I SA/Po 598/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Protokolant referent stażysta Monika Wiza po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 października 2012 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. oddala skargę Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w [...] decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r., nr [...], działając na podstawie art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.. Dz. U. Nr z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej: "O.p.", w związku z art. 20 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51 poz. 307 ze zm.) - dalej: "u.p.d.o.f.", umorzył postępowanie podatkowe wobec [...] w sprawie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że w wyniku przeprowadzonego wobec podatniczki postępowania podatkowego - i odrębnie wobec jej małżonka [...] - w zakresie dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. ustalono, że w badanym okresie wydatki małżonków miały pokrycie w mieniu zgromadzonym przez nich w 2005 r. oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Materiał dowodowy z prowadzonego wobec [...] postępowania włączono do akt sprawy postanowieniem Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] grudnia 2011 r. W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy ustalono, że łączne wydatki z majątku wspólnego podatniczki i jej małżonka, pozostających w 2005 r. w ustawowej wspólności majątkowej, wyniosły [...] zł i obejmowały: [...] zł z tytułu zakupu nieruchomości położonej w [...], [...] zł z tytułu zakupu nieruchomości położonej w miejscowości [...], [...] zł z tytułu pozostałych kosztów związanych z zakupem w/w nieruchomości (opłaty notarialne, sądowe, podatek od czynności cywilnoprawnych, wpisy do księgi wieczystej), [...] zł z tytułu zapłaty podatku rolnego, [...] zł z tytułu zapłaty podatku od nieruchomości, [...] zł z tytułu zapłaty składek do ZUS, [...] zł z tytułu zapłaty podatku dochodowego za 2004 r. od dochodów z działalności gospodarczej, [...] zł z tytułu zapłaty przez podatnika zaliczek na podatek dochodowy z tytułu najmu, [...] zł z tytułu zapłaty przez [...] zaliczek na podatek dochodowy z tytułu najmu, [...] zł z tytułu kosztów utrzymania mieszkania i rodziny, [...] zł z tytułu budowy budynku mieszkalnego. Równocześnie organ I instancji ustalił, że na pokrycie powyższych wydatków małżonkowie dysponowali w 2005 r. dochodami w łącznej kwocie [...] zł, na które złożyły się: [...] zł z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, [...] zł z tytułu prowadzonej działalności rolniczej, [...] zł z tytułu wynajmu przez [...] nieruchomości, [...] zł z tytułu wynajmu przez [...] nieruchomości, [...] zł z tytułu uzyskanych przez [...] odsetek od środków pieniężnych znajdujących się na lokatach bankowych, [...] zł z tytułu uzyskanych przez [...] odsetek od środków pieniężnych znajdujących się na lokatach bankowych, [...] zł z tytułu zlikwidowanych lokat bankowych [...], [...] zł z tytułu zlikwidowanych lokat bankowych [...]. Ustalając wysokość osiąganych przez małżonków przychodów z działalności rolniczej, organ nie dał wiary ich zeznaniom i oświadczeniom o wielkości areału i rodzaju upraw oraz wysokości dochodu z tych upraw w kwocie [...] zł (skorygowane pismem z dnia [...] grudnia 2011 r. na kwotę [...] zł). Opierając się na informacjach uzyskanych od wójta gminy [...] w piśmie z dnia [...] listopada 2011 r. oraz Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa – [...] w [...] w piśmie z dnia [...] grudnia 2011 r., a także danych statystycznych GUS, Zakład [...] oraz opracowaniu [...], zawierającym informacje w zakresie produkcji, kosztów i dochodów z upraw ziemniaków, organ ustalił, że małżonkowie mogli osiągnąć w 2005 r. z działalności rolniczej dochód w wysokości [...] zł. Ponadto organ wskazał, że na dzień 1 stycznia 2005 r. podatniczka wraz z małżonkiem posiadała [...] zł na rachunku bieżącym przedsiębiorców oraz [...] zł na rachunku rolników indywidualnych. W rezultacie dokonanych ustaleń Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w [...] uznał, że małżonkowie dysponowali w 2005 r. środkami finansowymi w kwocie [...] zł, które stanowiły pokrycie poniesionych w tym roku podatkowym wydatków w wysokości [...] zł. Nadwyżka dochodów uzyskanych w 2005 r. i zgromadzonych oszczędności na dzień 01 stycznia 2005 r. nad wydatkami poniesionymi w 2005 r. wyniosła [...] zł. Wobec powyższego z uwagi na brak przedmiotu postępowania organ umorzył postępowanie w sprawie. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem podatniczka złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenia zaskarżonej decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy I instancji. Kwestionowanej decyzji zarzuciła naruszenie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz art. 70 § 1, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i art. 208 § 1 O.p. W uzasadnieniu podniosła, że organ I instancji wydając przedmiotową decyzję miał świadomość, że nie zostanie ona doręczona przed upływającym w dniu 31 grudnia 2011 r. 5 - letnim okresem przedawnienia zobowiązania, a zatem podstawą do umorzenia postępowania winno być przedawnienie zobowiązania, a nie brak obowiązku. Ponadto zarzuciła, że organ podatkowy nie przeprowadził dowodu z przesłuchania wnioskowanych przez niego świadków, a także nie uznał wyjaśnień dotyczących dochodów uzyskanych z działalności rolniczej, w szczególności dochodów uzyskanych z tytułu upraw poplonów. W wyniku rozpatrzenia sprawy w toku instancji odwoławczej, decyzją z dnia [...] maja 2012 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w [...] zasadnie umorzył postępowanie w sprawie albowiem zgromadzony materiał dowodowy w sposób jednoznaczny wskazuje, że podatniczka wraz z małżonkiem dysponowała w 2005 r. środkami finansowymi, które pokryły w całości poniesione przez nich w tym okresie wydatki. Ponadto, wskazując na treść art. 68 § 4 O.p., Dyrektor uznał, że doręczenie decyzji organu I instancji nastąpiło w warunkach przedawnienia, co oznacza, że w sytuacji ewentualnego prowadzenia przez organ podatkowy postępowania w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za następne lata podatkowe, organ I instancji będzie zobowiązany do ustalenia stanu oszczędności podatnika pochodzących z lat poprzednich, w tym także z 2005 r. W skardze [...] wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, zarzucając jej naruszenie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz art. 121, art. 122, art. 187 i art. 208 O.p. Skarga została oparta na tych samych argumentach co odwołanie od decyzji organu I instancji. Skarżąca podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko, że kwestionowane rozstrzygnięcie zostało wydane na podstawie błędnie ustalonego stanu faktycznego sprawy, a także, że podstawą umorzenia postępowania winno być przedawnienie zobowiązania, a nie brak obowiązku. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym akcie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) - dalej: "P.p.s.a.", sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej pod względem zgodności jej działania z prawem powszechnie obowiązującym. Kontrola sądów administracyjnych ograniczona jest zatem tylko i wyłącznie do zbadania, czy w sprawie organy podatkowe nie naruszyły prawa materialnego lub procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny nie jest też kolejną instancją merytoryczną rozstrzygającą o takiej lub innej sprawie administracyjnej, ale ma tylko uprawnienia kasacyjne. Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza obowiązującego prawa. Istota sporu sprowadza się zasadniczo do kwestii bezprzedmiotowości postępowania i podstaw do jego umorzenia. Ponadto skarżąca zarzuciła organom błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy. Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych. Wysokość tych przychodów, w myśl art. 20 ust. 3 cyt. ustawy, ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z kolei, zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł i pobiera się od nich podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu. Z powołanych regulacji wynika, że obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje m.in. wówczas, gdy podatnik osiąga przychody, które nie znalazły pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Pierwszym etapem postępowania organów podatkowych jest zatem ustalenie, czy podatnik rzeczywiście osiągnął przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych. Przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. dokładnie określa, w jaki sposób organy podatkowe winny ustalić wysokość przychodów, o których w nim mowa. Jeżeli organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania, stwierdzą, na podstawie tych kryteriów, że podatnik w danym okresie rozliczeniowym nie osiągnął przychodów, które podlegają opodatkowaniu, oznacza to, że w istocie nie było przedmiotu postępowania, czyli nie powstał obowiązek podatkowy w zakresie opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, czy też pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Taka sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie. Bezsporne jest bowiem, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w [...] wykazał, że skarżąca wraz z małżonkiem dysponowała w 2005 r. środkami finansowymi, które pokryły w całości poniesione przez nich w tym roku wydatki. W konsekwencji dokonanych ustaleń organ I instancji, z uwagi na brak przedmiotu postępowania, decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r. umorzył postępowanie podatkowe. Poza sporem pozostaje także fakt, że w/w decyzja została doręczona skarżącej w dniu [...] stycznia 2012 r. Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Stwierdził jednakże, powołując się na art. 68 § 4 O.p., że doręczenie decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w [...] nastąpiło w warunkach przedawnienia prawa do konkretyzacji obowiązku podatkowego za pośrednictwem decyzji ustalającej, co oznacza, że w sytuacji ewentualnego prowadzenia przez organ podatkowy postępowania w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za następne lata podatkowe, organ I instancji będzie zobowiązany do ustalenia stanu oszczędności podatnika pochodzących z lat poprzednich, w tym także z 2005 r. W tym miejscu wyjaśnić należy, że kwestię przedawnienia prawa do wydania decyzji w przypadku dochodu ze źródeł nieujawnionych reguluje art. 68 § 4 O.p., który stanowi, że zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. W rozpatrywanej sprawie nie budzi wątpliwości, że 5-letni termin dla doręczenia decyzji przez organ I instancji upływał z dniem 31 grudnia 2011 r. Decyzja z dnia [...] grudnia 2011 r. została doręczona skarżącej w dniu [...] stycznia 2012 r., a zatem po upływie wskazanego pięcioletniego terminu. Niewątpliwie więc nastąpiło przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, co prawidłowo stwierdził organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji. W takim przypadku, w ocenie Sądu, postępowanie podatkowe należało umorzyć na podstawie art. 208 § 1 O.p., z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Bezprzedmiotowość postępowania oznacza brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego, skutkującego tym, że nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Innymi słowy brak jest przedmiotu postępowania. Tym przedmiotem jest zaś konkretna sprawa, w której organ administracji państwowej jest władny i jednocześnie zobowiązany rozstrzygnąć na podstawie przepisów prawa materialnego o uprawnieniach lub obowiązkach indywidualnego podmiotu. Umorzenie postępowania jest orzeczeniem formalnym, kończącym postępowanie bez jego merytorycznego rozstrzygnięcia. Organ I instancji wprawdzie umorzył postępowanie, lecz nie z uwagi na upływ terminu przedawnienia, a z tego powodu, że kwota zgromadzonych oszczędności oraz przychody 2005 r. przewyższały kwotę poniesionych wydatków oraz wartość zgromadzonego na koniec 2005 r. mienia. Decyzja umorzeniowa była zatem efektem pewnych ustaleń merytorycznych. Skarżąca, podzielając stanowisko organów obu instancji, co do zasadności umorzenia postępowania, zakwestionowała natomiast podstawę tego umorzenia, którą, w jej ocenie, zgodnie z art. 70 § 1 O.p., winno być przedawnienie zobowiązania, a nie brak obowiązku. Powyższy pogląd, zdaniem