I SA/Gl 1001/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Beata Kozicka (spr.), Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Karolina Czaplicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 października 2012 r. sprawy ze skargi K. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) orzeka, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 1 419 (tysiąc czterysta dziewiętnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. określił K. J. (dalej zwanemu: podatnikiem bądź skarżącym) wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie [...] zł. Organ podatkowy wskazał, że przyczyną określenia wysokości zobowiązania podatkowego w wysokości innej aniżeli zeznana, była weryfikacja przychodów kosztów i dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika, w tym ustalenie, że zaniżył on przychód z tej działalności o kwotę [...] zł stanowiącą ½ części kwoty [...] zł, należnej z tytułu sprzedaży udziału wynoszącego ½ części w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w K. przy ul. [...]. Nieruchomość ta składała się z działki gruntu, zaś sprzedaż dokonana była w dniu 16 grudnia 2003 r. aktem notarialnym, wpisanym do repertorium "A" pod nr [...]. Organ podatkowy zaznaczył, iż w wyniku weryfikacji zeznania podatkowego ustalono, że skarżący zaniżył koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł, która stanowi ogół kosztów związanych z zakupem ww. nieruchomości (tj. [...] zł + [...] zł). Organ uznał jednocześnie, iż K. J. zawyżył koszty uzyskania przychodów w prowadzonej działalności gospodarczej o kwotę [...] zł z tytułu usługi hotelowej związanej z zaniechaną inwestycją, zakupu paliwa i mycia samochodu za okres wynajmowania przez podatnika samochodu oraz ubezpieczenia samochodu. W piśmie z dnia 20 października 2009 r. podatnik, reprezentowany przez doradcę podatkowego, złożył odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu organowi. Decyzji tej zarzucono naruszenie przepisów art. 122, art. 187 § 1 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej w skrócie: O.p., oraz art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3 i 8, art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) dalej w skrócie: u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. W odwołaniu stwierdzono, iż w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w punkcie drugim w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości organ podatkowy dokonał zestawienia transakcji kupna i sprzedaży przez podatnika nieruchomości w okresie od 1996 r. do 2008 r. i z zestawienia tego wyprowadził wniosek, iż podatnik w tym okresie prowadził działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Zdaniem pełnomocnika organ podatkowy pierwszej instancji nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nie zebrał i nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Nadto zarzucił organowi, iż ten ocenił dowody w oparciu o cząstkową analizę okoliczności związanych z zawarciem poszczególnych umów sprzedaży nieruchomości. W ocenie pełnomocnika dokonana przez organ podatkowy kwalifikacja spornej czynności zbycia nieruchomości na podstawie umowy z dnia 16 grudnia 2003 r. jako dokonanej w ramach działalności gospodarczej i w konsekwencji uwzględnienie jej w rozliczeniu dochodów z działalności gospodarczej narusza przepisy art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3 i 8, art. 24 ust. 1 ustawy u.p.d.o.f. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy w pierwszej kolejności podkreślił, iż za nieuzasadnione należy uznać podniesione w odwołaniu zarzuty naruszenia przez organ podatkowy przepisów art. 122, art. 187 § 1 i 191 O.p. oraz art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3 i 8, art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów proceduralnych organ odwoławczy wskazywał m. in., iż w myśl art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organ zaznaczył także, że rozwinięcie zawartej w art. 122 O.p. zasady prawdy obiektywnej stanowi przepis art. 187 § 1 tej ustawy, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Organ odwoławczy podkreślił, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa – zgodnie z art. 120 O.p. i wskazał, że wyrażony w art. 122 O.p. obowiązek organu do podejmowania w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego nie oznacza nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów, jeśli dokumentów w tym zakresie nie dostarczył podatnik a z ustaleń organów wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń podatnika. Dodatkowo, to organ podatkowy, a nie podatnik, decyduje czy przeprowadzane w sprawie dowody i podjęte działania są wystarczające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz na podstawie całego zebranego materiału dowodowego ocenia, czy dana okoliczność została udowodniona. Ordynacja podatkowa nie nakłada na organ podatkowy obowiązku przeprowadzenia konkretnego dowodu celem ustalenia konkretnej okoliczności, nie formułując zasady legalnej teorii dowodów. W ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji podejmował działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i w rezultacie ustalenia jakie poczynił w sprawie mają oparcie w prawidłowo zgromadzonych dowodach, zaś dokonana ich ocena nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów. Odnosząc się do istoty sporu organ odwoławczy podkreślał, iż stanowi ją kwestia, czy podatnik dokonując sprzedaży i zakupu nieruchomości prowadził działalność gospodarczą w tym zakresie a w konsekwencji ocena, czy przychód uzyskany ze sprzedaży udziału w prawie użytkowania wieczystego jest przychodem ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., czy też jest przychodem ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy. Organ odwoławczy wskazał, iż zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. - w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. - źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Natomiast zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy źródłem przychodów jest również odpłatne zbycie: nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie (...). Zdaniem organu odwoławczego przepisy ustawy podatkowej w sposób wyraźny rozróżniają przychód uzyskany ze sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, od uzyskanego ze sprzedaży poza wykonywaną działalnością. Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. wyraźnie warunkuje, że ma zastosowanie do sytuacji, w których odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. W dalszej kolejności Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż stosownie do treści art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. (w stanie prawnym obowiązującym w 2003 r.) pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów O.p. Zgodnie z definicją legalną zawartą w art. 3 pkt 9 O.p. działalnością gospodarczą jest każda działalność zarobkowa w rozumieniu przepisów prawa działalności gospodarczej, wykonywanie wolnego zawodu, a także każda inna działalność zarobkowa wykonywana we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność - do przedsiębiorców. Organ odwoławczy podniósł dodatkowo, że ustawowa definicja działalności gospodarczej zawarta jest w art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. - Prawo działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 101, poz. 1178 ze zm.), zgodnie z którym działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy jest zarobkowa działalność wytwórcza, handlowa, budowlana, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i eksploatacja zasobów naturalnych, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Organ podawał także, iż przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz nie mająca osobowości prawnej spółka prawa handlowego, która zawodowo, we własnym imieniu podejmuje i wykonuje działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1. Za przedsiębiorców uznaje się także wspólników spółki cywilnej w zakresie wykonywanej przez nich działalności gospodarczej, o której mowa w ust. 1 (art. 2 ust. 2 i 3 Prawa działalności gospodarczej). Powyższa definicja ustawowa powołuje trzy cechy, którymi charakteryzuje się działalność gospodarcza: 1) zarobkowy charakter, 2) zorganizowany charakter wykonywania czynności, 3) wykonywanie czynności określonych w ustawie w sposób ciągły. Organ wskazał, że zgodnie z uchwałą Sądu Najwyższego z dnia 18 czerwca 1991 r., sygn. akt III CZP 40/90 (OSNCP 1992, Nr 2, poz. 17) działalność gospodarczą cechuje zawodowy charakter, powtarzalność podejmowanych działań, uczestnictwo w obrocie gospodarczym oraz podporządkowanie regułom rynku (tj. ukierunkowanie na osiąganie zysku). Organ odwoławczy wskazywał także, iż zgodnie z orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 marca 1994 r. sygn. akt SA/Ka 224/93 powołanym w komentarzu "Prawo działalności gospodarczej" autorstwa Włodzimierza Kubały, (Warszawa 2000, s. 44, 47 i 48) "nie może ulegać wątpliwości, że działalność gospodarcza jest faktem, tj. kategorią o charakterze obiektywnym i w tym sensie nie ma i nie może mieć znaczenia, że określony podmiot prowadzący konkretną działalność nie ocenia jej (subiektywnie) jako działalności gospodarczej, nie nazywa jej tak, oświadcza, że jej nie prowadzi bądź nie zgłasza obowiązku podatkowego itp. Rzecz traktując jeszcze ogólniej - nazwanie, błędne nazwanie, bądź nie nazwanie danej czynności nie przesądza o istnieniu, nieistnieniu, cechach, charakterze i stosunkach zarówno dla podmiotu, jak i przedmiotu czynności oraz jej kontrahentów lub innych osób wywodzących z niej określone skutki - faktyczne lub prawne (...)". Organ podkreślił, iż wykonywanie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, istniejącą niezależnie od dopełnienia obowiązku zgłoszenia rozpoczęcia takiej działalności do ewidencji (rejestru), a także niezależnie od nazwania albo od uznawania (nieuznawania) jej za działalność gospodarczą przez osobę ją prowadzącą. Organ podkreślał, iż należy dokonać analizy konkretnych czynności pod kątem takich cech, jak zarobkowy, zorganizowany i ciągły charakter, celem ustalenia, czy w sensie obiektywnym stanowią one działalność gospodarczą. Decydujące znaczenie dla prawidłowej kwalifikacji ma charakter i zakres działalności prowadzonej przez podatników. W wyroku z dnia 1 kwietnia 1998 r. sygn. akt SA/Sz 1187/97 (Lex nr 34139) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż działalnością gospodarczą są czynności polegające na wielokrotnym zakupie i sprowadzaniu z zagranicy samochodów oraz części samochodowych, a następnie ich sprzedaży z zyskiem, gdyż ze względu na częstotliwość oraz przedmiot transakcji stanowiły działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 ust. 1 Prawa działalności gospodarczej. Organ odwoławczy zwrócił także uwagę, że użyty w przytoczonym wyżej przepisie zwrot "w wykonywaniu działalności gospodarczej" Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 grudnia 1998 r. sygn. akt I SA/Lu 924/97 (niepubl.) wyjaśnił jako czynności, których faktycznym przedmiotem jest obrót nieruchomościami lub budowa nieruchomości. Organ odwoławczy podkreślił także, iż - co do zasady - działalność gospodarcza prowadzona jest w celach zarobkowych, celem osiągnięcia korzyści, zgodnie z zasadą gospodarowania z zachowaniem reguł ekonomii. O ile nie zawsze uzyskuje się dochód z prowadzonej działalności gospodarczej, to jej prowadzenie uwzględnia reguły rynku i jest ukierunkowane na zysk. W ocenie organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozostawiał żadnych wątpliwości, że podatnik dokonywał w ciągu trzynastu lat (na przestrzeni lat 1996 - 2008) zakupów i sprzedaży oraz zamiany nieruchomości (praw majątkowych). Powołując się na decyzję organu pierwszej instancji, wymieniającą zawarte transakcje nabycia, sprzedaży i zamiany nieruchomości (praw majątkowych) oraz protokół kontroli podatkowej, przeprowadzonej w zakresie działalności gospodarczej oraz dochodów ze sprzedaży nieruchomości, zasadności odliczeń wykazanych w zeznaniu rocznym podatnika, wskazywał, iż zebrany materiał pozwalał na ustalenie, że działanie podatnika miało charakter powtarzalnego przedsięwzięcia o cechach ciągłości. Organ odwoławczy stwierdził, iż zakup nieruchomości, w tym praw wieczystego użytkowania gruntu oraz ich sprzedaż w krótkich okresach czasu od daty ich zakupu na przełomie lat 1996 - 2008 potwierdza fakt, że działanie podatnika nie miało na celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Tytułem przykładu organ wskazał na transakcje zakupu w dniu 11 września 2001 r. nieruchomości położonej w K. przy ulicy [...], zbytej następnie w dniach 7 listopada 2001 r., 16 stycznia 2002 r., 16 grudnia 2003 r.; na zakup w dniu 13 maja 2004 r. nieruchomości położonej w K. przy ulicy [...], zbytej w dniach 26 kwietnia 2005 r. i 24 sierpnia 2005 r. Organ dodał, iż podatnik uzyskał pozwolenie na budowę jednorodzinnego budynku mieszkalnego i wolnostojącego oraz stwierdził, że przeprowadzone przez podatnika transakcje mające charakter zaplanowanego i ciągłego przedsięwzięcia dowodzą prowadzenia działalności w zakresie handlu (obrotu) nieruchomościami, wskazanej przez ustawodawcę w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jako źródło przychodu – z pozarolniczej działalności gospodarczej. Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż pismem z dnia 1 kwietnia 2009 r. organ pierwszej instancji, podtrzymując ustalenia zawarte w protokole kontroli, wskazał na powtarzalność i stały charakter działań podatnika i stwierdził, że racjonalność gospodarowania przejawiająca się ekonomicznymi efektami również świadczy o gospodarczym charakterze prowadzonej przez podatnika działalności w postaci obrotu z zyskiem nieruchomościami. Dodał, że działalność taka stanowi wyodrębnione źródło przychodu, określone w 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., do którego nie ma zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy. W ocenie organu odwoławczego uznać należy, iż organ pierwszej instancji sukcesywnie rozpatrywał zgromadzony materiał dowodowy, czemu dał wyraz w treści zaskarżonego rozstrzygnięcia. Według organu odwoławczego rozmiary aktywności podatnika wskazywały na realizację dokonywanych przez niego transakcji w ramach działalności gospodarczej. Dokonana przez organ pierwszej instancji kwalifikacja źródła przychodu pozwalała uznać, że bez wpływu na podjęte rozstrzygnięcie pozostaje złożenie przez podatnika oświadczenia odnośnie sposobu wydatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości. Za bezzasadny uznał więc organ zarzut odwołania w zakresie nie odniesienia się do kwestii wydatkowania przychodu na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. Za pozostające bez wpływu na podjęte rozstrzygnięcie organ odwoławczy uznał także stanowisko zaprezentowane w odwołaniu, iż mechanizm podatkowy sprzyjał tezauryzacji zasobów majątkowych, co nie zachodzi w niniejszej sprawie, a to z uwagi na uznanie, że zbycie nieruchomości realizowane było w ramach działalności gospodarczej, której jednym z elementów jest dążenie do zysku. Zdaniem organu wobec wykazania, iż sprzedaż wymienionych rzeczy odbywała się w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, rozważanie o przeznaczeniu przychodu uzyskanego ze sprzedaży