III SA/Wa 2272/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 maja 2012 r. sprawy ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oraz określenia wysokości straty za 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz S. sp. z o.o. z siedzibą w P. kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z dnia [...] czerwca 2011 r. - Dyrektor Izby Skarbowej w W. na podstawie przepisów art. 233 § 1 pkt 2 lit. a i art. 24 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. zm. – powoływanej dalej jako "ustawa Ord. pod.") oraz przepisów art. 9 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 4, art. 16 ust 1 pkt 18, pkt 26a i pkt 46 lit. b, art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz.654 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."), uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2010 r., w przedmiocie określenia "S." sp. z o.o. (dalej jako "Skarżąca", lub "Strona") zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. w kwocie 799.134 zł i określił stratę za 2006 r. w wysokości 676.592,59 zł. 2. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W., po przeprowadzeniu kontroli podatkowej u Skarżącej w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2006 decyzją z dnia [...] sierpnia 2010 r. określił przychody Spółki w wysokości [...] zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości [...] zł, dochód podatkowy [...] zł, podstawa opodatkowania [...] podatek dochodowy [...] zł. Organ pierwszej instancji w uzasadnieniu rozstrzygnięcia ustalił, że kwota zaniżenia podstawy opodatkowania wynikała z zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę [...] zł, w zakres którego wchodziły wydatki w kwotach: - 700 zł z tytułu zapłaty mandatu karnego oraz kwota 5.000 zł z tytułu kary nałożonej w postępowaniu administracyjnym, które w ocenie organu podatkowego pierwszej instancji nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów zgodnie z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 18 u.p.d.o.p., - 135.573,96 zł z tytułu podatku należnego od towarów i usług ustalonego od nieodpłatnych świadczeń na rzecz pracowników Spółki, - 3.409.994,93 zł z tytułu naprawienia szkody wynikłej z nienależytego wykonania zobowiązania wynikającego z podpisanej ze Spółką z o.o. S. umowy sprzedaży i dostawy betonu dla realizacji A. [...]. Z akt sprawy wynikało, iż w dniu [...]czerwca 2002 r. Skarżąca podpisała ze Spółką z o.o. S. umowę sprzedaży i dostawy betonu dla realizacji A. [...]. Na podstawie powyższej umowy S. Sp. z o.o. zobowiązała się do wyprodukowania i sprzedaży, a Spółka do zakupu i odbioru betonu w ilości co najmniej [...] m3 w okresie od [...] września 2002 r. do [...] listopada 2003 r. Zapis w § 7 pkt 3 ww umowy regulował kwestie odszkodowania w razie niewykonania lub nienależytego wykonania niniejszej umowy. Następnie w dniu [...] czerwca 2006 r. Spółka z o.o. M. (wcześniej występująca pod nazwą S. Sp. z o.o.) wystąpiła do Sądu Okręgowego w W. z pozwem o naprawienie szkody wynikłej z nienależytego wykonania zobowiązania przyjętego przez Spółkę. W powyższym pozwie Spółka M. dochodziła od Spółki zrekompensowania strat poniesionych w związku z niewykonaniem warunków umowy z dnia [...] czerwca 2002 r., (w tym nie podpisania dodatkowego porozumienia dotyczącego wynagrodzenia za przygotowanie bazy do produkcji betonu, w tym z tytułu kosztów instalacji i użytkowania ładowarek, z przyczyn leżących po stronie S. - strata w kwocie 62.205,00 zł, strata z tytułu utraconych korzyści spowodowana odebraniem jedynie [...] m3 betonu zamiast ustalonych w umowie [...] m3 - strata w kwocie 1.641.795,00 zł, strata spowodowana nienależytym przygotowaniem dróg dojazdowych do kopalni oraz nie podjęciem przez Spółkę wszelkich możliwych środków, mających zmniejszyć czas załadunku materiału, co w konsekwencji przyczyniło się do poniesienia nieuzasadnionych strat przez M., takich jak: dodatkowe koszty utrzymania taboru przez okres 3 miesięcy, które obejmowały koszty dzierżawy pojazdów, paliwa oraz płac kierowców - starta w kwocie 1.006.943 zł.). Sąd Okręgowy w W., na posiedzeniu w dniu [...] września 2006 r. zasądził od Skarżącej na rzecz spółki M., tytułem naprawienia szkody wynikłej z nienależytego wykonania zobowiązania, kwotę [...] zł wraz z ustawowymi odsetkami od dnia [...] września 2006 r. Wyrokowi z dnia [...] września 2006 r. sygn. akt [...] Sąd nadał rygor natychmiastowej wykonalności. Na podstawie powyższego wyroku, przeciwko Spółce, zostało wszczęte postępowanie egzekucyjne nr [...], o czym Komornik Sądowy Rewiru [...] przy Sądzie Rejonowym W. zawiadomił Spółkę zawiadomieniem o wszczęciu egzekucji z dnia [...] października 2006 r. W dniu [...] października 2006 r., na rachunek Komornika, Spółka dokonała zapłaty kwoty w wysokości [...] zł, w tym: zasądzone odszkodowanie [...] zł, odsetki [...] zł oraz koszty komornicze [...]zł. W kontekście powyższych ustaleń organ pierwszej instancji wskazał, iż "kary" jakie Sąd Okręgowy W. [...] Wydział Gospodarczy nałożył na Spółkę nie przyczyniły się do osiągnięcia lub zwiększenia przychodów. Zasądzone kary były wynikiem niestaranności leżącej po stronie Spółki i pokrywały straty jakie poniosła spółka z o.o. S. w celu prawidłowego wykonania obowiązków nałożonych na nią powyższą umową. W związku z tym, poniesiony wydatek z tytułu nałożonych na kontrolowaną Spółkę kar miał na celu zmniejszenie strat spółki S.. W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji nie było to jednak tożsame z działaniem w celu osiągnięcia przychodu przez Stronę. Organ pierwszej instancji nie zgodził się ze stanowiskiem prezentowanym przez Spółkę, iż jej działanie mieściło się całkowicie w granicach racjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej, a jedynym jego celem była realizacja umowy o roboty budowlane w ramach projektu [...] i uzasadnił, że kwot wydatkowanych na pokrycie strat innego podmiotu gospodarczego, wynikających z niestarannego wykonania kontraktu, nie można uznać za poniesione w celu osiągnięcia przychodu Spółki, a więc nie stanowią kosztu ich uzyskania; - 25.361,92 zł kwota zobowiązań spisanych w koszty powstałych i wymagalnych przed datą ugody, tj. przed dniem 26 października 2005 r. Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów są potrącalne w tym roku podatkowym, którego dotyczą; - 4.882.561,92 zł odpis aktualizujący wierzytelności należnych od P. Sp. z o.o., w kwocie której nieściągalność nie została uprawdopodobniona w kosztach uzyskania przychodów roku 2006, a zobowiązana była posiadać na dzień 31 grudnia 2006 r. dowody uprawdopodobniające nieściągalność wierzytelności, wymienione w art. 16 ust. 2a pkt 1 u.p.d.o.p, których Spółka nie posiadała. W związku z zabezpieczeniem hipotecznym wierzytelności, w ocenie organu nie można było uznać nieściągalności tej należności, a dokonany odpis aktualizujący w świetle przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p nie stanowił kosztu uzyskania przychodu. 3. W odwołaniu z dnia [...] sierpnia 2010 r. od decyzji organu pierwszoinstancyjnego, Skarżąca zarzuciła wydanej decyzji w części dotyczącej: zawyżenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu ujęcia w nich podatku należnego od towarów i usług od nieodpłatnych świadczeń na rzecz pracowników Spółki, wydatków poniesionych z tytułu naprawienia szkody wynikłej z nienależytego wykonania zobowiązania na rzecz M. oraz zawyżenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu ujęcia w kosztach uzyskania przychodów odpisu aktualizującego wartość wierzytelności wobec P Sp. z o.o. – naruszenie przepisów art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.p. w związku z art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej jako "ustawa o VAT") poprzez uznanie, że nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów podatku należnego z tytułu nieodpłatnych świadczeń na rzecz pracowników, błędną interpretację art. 16 ust. 2a pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez zakwestionowanie ujęcia w kosztach uzyskania przychodów odpisu aktualizującego wartość wierzytelności wobec P. Sp z o.o.; błędną interpretację art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez zakwestionowanie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kwoty odszkodowania na rzecz M. , naruszenie postanowień art. 187 § 1 ustawy Ord. pod. poprzez brak wszechstronnego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, naruszenie postanowień art. 191 ustawy Ord. pod. poprzez dokonanie wybiórczej oceny dowodów. Spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem, że zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 135.573,96 zł, w związku z zaliczeniem do kosztów uzyskania przychodów podatku należnego od towarów i usług z tytułu częściowo nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 8 ust. 2 ustawy o VAT związanego z pojazdami samochodowymi należącymi do Spółki. Ponadto nie zgodziła się ze stanowiskiem, że zawyżyła koszty uzyskania przychodów w kwocie 4.882.561,92 zł z tytułu ujęcia w ich poczet odpisu aktualizującego wierzytelności wobec P. Sp. z o.o. Strona zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez uznanie przez organ podatkowy pierwszej instancji, iż odszkodowanie wypłacone na rzecz M. nie jest wydatkiem poniesionym przez Spółkę w celu uzyskania przychodu. Ponadto Spółka nie zgodziła się z zarzutem prowadzenia ksiąg podatkowych w sposób nierzetelny. 4. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] czerwca 2011 r. uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2010 r. i określił stratę za rok 2006 w kwocie [...] zł. Organ wyższego stopnia stwierdził, iż spełnione zostały przesłanki do zaliczenia odpisu aktualizującego wierzytelność, jaką Spółka posiadała wobec P. Sp. z o.o. w łącznej kwocie [...] zł do kosztów uzyskania przychodów 2006 r. Podniósł, że wydatek na pokrycie odszkodowania na rzecz M. (wcześniej S. Sp. z o.o.) w kwocie 3.409.994,93 zł, nie został wymieniony w wykazie kar umownych i odszkodowań wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., które nie mogą być uznane za wydatki stanowiące koszt uzyskania przychodu, wobec czego zasadność zaliczenia takiego wydatku w koszty uzyskania przychodów podlega ocenie na zasadzie ogólnej wynikającej z przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Organ odwoławczy wskazał, że zapłata przez Spółkę odszkodowania z tytułu roszczeń M. nie wykazuje żadnego związku z przychodem Spółki. Zdaniem organu wyższego stopnia wypłacone Spółce odszkodowanie nie było umówionym dodatkowym wynagrodzeniem, nie było karą umowną, tylko zasądzonym przez Sąd wyrównaniem szkód poniesionych przez M. wskutek zawinionego nienależytego wykonania zobowiązania przez Spółkę i przyniosło M. wyrównanie strat, a Spółce obciążenie finansowe nie mogące skutkować żadnym przychodem. Organ odwoławczy wskazał, że Spółka umyślnie wyrządziła szkodę kontrahentowi, naruszając w tym zakresie porządek prawny i powodując zaangażowanie Sądu do jego przywrócenia, co nie przemawia za zastosowaniem wykładni rozszerzającej przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i uznaniem, że odszkodowanie za zaniechanie Spółki mogące wprawdzie w dalszej perspektywie skutkować ograniczeniem kosztów, ale bezpośrednio i w sposób oczywisty skutkujące nakazanym przez Sąd wyrównaniem kontrahentowi straty, zostało zapłacone w celu uzyskania przychodów. Odnosząc się do pozostałej części ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji, organ odwoławczy podzielił w całości ustalenia faktyczne oraz ocenę prawną dokonane przez organ I instancji i potwierdził zasadność wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów: 700 zł - na zapłatę mandatu karnego, 5.000 zł - z tytułu kary nałożonej w postępowaniu administracyjnym, 25.361,92 zł - kwoty zobowiązań spisanych w koszty oraz 135.573,96 zł - z tytułu podatku należnego VAT od tych świadczeń nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. 5. W skardze złożonej na powyższą decyzję, Skarżąca wniosła o uchylenie ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w części określającej wysokość straty za 2006 r. w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty odszkodowania na rzecz M. Sp. z o.o. oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżąca zarzuciła decyzji organu odwoławczego naruszenie przepisów prawa materialnego wynikające z błędnej interpretacji art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez zakwestionowanie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kwoty wypłaconego na rzecz M. Sp. z o.o. odszkodowania. Skarżąca zarzuciła nadto naruszenie postanowień przepisów art. 187 § 1 oraz 191 ustawy Ord. pod. poprzez brak zebrania i wszechstronnego rozpatrzenia całego materiału dowodowego w zakresu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kwoty odszkodowania na rzecz M. Sp. z o.o., co miało istotny wpływ na wynik sprawy. W szczególności podniesiono, że już na etapie zaawansowanej realizacji prac budowlanych w ramach projektu A. [...] sekcja [...] Spółka podjęła decyzję, iż nie odbierze pewnej ilości betonu, początkowo określonej w umowie jako zakładany poziom odbioru. Spowodowane to było koniecznością wcześniejszego nabycia betonu od innych dostawców, w sytuacji gdy M. Sp. z o.o. nie mógł jeszcze dostarczać betonu niezbędnego do prowadzenia robót, które były prowadzone wcześniej niż przewidywano. Podkreślono, iż specyfika budownictwa drogowego polega na uzależnieniu od warunków atmosferycznych. Nie sposób więc precyzyjnie określić terminów, w których wystąpi zapotrzebowanie na konkretne produkty. W przypadku przedmiotowego kontraktu na budowę A.[...] skala tego projektu jeszcze bardziej potęgowała niemożliwość precyzyjnego określenia wysokości dostaw materiałów (wartość kontraktu na budowę A. [...] - około 198 milionów EUR), a zatem i konieczność podejmowania bieżących decyzji dotyczących dostaw. Koszty zatrzymania takiej budowy nawet na kilka dni spowodowałyby powstanie strat wielokrotnie przewyższających kwotę przedmiotowego odszkodowania. Do tego w przypadku opóźnienia zakończenia budowy Spółka zmuszona by była do zapłaty kar umownych (również w wysokości wyższej niż przedmiotowe odszkodowanie). Zdaniem Spółki, nie powinno więc budzić wątpliwości, że istnieje związek przyczynowy pomiędzy zapłatą przedmiotowego odszkodowania, a uzyskaniem przychodu z tytułu zapłaty za wybudowanie odcinka a.. W uzasadnieniu skargi ponownie przedstawiono ciąg zdarzeń, którego analiza powinno prowadzić do uznania poniesionego wydatku na rzecz kontrahenta za koszt podatkowy: 1) zawarcie umowy z M.Sp. z o.o. w celu zabezpieczenia dostaw, 2) konieczność wcześniejszego nabycia betonu od innych dostawców, 3) niemożliwość odbioru betonu od M. Sp. z o.o., 4) zapłata odszkodowania, uzyskanie przychodu z tytułu terminowego zakończenia budowy. Spółka podkreśliła, że wydatek poniesiony z tytułu odszkodowania miał na celu zachowanie źródła dochodów poprzez minimalizację potencjalnych kosztów dodatkowych przedsięwzięcia. Fakt niewykonania części umowy uwarunkowany opisanymi wyżej przesłankami ekonomicznymi, z tytułu czego M., zgodnie z umową przysługiwała możliwość dochodzenia odszkodowania na zasadach ogólnych, nie może być uznawany za niestaranność Spółki w prowadzeniu działalności gospodarczej, skutkującej sankcją w postaci zakwestionowania wypłacanych odszkodowań jako wydatków nie stanowiących kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. 6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługiwała na uwzględnienie. 7. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 - nazywanej dalej p.p.s.a.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Przyjmując powyższe kryteria oceny zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził naruszenie przepisu prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Sąd w rozpoznawanej sprawie podzielił zarzut skargi Spółki w przedmiocie niewłaściwego zakwestionowania przez organy podatkowe zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kwoty wypłaconego odszkodowania na rzecz kontrahenta Skarżącej. Tym samym uznał, iż w tym zakresie organy podatkowe naruszyły normę prawną wynikającą z przepisu art. 15 ust. 1 ustawy. Sąd kontrolując legalność zaskarżonej decyzji poza stwierdzeniem wadliwości wykładni ww. przepisu zaprezentowanej w zaskarżonej decyzji w zakresie kwalifikacji wypłaconego odszkodowania jako kosztu uzyskania przychodu nie dopatrzył się innych naruszeń prawa skutkujących wadliwością rozstrzygnięcia organu odwoławczego. Sąd w tym zakresie działał w zgodzie z dyspozycją przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 8. Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest wykładnia przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. w kontekście odmowy uznania za koszt uzyskania przychodów wydatku związanego z wypłatą odszkodowania z tytułu braku wykonania umowy zawartej przez Skarżącą ze swoim kontrahentem. Skarżąca w złożonych w postępowaniu podatkowym, a następnie postępowaniu sądowym pismach procesowych podnosiła zarzut błędnej interpretacji przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. dokonanej przez organy podatkowe polegającej na zakwestionowaniu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kwoty odszkodowania z tytułu naprawienia szkody wynikłej z nienależytego wykonania zobowiązania. Zobowiązanie to dotyczyło dostaw betonu dla realizacji A. [...]. Zdaniem Spółki wydatek poniesiony z tytułu odszkodowania miał na celu zachowanie źródła dochodów poprzez minimalizację potencjalnych kosztów dodatkowych przedsięwzięcia. Skarżąca podkreślała, iż działając racjonalnie w ramach prowadzonej inwestycji budowlanej zdecydowała się na niewykonywanie zawartej uprzednio umowy ze względu na pewność narażenia Spółki na wysokie straty związane z wykonaniem zawartej umowy. Skarżąca argumentowała, że takie działanie było logiczne, było podyktowane nagłą zmianą decyzji inwestycyjnych, a także zmieniającymi się warunkami zewnętrznymi (warunki meteorologicznymi itp.), a także obawą narażenia firmy na straty wynikające z zapłaty kar umownych przewidzianych w umowie na realizację autostrady [...]. Skarżąca wyjaśniała, że wypłacone odszkodowania miało ścisły związek z racjonalną działalnością gospodarczą Spółki budowlanej realizującej kontrakt o wartości 198 mln EUR i miało na celu w swej istocie zachowanie źródła przychodów. W ocenie organów podatkowych zapłata przez Spółkę odszkodowania z tytułu roszczeń kontrahenta nie wykazywała żadnego związku z przychodem Spółki, ani z zachowaniem źródła przychodów Skarżącej. W ocenie organów podatkowych wypłata środków na rzecz kontrahenta Skarżącej zasądzonych wyrokiem sądowym nie miała cech kosztu podatkowego. Organ wyższego stopnia podniósł ponadto, iż Skarżąca poprzez swoje zaniechanie wyrządziła szkodę kontrahentowi powodując naruszenie porządku prawnego powodujące zaangażowanie Sądu w jego przywrócenie – co nie przemawiało za przyjęciem wykładni rozszerzającej art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. 9. W ocenie Sądu zaprezentowana przez organy podatkowe wykładnia przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w kontekście braku uznania w badanej sprawie za koszt uzyskania przychodu wydatku związanego z zaspokojeniem roszczenia kontrahenta Skarżącej z tytułu zawartej umowy na dostawę betonu była niewłaściwa. Na wstępie wskazać należy, iż zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.), za koszty uzyskania przychodów uznaje się koszty poniesione w celu uzyskania przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W świetle dyspozycji powyższego przepisu co do zasady, dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony, zaś wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem, bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, że możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest od powiązania poniesionego wydatku z działalnością podatnika, który konkretny wydatek zalicza do kosztów i istnienia bezpośredniego lub potencjalnego związku przyczynowego między wydatkiem, a uzyskanym przychodem (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2005 r. FSK 2557/04, LEX nr 191868). Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodem i racjonalnością działania dla osiągnięcia tego przychodu. Sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest jednoznaczny, należy rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Powyższa teza ww. orzeczenia NSA potwierdza, iż organy podatkowe powinny w każdej sprawie dokonywać oceny racjonalności poniesienia konkretnych wydatków jako kosztów uzyskania przychodu w kontekście specyfiki (zakresu) prowadzonej działalności gospodarczej z uwzględnieniem istniejących w sprawie czynników ekonomicznych, prawnych i innych mogących mieć pośredni wpływ na przedmiot działalności gospodarczej podatnika. Nie ulega wątpliwości, iż organy podatkowe powinny oceniać racjonalność poniesionych przez przedsiębiorców wydatków uwzględniając płynność zmieniających się czynników wpływających na sytuację ekonomiczną przedsiębiorcy. Kosztami uzyskania przychodów będą zatem wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeżeli są one racjonalnie uzasadnione, a każdy wydatek oceniany z tego punktu widzenia (por. wyrok z dnia 25 listopada 2004 r., FSK 671/04, niepubl.). Odnosząc się do kwestii zmiany brzmienia przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazać należy, że z dniem 1 stycznia 2007 r. dokonana została zmiana art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., na mocy której do kosztów uzyskania przychodu zalicza się również koszty poniesione w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Sąd w kontekście zmiany definicji kosztów uzyskania przychodów w całości podzielił poglądy orzecznictwa sądowego oraz piśmiennictwa (vide m.in. III SA 949/03 z dnia 2004-07-23, SA/Wr 1252/02 z dnia 2004-05-14, orzeczenie I SA/Wr 1385/11 z dnia 2011-11-09), iż mimo braku w pierwotnej wersji przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. rozszerzenia co do kosztów poniesionych w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, przepis ten pozwalał przed 