieniężnymi przez przedsiębiorcę jest tworzenie warunków, które zabezpieczą go przed ewentualnymi zarzutami z tytułu nieuregulowania należności. Aby zapobiec takim roszczeniom zasadne wydaje się realizowanie transakcji za pośrednictwem rachunków bankowych a przynajmniej rzetelne dokumentowanie zapłaty gotówkowej. Niewątpliwe takie działania ułatwiają późniejsze dowodzenie faktu zapłaty za wykonane usługi czy nabyte towary, celem oddalenia roszczeń z tytułu niewykonania umowy. Wydaje się przy tym, że takie postępowanie jest szczególnie istotne wówczas, gdy kwoty należności jakie są uiszczane przez przedsiębiorcę są znaczne, a za takie niewątpliwie należało uznać sumę, którą według strony przekazano wykonawcy w formie gotówkowej (58.560 zł brutto). Nie sposób przyjąć, że racjonalnie działający przedsiębiorca tak znaczną kwotę należności przekazywał kontrahentowi tylko w formie gotówkowej. Co też należy zaznaczyć, taki sposób dokonywania zapłaty stanowi naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2007 r., Nr 155, poz. 1095 ze zm.), w myśl którego w przypadku gdy stronami transakcji są przedsiębiorcy, zapłata musi nastąpić za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy. Wymóg ten ma istotne znaczenie, choćby właśnie dla celów dowodowych, pozwalających na kontrolę przepływów finansowych. W świetle powyższego trafnie organy uznały, że okoliczności dotyczące sposobu zapłaty za nabywane usługi są kolejnym elementem przemawiającym za brakiem wiarygodności twierdzeń skarżącej Spółki o wykonaniu zafakturowanych prac. Należy też zwrócić uwagę, że skarżąca w żaden sposób nie sprawdziła swego kontrahenta. W wyroku z dnia 11 maja 2006 r. w sprawie C-384/04 Commissioners of Customs & Excise, Attorney General v. Federation of Technological Industries and Others ETS stwierdził, że na legalność transakcji mogą powoływać się jedynie podmioty gospodarcze podejmujące wszelkie możliwe działania, których podjęcia można się od nich w sposób uzasadniony domagać celem zapewnienia, że realizowane przez nie transakcje nie są dotknięte oszustwem w podatku VAT. Trybunał uznał też, że "państwo członkowskie może przyjąć uregulowania przewidujące, że podatnik, na rzecz którego zrealizowano dostawę towarów lub świadczenie usług i który wiedział lub miał uzasadnione podstawy do tego aby przypuszczać, że cały podatek VAT – lub jego część – należny z tytułu zrealizowania tej dostawy lub świadczenia usług, czy też jakiejkolwiek wcześniejszej lub późniejszej dostawy lub świadczenia usług, nie został zapłacony, może być solidarnie zobowiązany do zapłaty podatku". Stanowisko to oznacza, że można wymagać od podatników, aby korzystali z systemu wymiany informacji o VAT (VIES) lub mechanizmów stworzonych w ustawodawstwie państw członkowskich celem sprawdzenia, czy ich kontrahent jest zarejestrowany i czy podany przez niego numer identyfikacyjny jest prawdziwy (por. K. Tetlak, Glosa do wyroku ETS z dnia 6 lipca 2006 r., Przegląd Podatkowy 2007, 2, s. 49–50). Należy zaznaczyć, że przewidziana w art. 96 ust. 13 ustawy o VAT możliwość "sprawdzenia" kontrahentów nie jest obowiązkiem, lecz uprawnieniem podatnika. Jednakże w okolicznościach takich, jakie miały miejsce w niniejszej sprawie, od podatnika należy wymagać podjęcia stosownych działań. Odnosząc się do argumentów, że skarżąca sprawdziła swego kontrahenta w Krajowym Rejestrze Sądowym wskazać należy, że sam wpis podmiotu do KRS nie przesądza o jego funkcjonowaniu w obrocie prawnym, tj. istnieniu i prowadzeniu działalności gospodarczej. Zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy bezspornie dowodzi, że B sp. z o.o., mimo formalnego zarejestrowania w KRS, w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej. Ponadto, co istotne, skarżąca nie przedstawiła żadnego dowodu na okoliczność sprawdzenia swego kontrahenta w Krajowym Rejestrze Sądowym. W kontekście powyższych uwag uznać należy, że przeprowadzone w sprawie postępowanie nie naruszało przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Stąd też ustalony w sprawie stan faktyczny, w ocenie Sądu, uznać należy za prawidłowy. Dyrektor Izby Skarbowej w sposób prawidłowy dokonał także subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod właściwe normy prawa materialnego i na ich podstawie zasadnie uznał, że zakwestionowana faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, bowiem nie wskazuje podmiotów, które faktycznie były stronami tych transakcji. Ustalenie natomiast, kto w rzeczywistości wykonał sporne usługi pozostaje poza zakresem tej sprawy. Dla zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wystarczające jest bowiem ustalenie, że dana faktura nie wskazuje osoby rzeczywistego usługodawcy. Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia pozostają argumenty skarżącej dotyczące sprawdzenia, czy spółka B posiadała kopię kwestionowanej faktury. Podstawę rozstrzygnięcia stanowiło stwierdzenie, że spółka B nie wykonała zafakturowanych usług - co wyczerpuje przesłanki art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a) ustawy o VAT, w myśl którego nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego (...) faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Powołany przez skarżącą § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.), stanowił, że faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy nabywca posiada fakturę nie potwierdzoną kopią u wystawcy. Była to więc norma prawna o zupełnie innej treści niż ta mająca zastosowanie w niniejszej sprawie, w dodatku obecnie nieobowiązująca. Powołany przez skarżącą wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 kwietnia 2004 r., sygn. akt III SA 2976/02 dotyczył innej sytuacji faktycznej i prawnej i argumentacja w nim zawarta nie ma żadnego związku z niniejszą sprawą. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.