jest nieuprawnione. Organ odwoławczy podkreślił także, iż przeprowadzone postępowanie kontrolne i podatkowe ujawniły, że podatnik wielokrotnie (tj. osiemnastokrotnie) dokonywał zakupów i sprzedaży nieruchomości (praw majątkowych). Organ wskazał, że z akt sprawy wynika, iż od 1997 r. do 2008 r. skarżący dokonał dziewięciu transakcji zakupu, ośmiu transakcji sprzedaży. Nadto, w 1996 r. dokonał on jednej transakcji zamiany. Organ odwoławczy wskazał, że okoliczność realizowania siedemnastu transakcji zakupu i sprzedaży pozostaje w sprzeczności z twierdzeniem odwołania, zgodnie z którym dokonanie kilku transakcji zakupu i sprzedaży nieruchomości w długim okresie czasu nie wskazuje na zawodowy - nastawiony na uzyskanie zysku - charakter tych czynności. Organ podkreślił, iż wbrew twierdzeniom pełnomocnika podatnika, czynności podejmowane przez stronę miały zarobkowy, ciągły (powtarzalny) i zorganizowany charakter. O ciągłym charakterze tych czynności przesądza zdaniem organu ilość dokonanych czynności zakupu i sprzedaży (zamiany). Organ dodatkowo podkreślił, iż twierdzenie, że nie wykazano w szczególności, aby podatnik prowadził biuro, zamieszczał obwieszczenia o swojej działalności, reklamował się, nie wyklucza prowadzenia działalności gospodarczej. Z protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej u podatnika wynika, iż miejscem wykonywania działalności gospodarczej był lokal nr [...] położony w R. przy ul. [...]. Okoliczność ta nie jest kwestionowana w odniesieniu do zgłoszonej działalności gospodarczej. Jak można wnosić z opisu kontroli kosztów uzyskania przychodów, podatnik zgłoszonej działalności gospodarczej nie reklamował w 2003 r. Okoliczność ta w ocenie pełnomocnika nie powodowała nieuznania zgłoszonej działalności za działalność gospodarczą. W ocenie organu poczynione w tym zakresie zarzuty pełnomocnika uznać należy za pozbawione racji. Nie sposób jest wymagać, by podatnik posiadał wyłącznie dla nieujawnionej działalności gospodarczej odrębną siedzibę, a o charakterze tych czynności decydowało reklamowanie się. Zdaniem organu nie można wykluczyć, iż działalność może być prowadzona samodzielnie, bez pomocy sił najemnych, a bazować wyłącznie na własnej aktywności, co jest związane z semantyczną warstwą pojęcia "działalność gospodarcza". Wiedza dotycząca momentu sprzedaży i zakupu może również stanowić o organizacji działalności, przewidywaniu warunków zakupu, sprzedaży, analizy warunków otoczenia w jakim dokonywane są transakcje. Organ zaakcentował, iż w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu zamiar częstotliwego wykonywania czynności musi być ujawniony w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży. Zdaniem organu odwoławczego nie można pominąć okoliczności, że przez pojęcie "handel" należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupu towarów w celu ich odsprzedaży. Organ podkreślił, iż nawet z orzecznictwa ETS wynika, że sam zamiar prowadzenia działalności gospodarczej potwierdzony obiektywnymi dowodami przesądza o potrzebie traktowania danego podmiotu jako podatnika nawet wtedy gdy organ uzna, że przewidywana działalność gospodarcza, która miała prowadzić do transakcji gospodarczych nie została zrealizowana (orzeczenie w sprawie C-400/48 z dnia 6 czerwca 2000 r. - Lex Polonica nr 367656). W ocenie organu odwoławczego należało podzielić konstatację organu pierwszej instancji, iż analiza zebranego w trakcie postępowania podatkowego materiału dowodowego, stosownie do przepisu art. 191 O.p. wskazuje, że częstotliwość i powtarzalność działań podatnika w zakresie transakcji zakupu i sprzedaży (przeniesienia) nieruchomości świadczy o uzyskiwaniu przychodów wykraczających poza źródło wynikające z przepisu art. 10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f. Organ odwoławczy jednocześnie zaakcentował, że czynnikiem przemawiającym za faktem prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej jest to, iż kupione przez niego nieruchomości nie mogły być wykorzystywane do celów osobistych. Dokonane przez podatnika transakcje sprzedaży nieruchomości wykazywały istotne cechy działalności gospodarczej, która obejmowała nie tylko wykonywanie usług w zakresie pośrednictwa w zakupie, sprzedaży nieruchomości, ale również obejmowała obrót nieruchomościami. Organ podkreślił, że skoro sprzedaży opisanego udziału w prawie użytkowania wieczystego dokonano w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, uzyskany z niej przychód nie mógł zostać opodatkowany w oparciu o przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Zdaniem organu odwoławczego z uwagi na powyższe zasadnie organ pierwszej instancji zakwalifikował przychód uzyskany z przedmiotowej sprzedaży jako przychód ze źródła, o którym mowa w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] pełnomocnik skarżącego (doradca podatkowy) wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Decyzjom zarzucił naruszenie art. 122, 187 § 1 oraz art. 191 O.p. oraz naruszenie art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3 i 8, art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego przede wszystkim podkreślił, iż w postępowaniu podatkowym organy dopuściły się naruszenia zasady prawdy obiektywnej, wynikającej z art. 122 O.p. poprzez zaniechanie ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego. W ocenie pełnomocnika organy podatkowe dopuściły się także naruszenia przepisu art. 187 § 1 O.p., ponieważ nie doszło do zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Zdaniem pełnomocnika organy podatkowe dopuściły się także naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 O.p. Odnośnie naruszenia art. 122 O.p. pełnomocnik skarżącego w szczególności podniósł, że organy podatkowe ustalając zakres pojęcia "działalność gospodarcza" odwołały się do takich cech, jak zarobkowy charakter; zorganizowany charakter działalności; wykonywanie czynności w sposób ciągły; zawodowy charakter; uczestnictwo w obrocie gospodarczym; podporządkowanie regułom rynku; zakup towarów z zamiarem ich odsprzedaży; racjonalność gospodarowania (przejawiająca się ekonomicznymi efektami). Zdaniem pełnomocnika w trakcie postępowania organy podatkowe ograniczyły się tylko do zebrania informacji dotyczącej ilości transakcji dokonanych przez skarżącego. W związku z tym, wyłącznie z ilości transakcji (16 na przestrzeni 13 lat) organy podatkowe wywiodły wszelkie przesłanki pozwalające na uznanie, iż obrót nieruchomościami dokonywany był w ramach działalności gospodarczej. W ocenie pełnomocnika strony skarżącej, organy podatkowe w żaden sposób nie wykazały, iż spełnione zostały przesłanki, które pozwalają na uznanie transakcji zakupu i sprzedaży nieruchomości za dokonywane w ramach działalności gospodarczej. W szczególności nie dokonano analizy funkcjonalnej i powiązania pomiędzy poszczególnymi transakcjami, nie wykazano na podstawie analizy poszczególnych transakcji, aby działania skarżącego wykonywane były w sposób zorganizowany, aby posiadały zawodowy charakter, oraz aby zakup nieruchomości był dokonywany z przeznaczeniem ich odsprzedaży. Organy podatkowe nie wykazały również, że transakcje podatnika nie były przeznaczone na zaspokojenie osobistych potrzeb. Pełnomocnik wskazywał, że na przestrzeni 13 lat objętych analizą skarżący zawarł 8 umów zakupu nieruchomości i 7 umów sprzedaży oraz dokonał jednej zamiany nieruchomości. Nabywane nieruchomości przeznaczone były przez skarżącego i jego małżonkę na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych i potrzeb osobistych (i tak, np. nieruchomość położona w K., nieruchomość położona w K., nieruchomość położona w U.). Ponadto, co