1 stycznia 2007 r. na uznanie ewentualnych kosztów bezpośrednich i pośrednich przedsiębiorców związanych ogólnie z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów jako kosztów uzyskania przychodów podatnika. Z tych też względów wyłączne kryterium "celu uzyskania przychodów" nie może być w przedmiotowej sprawie uznawane za jedyne i przesądzające o wyniku sprawy. Z tych tez względów fakt obowiązywania w badanym okresie przepisu art. 15 ust. 1 odsyłającego wyłącznie do celu uzyskania przychodów, nie skutkuje brakiem obowiązku przeprowadzenia przez organy podatkowe analizy związku poniesionych wydatków Spółki z racjonalną gospodarką prowadzoną przez podatnika. Na podkreślenie zasługuje także to, iż organy podatkowe w swoich rozstrzygnięciach nie podnosiły argumentacji związanej z brakiem rozszerzenia definicji kosztów uzyskania przychodów. 10. Z akt sprawy wynikało, iż Skarżąca nie odebrała pewnej ilości betonu, początkowo określonej w umowie jako zakładany poziom odbioru. Spowodowane to było koniecznością wcześniejszego nabycia betonu od innych dostawców, w sytuacji gdy kontrahent nie mógł jeszcze dostarczać betonu niezbędnego do prowadzenia robót, które były prowadzone wcześniej niż przewidywano. Wskazała, iż specyfika budownictwa drogowego polega na uzależnieniu od warunków atmosferycznych. Wyjaśniła, iż nie możliwe określenie rzeczywistych terminów, w których miało wystąpić zapotrzebowanie na konkretne produkty. W przypadku przedmiotowego kontraktu na budowę A. [...] skala tego projektu jeszcze bardziej potęgowała niemożliwość precyzyjnego określenia wysokości dostaw materiałów (wartość kontraktu na budowę A. [...] - około 198 milionów EUR), a zatem i konieczność podejmowania bieżących decyzji dotyczących dostaw. Skarżąca stwierdziła, że koszty zatrzymania takiej budowy nawet na kilka dni, czekając na realizację zawartego uprzednio kontraktu na dostawy betonu spowodowałyby powstanie strat wielokrotnie przewyższających kwotę wypłaconego przez nią odszkodowania stanowiącego w swej istocie równowartość zapłaty za niezrealizowaną usługę. Do tego w przypadku opóźnienia zakończenia budowy Spółka zmuszona by była do zapłaty kar umownych (również w wysokości wyższej niż przedmiotowe odszkodowanie. W konsekwencji wydatek poniesiony przez Spółkę z tytułu odszkodowania miał na celu zachowanie źródła dochodów poprzez minimalizację potencjalnych kosztów dodatkowych przedsięwzięcia. Organy podatkowe uznały, iż zasądzone odszkodowanie z tytułu roszczeń o naprawienie szkody wynikłej z nienależytego wykonania zobowiązania przyjętego przez Spółkę, jakie Sąd Okręgowy W. [...] Wydział Gospodarczy nałożył na Spółkę nie przyczyniły się do osiągnięcia lub zwiększenia przychodów. 11. W ocenie Sądu argumentacja organów podatkowych w tej kwestii jest nieprzekonywająca. Podnoszenie przez organy podatkowe okoliczności dotyczących faktu umyślnego wyrządzenia szkody kontrahentowi, naruszenia porządku prawnego nie może przysłaniać kwestii związanych faktem, iż Skarżąca faktycznie wypłaciła środki na rzecz swego kontrahenta zasądzone orzeczeniem Sądu cywilnego uzasadniając w sposób logiczny i racjonalny, iż takie działanie było podyktowane w swej istocie działaniem na rzecz zachowania źródła przychodów – ograniczeniu straty Spółki w związku z uznaniem nieopłacalności wykonania zawartej usługi dotyczącej dostaw betonu. Także fakt "zaangażowania Sądu w przywrócenie porządku prawnego" nie może przesądzać o braku możliwości przyporządkowania wydatków w postaci zapłaty przedmiotowego odszkodowania jako racjonalnego pośredniego kosztu przedsiębiorcy, który miał na celu zachowanie źródła dochodów. Przyjęcie powyższego stanowiska znajduje także oparcie w poglądach sadów administracyjnych W wyroku WSA w Warszawie z dnia 21 lipca 2011 r. III SA/Wa 2735/10 LEX nr 852352 wskazano, iż kary umowne lub odszkodowania wypłacane z tytułów innych niż ściśle wymienione w przepisie w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p, jeśli tylko mają związek z przychodem lub mają na celu zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodu, często zminimalizowanie straty, będą zawsze stanowić koszt uzyskania przychodów Należy również zwrócić uwagę, że de lege lata przepisów o kosztach nie uwzględniają ani wydatków poniesionych na zwiększenie dochodu (w odróżnieniu od przychodu), ani wydatków na zmniejszenie kosztów. De lege ferenda stanowi jednak konieczność umożliwienia podatnikowi zaliczania do kosztów wspomnianych wydatków, gdyż z ekonomicznego punktu widzenia zerwanie umowy (i tym samym poddanie się karze) może być korzystne zarówno dla podatnika (jeżeli osiągnie dochód większy niż możliwy do osiągnięcia w razie wykonania umowy), jak i dla Skarbu Państwa (od wyższego dochodu podatnik zapłaci wyższy podatek) - zob. A. Huchla: Glosa do wyroku NSA z 13.12.1996 r., SA/Łd 2683/95, POP 1999/1, s. 91. Warto w tym miejscu wskazać, iż argumentacja organów podatkowych, co do celowości ponoszenia kosztów uzyskania przychodu i ich ścisłego związku z powstawaniem przychodu nie znajduje zastosowania w przypadku korzystania przez podmioty gospodarcze z wyspecjalizowanych usług zabezpieczenia, gwarancji, czy też pozostawania w gotowości co do dostaw odpowiednich towarów. W praktyce można bowiem wyobrazić sobie taką sytuację, w której podmioty gospodarcze zawierają umowy na dostawy określonych towarów w ramach zapewnienia gwarancji, czy też zabezpieczenia określonego poziomu dostaw, które ze względu na okoliczności zewnętrzne nie były wykonane z powodów związanych z