Sądu, nie zasługuje na akceptację. Przede wszystkim podnieść należy, że w rozpatrywanej sprawie w ogóle nie powstało zobowiązanie podatkowe, a zatem zarzut naruszenia art. 70 § 1 O.p. jest całkowicie chybiony. Zauważyć także należy, że Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, wydając sporną decyzję na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. uprawniony był do skorygowania argumentacji faktycznej i prawnej organu niższej instancji. Nie ulega wątpliwości, że organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji prawidłowo wskazał, że umorzenie postępowania nastąpiło w wyniku ustalenia, że skarżąca dysponowała w 2005 r. środkami finansowymi, które przewyższały kwotę dokonanych przez nią w tym roku wydatków. Jednakże dostrzegając, że doręczenie decyzji organu I instancji nastąpiło w warunkach przedawnienia prawa do wydania decyzji w przypadku dochodu ze źródeł nieujawnionych regulowanych art. 68 § 4 O.p., prawidłowo wywiódł, że w przypadku ewentualnego prowadzenia przez organ podatkowy względem skarżącego postępowania w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za następne lata podatkowe, organ I instancji będzie zobowiązany do ustalenia stanu oszczędności podatnika pochodzących z lat poprzednich, w tym także z 2005 r. W ten sposób organ odwoławczy skorygował argumentację organu pierwszej instancji. Podkreślenia również wymaga, że utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji oznacza w szczególności utrzymanie w mocy jej podstawowego, koniecznego elementu, jakim jest rozstrzygnięcie. To w rozstrzygnięciu decyzji zostaje wyrażona wola organu załatwiającego sprawę. Rozstrzygnięcie zawarte w decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w [...] jest prawidłowe. Mając na względzie powyższe, zaskarżona decyzja nie narusza art. 208 § 1 O.p. Wskutek "poprawienia" decyzji organu I instancji, brak jest również podstaw do uchylenia tej decyzji. Wobec powyższego na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Odnosząc się natomiast do zarzutów skarżącej dotyczących wadliwego ustalenia przez organy stanu faktycznego sprawy, wskazać należy, że istotą postępowania prowadzonego przez organy podatkowe było ustalenie czy skarżąca posiadała środki pochodzące ze źródeł ujawnionych na pokrycie poniesionych w 2005 r. wydatków. Istotą tego postępowania nie było natomiast ustalanie ewentualnej nadwyżki tych środków nad kwotę poniesionych wydatków. W związku z dokonanymi ustaleniami, co do źródeł finansowania poniesionych przez skarżącą w 2005 r. wydatków, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w [...] zobligowany był do umorzenia postępowania podatkowego, albowiem w niekwestionowanych źródłach przychodu podatniczka posiadała środki na pokrycie poniesionych wydatków. Prawidłowo zatem organ odwoławczy wskazał, że postępowanie wszczęte w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. stało się bezprzedmiotowe. Godzi się także zauważyć, że wbrew stanowisku skarżącej, ustalenia organu w zakresie uzyskanego przez podatnika w 2005 r. dochodu z tytułu prowadzonej działalności rolnej, nie będą miały żadnego znaczenia w ewentualnym postępowaniu podatkowym obejmującym kolejne lata podatkowe. Będą to bowiem odrębne, niezależne od rozpatrywanego w niniejszej sprawie, postępowania podatkowe. W takim ewentualnym postępowaniu obejmującym kolejne lata, organy podatkowe, działając w oparciu m.in. o art. 187 § 1 O.p., obowiązane będą zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, nie opierając się wyłącznie na ustaleniach dotyczących rozliczeń 2005 r. Nie ma zatem obawy w sytuacji umorzenia postępowania, że brak definitywnego ustalenia w sprawie zgromadzonego stanu majątkowego za jakiś okres lub wręcz przyjęcie go w rozmiarze innym niż oczekiwany przez stronę stanowić będzie okoliczność wywołująca negatywne dla strony skutki, przesądzającą o rozstrzygnięciu sprawy, która może zaistnieć w przyszłości. Podkreślić także należy, że w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy nie zajmował się ustaleniem stanu faktycznego w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów, ani oceną zebranych w tym przedmiocie dowodów. Za pozbawiony podstaw należy zatem uznać zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 O.p. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przez organ art. 121 § 1 O.p. statuującego zasadę pogłębiania zaufania do organów państwa. O uchybieniu tej zasadzie nie stanowi bowiem podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy, a ocena tego materiału nie przekracza zasady swobodnej oceny dowodów, nadto wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. Uwzględniając powyższe, stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja jest w istocie korzystna dla skarżącej. Bezsporne jest bowiem, że organ odwoławczy korygując treść uzasadnienia decyzji organu I instancji, stwierdził jednoznacznie, że doręczenie decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w [...] nastąpiło w warunkach przedawnienia, określonego w art. 68 § 4 O.p., co oznacza, że w sytuacji ewentualnego prowadzenia przez organ podatkowy postępowania w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za następne lata podatkowe, organ I instancji będzie zobowiązany do ustalenia stanu oszczędności podatnika pochodzących z lat poprzednich, w tym także z 2005 r. Taka sytuacja natomiast stwarza podatnikowi możliwość obalenia ustaleń poczynionych przez organy w toku postępowania dotyczącego 2005 r. Na marginesie wypada także zauważyć, że podatnik w toku postępowania podatkowego w sprawie o ustalenie dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, jest zobowiązany, w celu uchronienia się przed niekorzystnymi dla siebie skutkami procesowymi, wskazać lub dostarczyć środki bądź źródła dowodowe, które posłużyłyby, obok materiału dowodowego zgromadzonego przez organ podatkowy z urzędu, udowodnieniu istotnych dla rozstrzygnięcia danej sprawy okoliczności (por. wyrok NSA z dnia 19 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1003/09, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem, w rozpatrywanej sprawie, także na skarżącej, a nie tylko na organie podatkowym, ciążył obowiązek wykazania rzeczywistych kwot, uzyskanych z tytułu prowadzonej działalności rolniczej w 2005 r. W ocenie Sądu, podatnik, który uchyla się w toku postępowania od dostarczenia organowi stosownych dokumentów i wyliczeń na potwierdzenie prawidłowości swoich twierdzeń, nie może skutecznie w odwołaniu od decyzji organu I instancji, a następnie w skardze, zarzucać organowi błędów w zakresie dokonanych ustaleń faktycznych. Jak wskazał organ I instancji małżonek strony [...] był trzykrotnie wzywany w charakterze strony w prowadzonym wobec niego postępowaniu do ponownego złożenia zeznania i nie stawił się na przesłuchanie w żadnym z wyznaczonych terminów. Ponadto należy zwrócić uwagę, że w przepisie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. ustawodawca wykorzystał konstrukcję domniemania prawnego (domniemania zaistnienia dochodu nieujawnionego, gdy podatnik wykazał w swym zeznaniu podatkowym przychody w kwocie niższej od rzeczywiście uzyskanej, ewentualnie uzyskując przychody, w ogóle ich nie wykazał), które prowadzi zawsze do przerzucenia ciężaru dowodu na podatnika (por. wyrok NSA z dnia 30 września 2008 r., sygn. akt II FSK 944/07, wyrok NSA z dnia 29 listopada 2005 r., sygn. akt FSK 2625/04, wyrok NSA z dnia 24 listopada 2006 r., sygn. akt II FSK 1327/05, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Dzieje się tak dlatego, że organ podatkowy prowadzący postępowanie podatkowe nie zna, bo i znać w zasadzie nie może, jakie mienie pochodzące z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania zgromadził podatnik w latach poprzedzających rok podatkowy. Tym samym ciężar wskazania tego mienia oraz wykazania, albo co najmniej w wysokim stopniu uprawdopodobnienia, że pochodziło ono ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, ciąży na podatniku (por. wyrok NSA z dnia 10 marca 2011 r., II FSK 1891/09, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Skoro zaskarżona decyzja odpowiada prawu Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. K. Pawlicki M. Bejgerowska W. Zygmont