całkowicie pominęły organy podatkowe, część transakcji dotyczyła tych samych nieruchomości - skarżący nabywał bowiem udziały w tych samych nieruchomościach od różnych podmiotów (np. od rozwodzących się małżonków). Podkreślił, iż analiza transakcji dokonywanych np. w Kr. i Z. wskazuje, że skarżący najpierw nabył udział w wysokości 1/4 w domu mieszkalnym w K. oraz taki sam udział w działce w Z. Udziały w obydwu tych nieruchomościach nabył od jednej osoby i była to transakcja wiązana – tzn. faktycznie nie mógł nabyć tylko jednej nieruchomości, bowiem sprzedający wyraźnie zainteresowany był zbyciem w całości posiadanych przez siebie udziałów w nieruchomościach, na co miała wpływ sytuacja osobista sprzedającego. Następnie skarżący sprzedał udziały w działce w Z. w celu częściowego sfinansowania zakupu pozostałych ¾ udziałów w domu mieszkalnym w K., w którym uprzednio nabył ¼ prawa własności. Pełnomocnik wskazywał, iż w istocie były to łącznie 4 transakcje i przy tym żadna z nich nie wykazywała intencji działania z zamiarem sprzedaży nieruchomości położonej w K. (nabytej w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych skarżącego i jego rodziny oraz stanowiącej lokatę oszczędności). Pełnomocnik równocześnie zaakcentował, iż zakupiona nieruchomość w K. do dnia dzisiejszego pozostaje własnością podatnika i jest wykorzystywana na cele prywatne a nie zawodowe. Pełnomocnik podkreślił, że powyższych okoliczności organy podatkowe nie badały, a miały one doniosłe znaczenie dla oceny całości stanu faktycznego. Braku tego rodzaju analizy dotyczyły również zarzuty zawarte w odwołaniu, całkowicie odrzucone przez Dyrektora Izby Skarbowej. W dalszej kolejności pełnomocnik skarżącego podniósł, że kolejna transakcja, której okoliczności nie zostały przez organy podatkowe zbadane, dotyczyła zakupu nieruchomości położonej w K. przy ul. [...]. Nieruchomość ta została nabyta jako lokata kapitału z zamiarem zrealizowania na niej w nieokreślonej przyszłości obiektu usługowo-mieszkalnego lub mieszkaniowego na cele osobiste skarżącego i jego rodziny. Jednakże w momencie jej zakupu nieruchomość ta stanowiła przede wszystkim lokatę kapitału, bowiem brak planu zagospodarowania przestrzennego uniemożliwiał budowę. W ocenie pełnomocnika właściciel nieruchomości biorąc pod uwagę lokalizację miał prawo zakładać, że nowy plan zagospodarowania przestrzennego dopuści realizację na nieruchomości inwestycji mieszkaniowych lub mieszkaniowo-usługowych. Organy samorządowe rozstrzygnęły jednak o innym sposobie planowego zagospodarowania m. in. tej nieruchomości a podatnik nie miał (i nie mógł mieć) istotnego wpływu na decyzję organów w tej sprawie i - wbrew sugestiom organów podatkowych - nie przysługiwały mu żadne pozytywne uprawnienia, gdyż mógł jedynie wnieść zastrzeżenia do planu zagospodarowania przestrzennego, co w istocie mogłoby wydłużać czas postępowania w sprawie uchwalenia planu. Zgodnie zaś z treścią planu zagospodarowania przestrzennego, ograniczono funkcje zagospodarowania nieruchomości wyłącznie do wybranych funkcji komercyjnych i wykluczono możliwość realizacji na nieruchomości obiektów mieszkaniowych lub mieszkaniowo-usługowych, co było niezgodne z planami skarżącego. Pełnomocnik podkreślił, że z uwagi na tak zdefiniowany sposób zagospodarowania terenu krąg potencjalnych zainteresowanych ograniczony był przede wszystkim do właścicieli działek sąsiadujących, którzy na nieruchomościach sąsiednich prowadzili już działalność, a dalsze utrzymywanie własności tej nieruchomości przez skarżącego było bezcelowe. W rezultacie zapadła decyzja podatnika o niezwłocznej sprzedaży nieruchomości jednemu z sąsiadów. Skarżący zbywał dwukrotnie po 50 % udziałów w nieruchomości - co daje 2 transakcje sprzedaży w odniesieniu do jednej nieruchomości, przy czym pierwsza transakcja dotyczyła współwłasności terenu i dokonana była na rzecz osoby, która była również zainteresowana prowadzeniem w przyszłości na tej nieruchomości wspólnej inwestycji mieszkaniowo-usługowej lub mieszkaniowej (bliski znajomy skarżącego). Pełnomocnik podkreślił, iż powyższe okoliczności – wymuszone działaniami władz miasta - nie były przez organy podatkowe badane. Dalej zaznaczył, że opisane wyżej transakcje były wyłącznymi transakcjami sprzedaży nieruchomości, nabytych przez podatnika w okresie opisanym w zaskarżonej decyzji (w okresie 16 lat). Pozostałe nieruchomości, nabyte przez niego w tym okresie, nadal pozostają własnością skarżącego jako lokata kapitału i zabezpieczenie przyszłych potrzeb mieszkaniowych rodziny. Są więc one w majątku podatnika przeznaczone na cele prywatne a nie komercyjne. W ocenie pełnomocnika organy podatkowe całkowicie pominęły kwestie związane z celem zakupu nieruchomości, uwarunkowaniem kolejnych transakcji, a także kwestie dowodowe związane z zamiarem, w jakim nabywane były poszczególne nieruchomości, poprzestając wyłącznie na stwierdzeniu, że częstotliwość dokonywanych operacji wskazuje na prowadzenie w tym zakresie działalności gospodarczej. Organy podatkowe nie zbadały okoliczności związanych z nabyciem i sprzedażą pozostałych nieruchomości, sprzedanych w opisanym w zaskarżonej decyzji okresie. Nie zbadały również, kiedy podatnik nabył przedmiotowe nieruchomości, w jaki sposób były one wykorzystywane w jego majątku oraz na jaki cel przeznaczono przychody z ich sprzedaży. Okoliczności te w ocenie pełnomocnika skarżącego mają doniosłe znaczenie dla oceny poprawności kwalifikacji przychodów ze sprzedaży nieruchomości opisanej w decyzji, jako przychodów z działalności gospodarczej. Pełnomocnik podkreślił także, iż transakcje ujęte w zestawieniu były uprzednio weryfikowane przez organy podatkowe. Sprawdzały one sposób wydatkowania kwot uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i weryfikowały poprawność złożonego w tym zakresie oświadczenia podatnika. Prawidłowość rozliczeń oraz kwalifikacja czynności jako czynności nie objętych działalnością gospodarczą podatnika nie była wówczas kwestionowana. Skoro zatem organ podatkowy pierwotnie nie kwestionował prawidłowości rozliczenia przychodów przez podatnika, to w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, kwestia zmiany kwalifikacji poszczególnych czynności powinna być opisana i wyjaśniona. W ocenie pełnomocnika nie jest przy tym wystarczające twierdzenie organów, że skoro podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami to wszystkie wyszczególnione transakcje objęte były zakresem tej działalności. Pełnomocnik dalej podkreślił, że podnoszona przez organy podatkowe "częstotliwość" transakcji może być skutecznie podważona, a racjonalność działania każdego z podmiotów prawa stanowi fundamentalne założenie systemu prawa i nie stanowi samoistnej przesłanki działalności gospodarczej. Z faktu, że działania skarżącego miały charakter rozsądny nie można wywodzić, iż były one podejmowane w ramach działalność gospodarczej. Ponadto, żaden z przepisów prawa ani żadna z uchwał Sądu Najwyższego nie wskazuje jako przesłanki uznania działań podmiotu prawa za działalność gospodarczą w sytuacji, gdy mają one charakter działań "zaplanowanych". Zarówno bowiem racjonalność jak i planowość działania cechują większość czynności, podejmowanych przez ludzi w każdej ze sfer ich życia. Pełnomocnik skarżącego wskazywał także na naruszenie przez organy podatkowe zasady tłumaczenia wątpliwości na korzyść podatnika. Nastąpiło to poprzez przyjęcie, iż w każdym wypadku wątpliwości co do sposobu w jaki dokonywane były transakcje zakupu i sprzedaży nieruchomości tłumaczone były na niekorzyść podatnika. Przykładowo, w sytuacji wyraźnego wskazania, że podatnik w niektórych