koniecznością dostawy innych towarów, zmiany technologii itp. Jednakże w ocenie Sądu nie można pozbawić przedsiębiorców wykazywania przez nich zasadności podejmowanych działań, które z perspektywy całości prowadzonej w znacznych rozmiarach inwestycji (w badanej sprawie inwestycji budowlanej) uznać należy za racjonalne. Zdaniem Sądu przykładowo takie sytuacje mogą wystąpić przy planowaniu dużych inwestycji budowlanych, w których istnieje szereg czynników, których skutków nie można z góry przewidzieć, a decyzje inwestycyjne podejmowane są w sposób nagły i uwzględniają wszelakie okoliczności – także rezygnację z wykonywania zawartych uprzednio porozumień z kontrahentami. Takie sytuacje gospodarcze w sposób jednoznaczny potwierdzają zasadność tez orzeczeń sądów administracyjnych, iż przepis art. 15 ust. 1 ustawy nie upoważnia organów podatkowych do oceny ekonomicznej zasadności działań, które podejmuje podatnik. Brak jest podstaw do tego, aby eliminować określone koszty z powodu założenia przez organy podatkowe, że wydatki te są ogólnie nieracjonalne, czy też nieprzydatne. Podkreślić należy, iż o przydatności oraz racjonalności wydatków, decyduje podatnik, uwzględniając także ryzyko gospodarcze swojej działalności. Na podkreślenie zasługuje także to, iż organy podatkowe ze względu na zmieniające się nieustannie warunki gospodarcze, a także na związane z nimi różnorodne procesy inwestycyjne, finansowe i ich specyfikę powinny dokonywać oceny kosztów ponoszonych przez przedsiębiorców uwzględniając postulaty racjonalnej gospodarki oraz dostrzegając ostateczne skutki podejmowanych przez nich działań. 12. Sąd zwraca także uwagę, że w piśmiennictwie podatkowym zaprezentowano pogląd (vide dr A. Mariański Kary umowne oraz odszkodowania z tytułu nienależytego wykonania zobowiązania jako koszty uzyskania przychodów, Przegląd podatkowy 2006/4/22-25), zgodnie z którym przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. wyłączający możliwość zakwalifikowania odszkodowań jako kosztów uzyskania przychodów nie obejmuje wszelkich kar umownych oraz odszkodowań z tytułu niewykonania bądź nienależytego wykonania zobowiązań, lecz dotyczy wyłącznie trzech przypadków. Wskazany powyżej przepis art. 16 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. wyłącza z kosztów uzyskania przychodów kary umowne i odszkodowania jedynie z tytułów wymienionych w ustawie, tj.: - wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług, - zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad, - zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Dlatego też wyraźnie należy odróżniać kary umowne i odszkodowania z powyższych tytułów od innych tego typu obciążeń ponoszonych w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa. Co ciekawe zagadnienie to prawidłowo interpretuje Ministerstwo Finansów: "W myśl art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych, odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów lub wykonanych robót i usług, zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad, zwłoki w usunięciu wad towarów albo zwłoki w usunięciu wad wykonanych robót i usług. A contrario do tego postanowienia ustawy kary umowne z tytułu zwłoki spowodowanej nieterminowym wykonaniem robót są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów" (zob. Pismo MF z dnia 5 maja 1997r., PO 3-MD-722-114/97, Studia Podatkowe 1998, nr 6, s. 53). Niestety jak wskazuje autor ww. artykułu kwestia ta w literaturze i orzecznictwie nie zawsze jest prawidłowo rozumiana. Wskazuje się bowiem, że "ustawodawca wyraźnie stanowi, że bez żadnych wyjątków podatnik nie może zaliczyć do swoich kosztów podatkowych kar umownych i odszkodowań zapłaconych w następstwie niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania" (J. Marciniuk (red.), Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Warszawa 2001, s. 320). Natomiast w orzecznictwie stwierdza się, że "kara umowna poniesiona z tytułu zerwania umowy, dyktowanego dążeniem do zapobieżenia stratom finansowym, grożącym w razie wykonania zobowiązania, nie może być uznana za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych" (wyrok NSA z dnia 13 grudnia 1996 r., SA/Łd 2683/95, PSP (CD), Monitor Podatkowy 2000, nr 2, s. 27). Stanowisko to nie uzyskało akceptacji w doktrynie (Glosa do wyroku NSA z dnia 13 grudnia 1996r., SA/Łd 2683/95, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1999, nr 1, s. 90-95; S. Skupień, Glosa do wyroku NSA z dnia 13 grudnia 1996 r., SA/Łd 2683/95, Monitor Podatkowy 2000, nr 2, s. 27-30). Skoro bowiem omawiana regulacja art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. nie obejmuje wszelkich kar umownych oraz odszkodowań z tytułu niewykonania bądź nienależytego wykonania zobowiązań, lecz wyłącznie trzy wymienione przypadki to w ocenie A. Mariańskiego w żadnej z tych sytuacji nie mieści się kara umowna z tytułu odstąpienia od umowy celem zapobieżenia stratom, które mogą wynikać z jej wykonania. Przy czym zarówno w wyżej cytowanym wyroku, jak i w innych orzeczeniach sądów administracyjnych (wyrok NSA z dnia 29 września 1999 r., I SA/Wr 1660/97, niepubl.) poszukuje się wykładni pozbawiającej podatnika prawa zaliczenia kar umownych i odszkodowań z innych tytułów niż wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 22, w regulacji ogólnej kosztów uzyskania przychodów, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Wykładnia taka związana jest z nieprawidłowym rozumieniem pojęcia "koszty uzyskania przychodów", a zwłaszcza wyprowadzania pozaprawnych warunków istnienia bezpośredniego związku przyczynowego wydatku z konkretnym przychodem podatnika. W artykule 15 ust. 1 u.p.d.o.p. znajduje się ogólna klauzula określająca koszty uzyskania przychodów. Stanowi ona, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. W związku z tym można przyjąć, iż aby jakiś koszt mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione następujące warunki: koszt ten musi zostać poniesiony; celem jego poniesienia powinno być osiągnięcie przychodów; nie może on znajdować się na liście zawartej w art. 16 ust. 1, stanowiącej katalog kosztów, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów (W. Nykiel, A. Mariański (red.), Komentarz..., op. cit. , s. 286). Tym samym dopiero łączne spełnienie tych trzech przesłanek - z których pierwsze dwie mają charakter pozytywny, a ostatnia negatywny - pozwala dany wydatek (odpis) uznać za koszt uzyskania przychodów. Zatem koszt został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów, gdy spowodował lub mógł spowodować osiągnięcie (powstanie, zwiększenie) przychodów. Z powyższego sformułowania wynika więc, że koszt ma służyć tym przychodom. Tym samym rozpatrując zaliczalność do kosztów podatkowych, nie można twierdzić, że istnieje związek przyczynowo-skutkowy między poniesieniem kosztu a uzyskaniem konkretnego przychodu (A. Mariański, Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Poznań 2000, s. 73.). Dlatego też błędne jest recypowanie w orzecznictwie zasady związku przyczynowo-skutkowego prawa cywilnego do zasad ustalania kosztów podatkowych (wyrok NSA z dnia 17 września 1999 r., I SA/Gd 1508/97, niepubl.). Prowadzi to do poszukiwania przez organy podatkowe tego bezpośredniego związku między kosztem a przychodem, co z kolei powoduje wyłączenie istotnej części kosztów z kosztów podatkowych. Wiele bowiem kosztów nie ma i nie może mieć bezpośredniego związku przyczynowo-skutkowego z osiąganiem przychodów (materiały biurowe, koszty reprezentacji itp.). Z postanowień art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wynika, że dla uznania danego kosztu za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne wykazanie jego bezpośredniego związku z konkretnym strumieniem przychodu. Ustawodawca wyraźnie wskazuje, że kosztem uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, a nie konkretnego przychodu. Tym samym wydatki muszą być ponoszone w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. "Dlatego też trafne jest stanowisko, zgodnie z którym ponoszone przez podatnika wydatki i nakłady oceniać należy pod kątem ich szerzej rozumianej celowości, a więc dążenia do uzyskiwania przychodów, a nie rezultatu w postaci konkretnego przychodu" (W. Nykiel, A. Mariański (red.), Komentarz..., op. cit., s. 286.). A więc nie każdy koszt zaliczony do kosztów uzyskania przychodów prowadzi bezpośrednio do uzyskania przychodu. Co więcej, niektóre, co do zasady, nie mogą bezpośrednio do takiego przychodu prowadzić, np. wydatki na reprezentację, a w przypadku innych, np. wydatków na materiały biurowe, trudno jest ustalić taki związek. Nie można zatem twierdzić, że warunkiem zaliczenia kosztu jest "bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą" (B. Gruszczyński, [w:] L. Błystak, B. Dauter, B. Gruszczyński, B. Hnatiuk, H. Łysikowska, E. Madej, A. Mudrecki, M. Niezgódka-Medek, R. Pęk, K. Wujek, J. Zubrzycki, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2004, s. 260-261),, bądź wykazanie przez podatnika, że istnieje związek przyczynowo-skutkowy miedzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu (J. Kulicki, Koszty uzyskania przychodów, Gdańsk 2002, s. 24-25.). Ponadto wydatki i nakłady poniesione w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów są kosztem podatkowym (wyrok NSA z dnia 12 maja 1999 r., I SA/Wr 482/97, niepubl.). Wynika to także z wykładni określającej, iż kosztem uzyskania przychodów są także wydatki, które zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów, ale cel ten nie został osiągnięty. "Ustawodawca posługując się zwrotem wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu, nie posługuje się sformułowaniem «skutek». (...) Z tych też powodów brak skutku, tj. przychodu, nie dyskwalifikuje wydatku jako kosztu poniesionego w celu osiągnięcia przychodu" (wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2000 r., SA/Rz 1596/97, niepubl.). W ustawodawstwach szeregu państw kluczowe znaczenie dla uznania za koszt potrącalny ma związek wydatku z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa, czy prowadzeniem działalności gospodarczej.. Przykładowo, w Niemczech kosztem uzyskania przychodów są takie wydatki, które mają swoją przyczynę w działalności przedsiębiorstwa, a tym samym istotne znaczenie ma jedynie rozgraniczenie wydatków na cele osobiste i na cele przedsiębiorstwa. Podobnie w doktrynie francuskiej wskazuje się, że do takich kosztów należy zaliczyć wydatki poniesione w interesie przedsiębiorstwa (H. Litwińczuk, Prawo podatkowe przedsiębiorców, Warszawa 2001, s. 112-113.). Niewątpliwie takie rozwiązanie jest bardziej precyzyjne od obowiązującego obecnie na gruncie prawa polskiego (W. Nykiel, A. Mariański (red.), Komentarz..., op.cit, s. 286). Jednak, jak wynika z powyższych rozważań, również w oparciu o polską regulację należy przyjąć, iż wszelkie wydatki poniesione w interesie przedsiębiorstwa bądź, inaczej mówiąc, wydatki, które mają swoją przyczynę w działalności przedsiębiorstwa, winny być zaliczane w koszty uzyskania przychodów. Nie da się bowiem ustalić innych zasad zaliczania wydatków w koszty uzyskania przychodów. W szczególności nie jest dopuszczalna wykładnia przepisów dotyczących zaliczalności wydatków w koszty uzyskania przychodów oparta na cywilnoprawnym związku przyczynowo-skutkowym bądź na ocenianiu przez organy podatkowe celowości poniesionych przez podatnika wydatków. Sąd administracyjny rozpoznający niniejszą sprawą w całości podziela powyższe tezy zacytowanego artykułu. W kontekście powyższego Sąd przyjął stanowisko, iż co do zasady, kosztem uzyskania przychodów są wszelkie kary umowne oraz odszkodowania zapłacone przez podatnika, które służą interesom prowadzonego przedsiębiorstwa, w tym zwłaszcza prowadzą do wyłączenia lub ograniczenia zbędnych kosztów, z wyjątkiem enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. 