okresach nie dokonywał żadnych transakcji organy podatkowe wskazywały, że czynności nie muszą być prowadzone nieprzerwanie, jakkolwiek ciągłość prowadzenia działalności jest jedynym argumentem, jaki organy te powołują na poparcie swojej decyzji. Uzasadniając zarzuty skargi pełnomocnik w dalszej kolejności wskazał, że organy podatkowe nie tylko nie podjęły czynności zmierzających do ustalenia prawdy obiektywnej, ale również dopuściły się naruszenia przepisu art. 187 § 1 O.p. poprzez zaniechanie zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zarzut powyższy dotyczy zwłaszcza braku analizy poszczególnych transakcji, ale przede wszystkim umowy sprzedaży z dnia 16 grudnia 2003 r., w tym sposobu wydatkowania uzyskanego z tego tytułu przychodu. W ocenie pełnomocnika skarżącego treść uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wskazuje na naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów. Zdaniem pełnomocnika w niniejszej sprawie ocena dowodów dokonana została przez organ z błędem logicznym, określanym mianem tautologii. Wobec przyjęcia przez organ, na podstawie ilości transakcji (bez analizowania ich rzeczywistego charakteru), że skarżący prowadził działalność gospodarczą, wszelkie okoliczności które przemawiają za przyjęciem twierdzenia przeciwnego zostały a priori odrzucone wobec przyjęcia, że prowadzona była przez skarżącego działalność gospodarcza. Organ przyjął, że bezcelowa jest ocena składanych przez skarżącego oświadczeń o wydatkowaniu środków pochodzących ze zbycia nieruchomości (wskazującego na zamiar podatnika odnośnie nabywanych nieruchomości), skoro nie mogły być one złożone w sytuacji, gdy transakcje dokonywane były w zakresie prowadzonej działalności. Podobnie, za bezzasadne zostało uznane twierdzenie skarżącego o zakupie nieruchomości na cele osobiste, skoro nieruchomości były nabywane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Co więcej, organ podatkowy w tym zakresie sformułował twierdzenie, że kupione przez skarżącego nieruchomości nie mogły być wykorzystywane dla celów osobistych - co nie znajduje jakiegokolwiek oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym ani w okolicznościach stanu faktycznego, gdyż nieruchomości zostały nabyte dla celów osobistych i jako takie funkcjonują do dnia dzisiejszego w majątku podatnika. Pełnomocnik podkreślił, iż wskazane naruszenia przepisów O.p. doprowadziły do naruszenia przez organy podatkowe art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3 i 8 oraz art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe ich zastosowanie. W piśmie z dnia 5 maja 2010 r. pełnomocnik skarżącego rozszerzył zarzuty skargi w zakresie prowadzonego przez organy podatkowe postępowania w sprawie, w szczególności o naruszenie przez organ odwoławczy art. 127 O.p. Pełnomocnik podkreślił, iż treść zaskarżonej decyzji wskazuje na to, że organ ten nie przeprowadził merytorycznego postępowania podatkowego i ograniczył się wyłącznie do rozpatrzenia odwołania i przeprowadzenia kontroli decyzji pierwszoinstancyjnej, natomiast organ odwoławczy pominął kwestię zbadania sposobu wydatkowania środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości. Odpowiadając na powyższe pismo Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Zaznaczył, że nie jest kwestią organu badanie intencji strony, ale kwalifikacji działań podatnika, a te wobec dokonywanych zakupów i sprzedaży nieruchomości uznano za wyczerpujące cechy działalności gospodarczej. W piśmie z dnia 1 lipca 2010 r. strona skarżąca zwróciła się z wnioskiem o dopuszczenie dowodu z pism Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K.: wezwania z dnia 13 maja 2010 r. i postanowienia z dnia [...] r. o włączeniu do akt sprawy dokumentów wcześniej prowadzonych postępowań w zakresie rozliczenia przychodów ze sprzedaży nieruchomości. Skarżący podkreślał, iż pisma te dotyczą postępowań podatkowych w zakresie prawidłowości rozliczenia przez niego podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2004 i 2005, które stanowią funkcjonalną kontynuację przedmiotowego postępowania. Pełnomocnik dowodził, iż w tych postępowaniach organ pierwszej instancji uznał, że postępowanie dowodowe powinno obejmować również okoliczności związane z nabyciem, wykorzystaniem i ewentualnym zbyciem poszczególnych nieruchomości, co potwierdza słuszność zarzutów strony skarżącej co do wadliwości postępowania podatkowego za rok 2003. W odpowiedzi na powyższe pismo organ odwoławczy podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz podniósł, iż przedmiotowe dokumenty dotyczą postępowań podatkowych za lata 2004 i 2005. Zaznaczył jednocześnie, że pisma zostały sporządzone już po wydaniu zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 3 sierpnia 2010 r. pełnomocnik strony skarżącej wnosił i wywodził jak w skardze oraz w złożonych (opisanych powyżej) pismach procesowych. Podkreślił w szczególności fakt niewłaściwego przeprowadzenia postępowania dowodowego przez organy podatkowe. Wskazał również na nieścisłości w zestawieniu dotyczącym sprzedanych nieruchomości, w szczególności mieszkania w R., domu w K. oraz nieruchomości w M., w stosunku do której została wydana decyzja dotycząca jej części z dnia [...], a której organ w ogóle nie uwzględnił pomimo treści art. 194 § 1 O.p. Pełnomocnik na pytanie Sądu oświadczył, iż konkretne wnioski dowodowe nie były składane w organie podatkowym, lecz organ ten nie rozpatrzył zarzutów zawartych w odwołaniu a związanych z brakiem ustalenia okoliczności faktycznych poszczególnych transakcji. Pełnomocnik organu wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę oraz podkreślał brak inicjatywy strony w zakresie postępowania dowodowego. Sąd postanowił dopuścić dowód z dokumentów wnioskowanych przez stronę, tj. wezwania z dnia 13 maja 2010 r., postanowienia z dnia [...] r. oraz zobowiązał pełnomocnika organu do dostarczenia decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. (jak sprostowała strona przy piśmie z dnia 3 sierpnia 2010 r., faktycznie chodziło o decyzję z dnia [...] r.). Wyrokiem z dnia 17 sierpnia 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę podatnika. Sąd wskazał w uzasadnieniu przyjętego rozstrzygnięcia, iż sporna pozostaje ocena prawna przedstawionego stanu faktycznego, w tym przede wszystkim to, czy podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami, czy też jego działania miały jedynie na celu ulokowanie wolnych środków finansowych i zabezpieczenie potrzeb mieszkaniowych. Sąd zwrócił w dalszej kolejności uwagę, że do ważnych cech działalności gospodarczej należy zaliczyć jej stały, zawodowy charakter, powtarzalność podejmowanych działań oraz podporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania i uczestnictwa w obrocie gospodarczym. W tym kontekście Sąd wskazał w uzasadnieniu wyroku, że organy podatkowe wykazały w sposób nie budzący wątpliwości, iż działalność skarżącego w istocie nosiła opisane wyżej cechy. O ile zaś istniały w tym zakresie pewne wątpliwości, organ podatkowy wykazał brak wpływu takiej okoliczności na ocenę faktu prowadzenia działalności w zakresie obrotu nieruchomościami. Sąd wskazywał, że w odniesieniu do czynności zbycia nieruchomości, kwalifikowanie przychodów do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., dokonywane jest w oparciu o ilość zbywanych nieruchomości, podejmowane przez podatnika działania dla zwiększenia ich wartości a także inne działania, związane z organizacją sprzedaży. Sąd powołał się w uzasadnieniu na orzecznictwo, zgodnie z którym do istotnych cech działalności gospodarczej zaliczyć należy jej zawodowy (stały) charakter, powtarzalność