13. W związku z powyższym dokonując oceny kwalifikacji przedmiotowego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu istotna jest kwestia ciągu zdarzeń determinujących określone działania podatnika tj. począwszy od momentu zawarcia umowy zawierającej klauzulę kary umownej na wypadek odstąpienia od niej, poprzez zmianę okoliczności uwarunkowań gospodarczych w porównaniu do istniejących w momencie zawarcia umowy, wypłatę odszkodowania a następnie podjęcie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej działań, które w nowych (zmienionych do pierwotnie istniejących) warunkach gospodarczych są zdecydowanie korzystniejsze dla podatnika uznać należy, iż istnieje związek przyczynowy pomiędzy zapłatą przedmiotowego odszkodowania, a racjonalnym działaniem w interesie przedsiębiorcy. Zdaniem Sądu Spółka racjonalnie argumentuje, że świadomie zaniechała wykonania kontraktu w części, godząc się z perspektywą zapłaty odszkodowania, aby nie ponieść jeszcze wyższych kosztów związanych z nieracjonalnym z ekonomicznego punktu widzenia wypełnieniem postanowień umowy do końca. Wydatek poniesiony przez Spółkę na to odszkodowanie miał na celu zachowanie źródła dochodów poprzez minimalizację potencjalnych kosztów dodatkowych przedsięwzięcia. 14. Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę dostrzega, iż w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (ukształtowanym w stanie prawnym sprzed 1 stycznia 2007r.), dotyczącym przedmiotowej kwestii, dominuje pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 listopada 2006 r. sygn. akt II FSK 1388/05, iż kary umowne będące następstwem niewykonania umów nie stanowią kosztów uzyskania przychodów ze względu na brak określonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przesłanki działania w celu osiągnięcia przychodu (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 1996r. SA/Łd 2683/95 - Przegląd Gospodarczy 1999 nr 10; z dnia 12 marca 1999r. I SA/Po 1362 - nie publ.; z dnia 29 września 1999r. I SA/Wr 1660/97 - Lex nr 40471; z dnia 24 sierpnia 200 lr., I SA/Łd 1215/99 - nie publ. i inne ). Jednak wyrażone w tych wyrokach poglądy przemawiające za brakiem podstaw do zaliczenia kary umownej z tytułu niewykonania umowy do kosztów uzyskania przychodów w ocenie składu orzekającego w przedmiotowej sprawie nie zasługują na aprobatę. Sąd wskazując na zasadność przyjętego w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia stanowiska jeszcze raz wskazuje, iż wykonywanie robót budowlanych jest w dużej mierze uzależnione od czynników zewnętrznych, między innymi od zapewnienia właściwej i terminowej współpracy z różnymi podwykonawcami lub kontrahentami. Z punktu widzenia Skarżącej racjonalnie było zapłacenie odszkodowania. Sąd przyjął, iż Skarżąca w sposób przekonywający wykazała zasadność swoich działań. Przedstawiła na podstawie dokonanej analizy i kalkulacji w związku ze zmianą warunków zewnętrznych, że korzystniejsze i bardziej racjonalne będzie zapłacenie kosztów ewentualnego odszkodowania na rzecz dostawcy za brak odebrania części betonu, niż ponoszenie łącznych wydatków, które Spółka musiałaby ponieść w związku z koniecznością ewentualnej utylizacji nabytego betonu. Wskazała, że nabycie zakontraktowanego betonu wymagałoby poniesienia oprócz nakładów na sam beton również kosztów dodatkowych, np.: dzierżawy terenu składowania, co z uwagi na charakter odpadu jest szczególnie kosztochłonne oraz wymagałoby również poniesienia nakładów np. na stworzenie infrastruktury składowiska: ogrodzenia terenu, utwardzenia składowiska, stworzenia dróg dojazdowych itd., uzyskania zgód środowiskowych na składowanie destruktu betonowego, załadunku, transportu destruktu betonowego i jego rozładunku w miejscu składowania, w tym opłat drogowych z tym transportem związanych, kosztów personalnych i sprzętowych związanych z utylizacją/ kruszeniem destruktu betonowego oraz kosztów rekultywacji terenu składowiska, kosztów wynagrodzeń personelu związanego z tym przedsięwzięciem. 15. Wobec przedstawionej powyżej argumentacji Sąd uznał, iż stanowisko organu, co do wykładni przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. było błędne. W ocenie Sądu zapłata odszkodowania w sytuacji, gdy odstąpienie od umowy było racjonalnie i gospodarczo uzasadnione, a jego celem było osiągnięcie przychodów lub zachowanie źródła przychodów może stanowić koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Organy podatkowe ponownie rozpatrując przedmiotową sprawę powinny ocenić poniesione koszty uzyskania przychodów w postaci zapłaconego odszkodowania przyjmując argumentację zaprezentowaną przez Sąd w niniejszej sprawie. 16. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 152 i art. 200 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.