podejmowanych działań, przyporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania i uczestnictwo w obrocie gospodarczym (tak uchwała Sądu Najwyższego z 6 grudnia 1991 r., sygn. akt III CZP 117/91, OSP nr 11-12/1992, poz. 235; wyrok Sądu Najwyższego z 11 października 1996 r., sygn. akt III RN 4/96, OSNAPU nr 10/1997, poz. 160). Nadto Sąd wskazał, że przy kwalifikowaniu konkretnej działalności do pozarolniczej działalności gospodarczej należy również uwzględniać zamiar podmiotu wykonującego czynności (vide: wyrok NSA z 14 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Lu 1232/98, Poradnik VAT 2001, dodatek do nr 1, s. 6). Sąd wskazał dalej, że (jak wynika z materiału dowodowego zebranego w sprawie) przyczyną określenia wysokości zobowiązania podatkowego w kwocie innej niż zeznana była weryfikacja przychodów kosztów i dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika, w tym ustalenie, że zaniżył on przychód z tej działalności. Organy wskazywały, iż podatnik zaniżył przychód w działalności gospodarczej o kwotę [...] zł stanowiącą ½ części kwoty [...] zł, należną z tytułu sprzedaży dokonanej w dniu 16 grudnia 2003 r. udziału wynoszącego ½ części w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w K. przy ulicy [...], składającej się z działki gruntu. W ocenie Sądu zasadnie organ podatkowy dokonał weryfikacji zeznania podatkowego i ustalił, że skarżący zaniżył koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł, która stanowi ogół kosztów związanych z zakupem sprzedanej nieruchomości ([...] zł + [...] zł). Zasadnie także organ uznał, iż podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów w prowadzonej działalności gospodarczej o kwotę [...] zł z tytułu usługi hotelowej związanej z zaniechaną inwestycją, zakupu paliwa i mycia samochodu za okres wynajmowania przez podatnika samochodu oraz ubezpieczenia samochodu. Zdaniem Sądu organy podatkowe zasadnie oceniły, że działania podatnika były podporządkowane zasadzie racjonalnego gospodarowania i świadczyły o realizowaniu działalności gospodarczej, stanowiącej źródło przychodu określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., do którego nie ma zastosowania wyłączenie, o którym mowa w pkt 8 tej ustawy. Dokonanie przez stronę sprzedaży ½ części w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w K. przy ul. [...] oraz dokonanie w okresie 1996-2008 r., jak podaje strona skarżąca 16 transakcji związanych z obrotem nieruchomościami, świadczy o tym, iż skarżący w sposób ciągły i zorganizowany prowadził działalność gospodarczą polegającą na obrocie nieruchomościami. W ocenie Sądu działanie takie wyklucza zaspokajanie zwykłych potrzeb podatnika bądź zwyczajne gospodarowanie swoim mieniem. Co więcej, zdaniem Sądu strona w skardze nie uprawdopodobniła zarzutów, jakie w tym zakresie zgłaszała. Sąd nie zgodził się również ze stanowiskiem skarżącego, iż jego czynności ograniczały się jedynie do działań zmierzających do tezauryzacji posiadanych środków finansowych. Sąd podkreślił, że na fakt uznania sprzedaży nieruchomości za działalność gospodarczą ma wpływ szereg czynności przeprowadzonych przez podatnika przed dokonaniem zbycia nieruchomości, bowiem jak wykazało prowadzone postępowanie, zbywał on nieruchomości uczestnicząc w obrocie na rynku nieruchomości. W ocenie Sądu, organy podatkowe przeprowadziły analizę transakcji kupna-sprzedaży nieruchomości dokonywanych przez skarżącego, co pozwoliło na zasadne zaliczenie tych czynności do działalności gospodarczej, stanowiącej źródło przychodu, określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu dokonana przez organy podatkowe kwalifikacja spornej czynności zbycia nieruchomości na podstawie umowy z dnia 16 grudnia 2003 r., jako zrealizowanej w ramach działalności gospodarczej i w konsekwencji uwzględnienie jej w rozliczeniu dochodów z działalności gospodarczej nie narusza, wbrew twierdzeniu strony skarżącej przepisów art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3 i 8 oraz art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. Sąd nie podzielił również zarzutów naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa procesowego, wskazując, że podatnik uczestniczył czynnie w postępowaniu, był informowany o jego stanie, składał też wyjaśnienia i wnioski dowodowe. Nadto, w toku postępowania organy podjęły wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia sprawy. Sąd zwrócił również uwagę, że zawnioskowane przez skarżącego i dopuszczone przez Sąd dowody nie mogły mieć wpływu na podjęte rozstrzygnięcie, dotyczące legalności decyzji podatkowej odnoszącej się do 2003 r. Zarówno bowiem pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 13 maja 2010r., jak i postanowienie z dnia [...] r. dotyczyły postępowań podatkowych za lata 2004 oraz 2005 i zostały sporządzone już po wydaniu zaskarżonej decyzji. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 194 § 1 O.p. poprzez fakt nie uwzględnienia decyzji z dnia [...] r. dotyczącej części nieruchomości położonej w K., to także i ten zarzut uznano za bezzasadny, gdyż decyzja powyższa nie dotyczyła roku podatkowego 2003. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącego zarzucił wyrokowi z dnia 17 sierpnia 2010 r. naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy (tj. art. 145 § 1 pkt 1, art. 134 § 1 oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj. Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej w skrócie: p.p.s.a.), polegające na bezpodstawnym przyjęciu, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji zostały wydane po przeprowadzeniu postępowania, w toku którego podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 O.p.), w oparciu o wyczerpującą analizę całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.), a ocena czy dana okoliczność została udowodniona została dokonana na podstawie całego zebranego materiału dowodowego (art. 191 O.p.). Zarzucił także wyrokowi niesłuszne uznanie, iż nie mogło mieć istotnego znaczenia dla rozpoznawanej sprawy naruszenie przez organy podatkowe art. 194 § 1 O.p., poprzez przyjęcie odmiennej kwalifikacji nieruchomości w K. w majątku podatnika, które została zbyta w dniu 16 grudnia 2003 r., od tej jaką przyjęto w decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. W skardze kasacyjnej zarzucono również - na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. – niewłaściwe zastosowanie art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3 i 8 oraz art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. na skutek bezpodstawnego przyjęcia, że opisane w decyzjach podatkowych transakcje dotyczące nieruchomości przeprowadzone były w ramach działalności gospodarczej. Odpowiadając na skargę kasacyjną, pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Wyrokiem z dnia 25 lipca 2012 r. sygn. akt II FSK 23/11 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 sierpnia 2010 r. i zasądził od organu na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny przede wszystkim nie zgodził się z oceną dokonaną przez sąd pierwszej instancji, zgodnie z którą prawidłowe jest ustalenie, iż jednostkowa transakcja sprzedaży w 2003 r., poprzez fakt dokonania w latach 1996 - 2008 szesnastu transakcji obrotu nieruchomościami o różnym charakterze – zakup, sprzedaż, zamiana – oznaczała w tym wypadku stwierdzenie, że skarżący w tym zakresie prowadził działalność gospodarczą. Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, że na tle regulacji prawnej w zakresie u.p.d.o.f., obowiązującej zarówno w 2003 jak i w 2004 r. nie budzi wątpliwości, że działalność gospodarcza musi się charakteryzować następującymi cechami: być działalnością zarobkową, wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły. Do ważnych cech takiej działalności zaliczyć należy jej stały, zawodowy charakter, powtarzalność podejmowanych działań oraz podporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania. Sąd kasacyjny wskazał przy tym – na co nie zwrócił uwagi Sąd pierwszej instancji – iż tak zdefiniowane przychody nie mogły zostać równocześnie zaliczone do innego źródła przychodów, wymienionego w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. Na aspekt powyższy zwrócono wprawdzie uwagę dopiero w definicji wprowadzonej do ustawy podatkowej od dnia 1 stycznia 2004 r., jednak w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego podział na poszczególne źródła przychodów istniał również i wcześniej, co wymagało każdorazowo zweryfikowania, czy przychody spełniające kryteria pozarolniczej działalności gospodarczej nie zostały wskazane jako przychody z innego źródła. Sąd kasacyjny zaznaczył, że nie każda czynność mająca charakter zarobkowy i podejmowana na własny rachunek będzie wykonywana w ramach działalności gospodarczej, lecz tylko taka, której można przypisać cechy powtarzalności (regularności) i profesjonalny (zorganizowany) charakter. W niniejszej sprawie, jak wskazał NSA, należało zatem w oparciu o zebrany materiał dowodowy wykazać, że jednorazowa czynność, dokonana w roku podatkowym, oceniana w powiązaniu z całością działań podatnika (podejmowanych na przestrzeni dłuższego okresu czasu) mogła zostać zakwalifikowana jako pozarolnicza działalność gospodarcza. Akceptując ustalenia organów podatkowych, Sąd pierwszej instancji w ocenie NSA naruszył przepisy postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 151 tej ustawy), w kontekście naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Sąd pierwszej instancji, zdaniem NSA, pominął również okoliczność, że te same okoliczności faktyczne, związane ze sprzedażą przez skarżącego nieruchomości w latach 1996 – 2008 nie były jednolicie oceniane przez organy podatkowe dla celów ich zakwalifikowania do odpowiednich źródeł przychodów – art. 121 i art. 194 § 1 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że pomimo obszernego uzasadnienia zaskarżony wyrok nie pozwalał na ocenę, czy przyjęty w sprawie stan faktyczny należało uznać za dostatecznie wyjaśniony dla rozstrzygnięcia powstałego zagadnienia spornego. W tym zakresie trafnie definiując zagadnienie sporne Sąd pierwszej instancji wykazał się brakiem konsekwencji. Nie uwzględniając zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego stwierdził bowiem, że organy podjęły wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia sprawy, oraz oceniając całość zebranego materiału dowodowego, organ nie naruszył zasady swobodnej oceny dowodów. Natomiast definiując zagadnienie sporne stwierdził, że ustalając istotny dla sprawy stan faktyczny był on tylko po części bezsporny. Nie wyjaśniając, w jakim zakresie uznano stan faktyczny za bezspornie ustalony, a w jakim zakresie podlegał weryfikacji, Sąd pierwszej instancji wskazał jedynie, iż istota sporu sprowadza się do tego, czy można uznać, że skarżący poprzez fakt dokonania w latach 1996-2008 szesnastu transakcji obrotu nieruchomościami o różnym charakterze, prowadził w tym zakresie działalność gospodarczą. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji nie odniósł się również do kwestii, które z ocenianych transakcji mogły decydować o zakwalifikowaniu działalności skarżącego jako pozarolniczej działalności gospodarczej. Zdaniem NSA, o takiej kwalifikacji nie mogła niewątpliwie zdecydować jednorazowa transakcja sprzedaży w 2003 r. prawa użytkowania wieczystego gruntu, nabytego w dniu 11 września 2001 r. W odniesieniu do tej transakcji nie wyjaśniono nawet, jaki cel był związany z nabyciem i sprzedażą po dwóch latach tego prawa. Tym samym, czy w odniesieniu do tej jednostkowo rozpatrywanej transakcji można mówić wyłącznie o realizacji przez skarżącego celu zarobkowego, czy też strona zmierzała do realizacji innych własnych celów. Nadto, w zaskarżonym wyroku w ogóle nie oceniono prawidłowości stanowiska organów podatkowych o realizacji wyłącznie celów zarobkowych przez skarżącego a to w związku z transakcjami obrotu nieruchomościami w latach 1996 – 2008. Wskazano bowiem jedynie, że tego rodzaju transakcje miały miejsce, nie wyjaśniając jednak, o jakie konkretnie transakcje chodziło ze względu na możliwość ich zakwalifikowania jako zrealizowanych w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. W tym zakresie zarówno zaskarżony wyrok, jak i decyzja organu odwoławczego zawiera zdaniem NSA jedynie ogólną ocenę, zaś przebieg poszczególnych transakcji ze wskazaniem dat oraz ich przedmiotu można odtworzyć dopiero na podstawie uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji. Spośród 16 analizowanych transakcji NSA zwrócił uwagę na umowę zamiany w dniu 3 grudnia 1996 r. nieruchomości na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz sprzedaż uzyskanego w wyniku zamiany lokalu w dniu 14 lutego 2002 r. Zarówno w zaskarżonym wyroku, jak i w decyzji organu odwoławczego brak jakichkolwiek wyjaśnień, czy tego rodzaju transakcje zawierane przez skarżącego miały wyłącznie cel zarobkowy. Podobne wyjaśnienia należało w ocenie NSA odnieść do innych wskazanych przez organ pierwszej instancji transakcji. Dopiero łączna ocena tych transakcji - przy uwzględnieniu wyjaśnień strony skarżącej - mogła zdecydować o zakwalifikowaniu wszystkich działań podatnika (bądź też ich części) jako spełniających kryteria pozarolniczej działalności gospodarczej. NSA końcowo zaakcentował, że rozpoznając ponownie skargę Sąd pierwszej instancji wziąć powinien również pod uwagę fakt, że same organy podatkowe w swoich decyzjach nie kwalifikowały jednolicie tych samych transakcji, co narusza zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (wyrażoną w art. 121 O.p.). Wojewódzki Sąd Administracyjny po ponownym rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje: Przystępując po raz kolejny do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, w punkcie wyjścia należy odnotować, że w myśl art. 190 p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, a skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy nie można oprzeć na podstawach sprzecznych z tą wykładnią. W przytoczonym przepisie ustanowiony został, po pierwsze, zakaz formułowania poglądów prawnych, które byłyby odmienne od stanowiska wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku uchylającego wcześniejsze orzeczenie i przekazującego sprawę do ponownego rozpoznania, po drugie zaś - bezwzględny nakaz podporządkowania się wykładni przepisów dokonanej przez tenże Sąd. Związanie to pośrednio odnosi się również do organu administracji publicznej, którego rozstrzygnięcie zostało poddane kontroli sądowo-administracyjnej w ramach danej sprawy. Na mocy art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Organ administracji publicznej ma zatem obowiązek zastosowania się do wszelkich wskazówek Naczelnego Sądu Administracyjnego odnoszących się do dalszego przebiegu postępowania, jakiekolwiek zaś odstępstwo w tym zakresie byłoby możliwe jedynie w przypadku zmiany okoliczności faktycznych lub przepisów prawnych przyjętych za jego podstawę (por. m. in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 26 czerwca 2000 r., sygn. I SA/Ka 2408/98, opubl. w zbiorze orzeczeń Lex nr 44392; z dnia 6 września 2001 r., sygn. III SA 3377/00, opubl. w zbiorze orzeczeń Lex nr 54000 i z dnia 1 października 2001 r., sygn. SA/Rz 434/00, opubl. w "Palestrze" z 2002 r., nr 9-10, s. 199). Powyższych wniosków nie podważa pogląd wyrażony m. in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 maja 2005 r., sygn. III SA/Wa 1041/05 (opubl. w zbiorze orzeczeń LEX nr 171386), zgodnie z którym z zawartego w art. 190 p.p.s.a. określenia "związany jest wykładnią prawa" należy wyprowadzić wniosek, że wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego co do stanu faktycznego sprawy, albowiem ocena ta nie jest wykładnią przepisów prawa. W tym miejscu należy jednak podnieść, że wykładnia prawa obejmuje tak prawo materialne, jak i prawo procesowe (por. B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Kraków 2006 r., s. 450). W wydanym w niniejszej sprawie wyroku z dnia 25 lipca 2012 r. Naczelny Sąd Administracyjny przede wszystkim stwierdził, iż przyjęty w sprawie przez organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji stan faktyczny nie może być uznany za dostatecznie wyjaśniony. W konsekwencji - nie zostało wykazane, aby jednorazowa czynność dokonana w roku podatkowym, oceniana w powiązaniu z całością działań podatnika (podejmowanych w dłuższym okresie czasu) mogła zostać zakwalifikowana jako pozarolnicza działalność gospodarcza. Wskazana ocena Naczelnego Sądu Administracyjnego ma w niniejszej sprawie moc wiążącą. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a., sąd administracyjny uchyla decyzję w całości lub w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Wskazać też należy, że w myśl art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Sytuacja taka miała zaś miejsce w rozpatrywanej sprawie a skarga zawiera uzasadnione podstawy. Zasadniczy przedmiot sporu w rozpatrywanej sprawie stanowi kwestia prawidłowości ustalenia przez organy podatkowe, że przychód podatnika z tytułu sprzedaży w dniu 16 grudnia 2003 r. części nieruchomości, położonej w K., obręb M., przy ul. [...] (której pozostała część sprzedana została w dniu 7 listopada 2001 r.) stanowiła przychód z działalności gospodarczej. Wskazać należy, iż istotna dla rozstrzygnięcia sprawy jest także kwestia, czy prawidłowo zakwalifikowano – jako transakcję zrealizowaną w ramach działalności gospodarczej – zakup w drodze umowy z dnia 5 grudnia 2003 r. ¼ części udziałów w nieruchomości, położonej w K. (czego nie zbadały w ogóle organy podatkowe i do czego nie odniósł się Sąd w uchylonym następnie wyroku). Zapatrywania organów podatkowych w powyższym zakresie przedstawione zostały w sposób szczegółowy w poprzedniej części uzasadnienia wyroku i zdaniem Sądu nie zachodzi w tym miejscu konieczność ich powtórnego opisywania. Należy wszak – odnosząc się do istoty sporu - zauważyć, że analiza przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy – w powiązaniu z dokonanymi przez podatnika na przestrzeni kilkunastu lat transakcjami sprzedaży, zakupu i zamiany nieruchomości, de facto ograniczyła się do ilościowej analizy dokonanych transakcji. W ślad za zarzutami pełnomocnika strony skarżącej oraz wywodami Naczelnego Sądu Administracyjnego wytknąć należy organom podatkowym, iż te nie zbadały, w jaki sposób poszczególne nieruchomości – zbyte przez podatnika – wykorzystywane były przez tegoż podatnika w ramach posiadanego przez niego majątku. Co więcej, organy podatkowe w ramach prowadzonego postępowania dowodowego nie ustaliły, w jaki sposób zagospodarowane zostały nieruchomości przez podatnika nabyte, w szczególności wobec twierdzenia strony, że nieruchomość położona w K., co do której podatnik dokonał zakupu ¼ części udziałów w dniu 5 grudnia 2003 r. (na co wskazuje zestawienie transakcji zawarte w decyzji organu pierwszej instancji), następnie zaś w 2005 r. nabył pozostałe ¾ udziału w tej nieruchomości, pozostaje w majątku podatnika i nie była wykorzystywana do prowadzonej działalności gospodarczej. Organy podatkowe nie wyjaśniły zatem dostatecznie kwestii, czy działania podatnika – co utrzymywał on i jego pełnomocnik - zmierzały do ulokowania wolnych środków finansowych i zabezpieczenia potrzeb mieszkaniowych. Zaznaczyć należy, że przeprowadzając w niniejszej sprawie postępowanie dowodowe, organy podatkowe jedynie zestawiły dokonane przez podatnika na przełomie lat 1996 – 2008 transakcje, dotyczące zakupu, zamiany bądź sprzedaży nieruchomości, co zresztą szczegółowo uczyniono jedynie w decyzji pierwszoinstancyjnej. Brak jest natomiast jednoczesnego dokonania przez te organy szczegółowych wyjaśnień, czy dokonywane przez podatnika na przestrzeni tych lat transakcje zakupu, zamiany lub sprzedaży nieruchomości dokonane zostały wyłącznie w celu zarobkowym. W szczególności uwaga powyższa dotyczy również będącej przedmiotem sporu transakcji sprzedaży w dniu 16 grudnia 2003 r. udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu – co odnosi się do nieruchomości, położonej w K., obręb M., przy ul. [...]. Organy podatkowe w odniesieniu do tejże transakcji nie wyjaśniły, jaki był cel związany zarówno z nabyciem (w 2001 r.) jak i sprzedażą (po dwóch latach – w 2003 r.) tego prawa. Konsekwencją przedwczesnego uznania przez organy podatkowe, iż podatnik zbył udział w prawie wieczystego użytkowania nieruchomości w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, było zaliczenie przychodu uzyskanego z przedmiotowej sprzedaży jako przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2003 r.) przy jednoczesnym wykluczeniu przez te organy możliwości uznania, iż zastosowanie w sprawie mógłby mieć art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym ostatnim przepisem, źródłem przychodów jest również odpłatne zbycie: nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie (...). Nie przeprowadzając w sposób dogłębny postępowania dowodowego organy podatkowe w ocenie Sądu naruszyły art. 122 O.p., zgodnie z którym zobowiązane są one do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Organy podatkowe naruszyły także art. 187 § 1 O.p. nakazujący zebrać i rozpatrzyć w sposób wyczerpujący cały materiał dowodowy. Działania organów noszą także znamiona naruszenia art. 191 O.p., zgodnie z którym organy te oceniają na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Co więcej, podkreślenia wymaga, że organy podatkowe naruszyły także zasadę zaufania, wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. a to poprzez nie kwalifikowanie w sposób jednolity – na gruncie postępowań podatkowych za różne lata – tych samych transakcji i nie wyjaśnienie w sposób rzeczowy powodu takiego działania. Takie zróżnicowane podejście organów do oceny poszczególnych transakcji w ocenie Sądu nie znajduje żadnego uzasadnienia i podważa tym samym zaufanie podatnika do tych organów i rzetelności prowadzonych przez nie postępowań. Rozpatrując ponownie sprawę, organy podatkowe dokonają wszechstronnej i dogłębnej oceny przeprowadzonej przez podatnika w dniu 16 grudnia 2003 r. transakcji zbycia udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu pod kątem możliwości uznania, czy dokonano jej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Organy podatkowe przeprowadzą także analizę okoliczności dokonania przez podatnika innych transakcji – wskazanych w decyzji pierwszoinstancyjnej – biorąc pod uwagę oferowane przez podatnika wyjaśnienia w tym zakresie i wyjaśniając sposób wykorzystywania przez podatnika nieruchomości, stanowiących przedmiot tychże transakcji. Z uwagi na wskazywane powyżej naruszenia prawa, Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. sąd orzekł w kwestii wykonalności zaskarżonej decyzji. Orzeczenie o kosztach oparte zostało o art. 200 w związku z art. 205 § 4 cytowanej wyżej ustawy, przy zastosowaniu § 3 ust. 1 pkt 1 lit. d rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011 r., Nr 31, poz. 153).