I FSK 599/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 28 marca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. Sp. z o. o. w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 18 października 2012 r., sygn. akt I SA/Ol 519/12 w sprawie ze skargi W. Sp. z o. o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 17 stycznia 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2010 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w O. na rzecz W. Sp. z o. o. w B. kwotę 3550 (słownie: trzy tysiące pięćset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 października 2012 r., sygn. akt I SA/Ol 519/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę "W." Sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 17 stycznia 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2010 r. 1.2. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że kwestią sporną w sprawie jest to, czy skarżąca spełniła przesłanki do skorygowania za wskazany miesiąc podatku należnego na podstawie art. 89a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako "u.p.t.u."), tj. w związku z wierzytelnościami wynikającymi z niezapłaconych przez kontrahentów faktur (tzw. ulga za złe długi). 1.3. Sąd pierwszej instancji wskazał przede wszystkim, że w przedmiotowej sprawie zapadł wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (z 3 lipca 2012 r., I FSK 1381/11), uchylający – wskutek skargi kasacyjnej spółki – poprzednio wydany w sprawie wyrok WSA w Olsztynie, tj. wyrok z 20 kwietnia 2011 r., I SA/Ol 134/11. Odwołując się do wywodów przedstawionych we wskazanym orzeczeniu NSA i art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a."), z którego wynika związanie wykładnią dokonaną przez NSA, Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż do wierzytelności powstałych przed 1 grudnia 2008 r. (a do takich należą sporne w sprawie wierzytelności) powinien znaleźć zastosowanie art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do tej daty, czyli spółka ma prawo dokonać korekty podatku należnego do upływu 5 lat od daty wystawienia faktur dokumentujących wierzytelność, a nie 2 lat, jak uznał WSA w Olsztynie. Ponownie rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji zajął się – zgodnie ze wskazaniami zawartymi w wyroku NSA – rozpatrzeniem, czy spółka spełniła inne warunki z art. 89a ust. 2 u.p.t.u., uprawniające ją do skorzystania z instytucji ulgi za złe długi. 1.4. Przywołując art. 89a ust. 1 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym przed 1 grudnia 2008 r. i wskazując na zmianę tego przepisu od tej daty, jak i zaznaczając, że zmianie uległy też niektóre warunki określone w art. 89a ust. 2 u.p.t.u. (pkt 4, 5, 6), Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że bez zmian pozostał warunek wymieniony w art. 89a ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. Sąd wskazał, że czynność opodatkowana, dla której obrotem jest wierzytelność nieściągalna, powinna zostać wykonana na rzecz podatnika VAT (prowadzącego działalność gospodarczą) zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub likwidacji. Zdaniem Sądu z art. 89a ust. 2 pkt 3 u.p.t.u. wynika, że warunek ten musi być spełniony w momencie powstania obowiązku podatkowego, a także później - w momencie dokonywania korekty. Skorzystanie z ulgi jest możliwe wówczas, gdy dłużnik nie znajduje się w trakcie postępowania upadłościowego ani też w trakcie likwidacji (art. 89a ust. 2 pkt 1 u.p.t.u.). 1.5. Odnosząc się do akt sprawy Sąd pierwszej instancji zauważył, że spółka zadeklarowała korektę podatku należnego wynikającego z 5 faktur sprzedaży wystawionych na rzecz "M." Sp. z o.o. w okresie od 31 marca 2007 r. do 31 maja 2007 r. oraz 2 faktur wystawionych na rzecz "M." Sp. z o.o. w dniach 31 maja 2007 r. i 15 czerwca 2007 r. Faktury zgłoszone do korekty zostały ujęte w rejestrach i deklaracjach VAT w miesiącach ich wystawienia. Odpowiednio w dniach 27 sierpnia 2007 r. i 30 sierpnia 2007 r. należności z tych faktur wynikające zostały zgłoszone do wciągnięcia na listy wierzytelności i uznane w likwidacyjnym postępowaniu upadłościowym, w kwotach brutto. W pismach z 28 grudnia 2009 r. skarżąca wystąpiła do syndyków masy upadłości wskazanych spółek z wezwaniem do uregulowania zaległych należności wynikających z opisanych faktur, w terminie 14 dni od daty otrzymania pism, przy czym tylko pismo kierowane do Syndyka Masy Upadłości "M." zawierało informację, że po upływie terminu dokonana zostanie korekta podatku należnego o podatek wynikający z opisanych faktur. Z kolei w pismach z 29 marca 2010 r. spółka zawiadomiła syndyków spółek będących jej dłużnikami o dokonanej korekcie podatku należnego za luty 2010 r. Z powyższego zdaniem Sądu wynika, iż skarżąca nie spełniała warunków do skorygowania podatku należnego (zarówno według stanu prawnego istniejącego przed, jak i po nowelizacji z 1 grudnia 2008 r.), gdyż dokonała korekty podatku należnego w związku z wierzytelnościami z faktur z 2007 r. nieopłaconych przez podmioty gospodarcze znajdujące się w trakcie postępowania upadłościowego. 1.6. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że mając na względzie stan faktyczny sprawy oraz zawartą w wyroku NSA wykładnię prawa uznać należało, że mimo niewłaściwego zastosowania przez organ art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od 1 grudnia 2008 r. słuszne było stanowisko organu, że skarżąca nie miała podstaw do skorzystania z ulgi z tytułu złych długów. 2. Skarga kasacyjna 2.1. W skardze kasacyjnej strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 2.2. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie: 1) prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 P.p.s.a. i brak w uzasadnieniu skarżonego wyroku precyzyjnego stanowiska co do stanu faktycznego będącego podstawą do zastosowania przez Sąd przepisów prawa materialnego; 2) prawa procesowego, tj. art. 141 § 4 P.p.s.a. przez błędne ustalenie stanu faktycznego i przyjęcie, że spółka dokonała korekty podatku należnego w związku z wierzytelnościami wynikającymi z faktur wystawionych na rzecz podmiotów gospodarczych znajdujących się w stanie upadłości (zarzut ewentualny); 3) prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 89a ust. 2 pkt 3 u.p.t.u. i uznanie, że z przepisu tego wynika warunek, iż dłużnik ma nie znajdować się w momencie dokonywania korekty w trakcie postępowania upadłościowego ani w trakcie likwidacji; 4) (ewentualnie) prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 89a ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. w stanie faktycznym, w którym nie powinien on znaleźć zastosowania. 2.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie jest prawidłowe, gdyż nie obrazuje w sposób dokładny przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego, mającego być podstawą rozstrzygnięcia. Zdaniem strony z uzasadnienia wyroku nie sposób wywnioskować, czy w ocenie Sądu sprzedaż następowała na rzecz podmiotów znajdujących się w trakcie postępowania upadłościowego i dlatego Sąd odmówił prawa do skorzystania z ulgi na złe długi, czy też Sąd odmówił prawa do skorzystania z tej ulgi z powodu znajdowania się wskazanych podmiotów w trakcie postępowania upadłościowego w chwili dokonywania korekty. Strona podkreśliła, że ma to istotne znaczenie dla prawidłowego postawienia zarzutów kasacyjnych, gdyż w pierwszym ze wskazanych przypadków doszłoby do błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i w konsekwencji niewłaściwego zastosowania art. 89a ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., a w drugim przypadku – do błędnej wykładni art. 89a ust. 2 pkt 3 u.p.t.u. Strona domniemywa, że w sprawie zachodzi drugi ze wskazanych przypadków, ale nie wynika to w sposób czytelny z zaskarżonego orzeczenia. Jeśli natomiast zachodzi pierwszy ze wskazanych przypadków, strona z ostrożności zauważyła, że na poprzednich etapach postępowania nie był kwestionowany fakt, że sprzedaż nie miała miejsca na rzecz podmiotów znajdujących się w stanie upadłości (dostawy miały miejsce w okresie od marca do czerwca 2007 r., a upadłość obu spółek została ogłoszona w lipcu 2007 r.). 2.4. Uzasadniając zarzut naruszenia prawa materialnego spółka podniosła, że art. 89a ust. 2 pkt 3 u.p.t.u. przewiduje jedynie warunek posiadania na dzień dokonania korekty zarówno przez wierzyciela, jak i dłużnika, statusu zarejestrowanego podatnika VAT czynnego. Strona podkreśliła, że fakt znajdowania się przez dłużnika w trakcie postępowania upadłościowego lub likwidacji nie ma bezpośrednio wpływu na jego rejestrację jako podatnika VAT czynnego, stąd nie można z art. 89a ust. 2 pkt 3 u.p.t.u. wysnuć tezy przedstawionej przez WSA, tj. że na dzień dokonania korekty dłużnik nie może być w trakcie postępowania upadłościowego lub likwidacji. Warunek nietrwania postępowania upadłościowego lub likwidacyjnego przewiduje art. 89a ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., ale w świetle tego przepisu warunek ten dotyczy wyłącznie momentu dokonania dostawy towaru lub świadczenia usługi. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną 3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, wskazując na bezpodstawność zarzutów kasacyjnych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna spółki zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Wniesiony przez pełnomocnika spółki środek zaskarżenia należało uwzględnić z uwagi na słuszny i zasadny zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisu art. 141 § 4 P.p.s.a. Należy w pierwszym rzędzie podnieść, że zgodnie z art. 141 § 4 zd. 1 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Ostatnie wymienione w przepisie elementy uzasadnienia wskazują, że sąd administracyjny ma nie tylko obowiązek wskazania swojego rozstrzygnięcia (wypowiedzenia się w przedmiocie zgodności z prawem skarżonego aktu administracyjnego), ale i umotywowania swojego stanowiska w tym zakresie, tj. przedstawienia toku rozumowania, który doprowadził do podjęcia rozstrzygnięcia, w tym wskazania przyczyn zajęcia danego stanowiska, jak i powodów, dla których zarzuty i argumenty podnoszone przez stronę są lub nie są zasadne. Wymóg zawarcia w uzasadnieniu wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia należy rozumieć w ten sposób, że uzasadnienie musi pozwalać na skontrolowanie przez strony i sąd wyższej instancji, czy sąd orzekający nie popełnił w swoim rozumowaniu błędów, tj. winna zostać w nim uwidoczniona operacja logiczna, którą przeprowadził sąd, stosując określone normy prawne w rozstrzyganej sprawie (por. np. wyrok NSA z 4 stycznia 2006 r., I FSK 372/05; T. Woś [w:] T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004, s. 302). Motywy wyroku muszą być zatem jasne i przekonujące, stanowić konsekwentną i logiczną całość (por. wyrok NSA z 9 marca 2006 r., II OSK 632/05). Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku w żaden sposób nie da się odczytać właśnie tego niezbędnego toku myślowego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie co do braku możliwości zastosowania, zdaniem tego Sądu, kluczowego w sprawie art. 89a u.p.t.u. przewidującego instytucję korekty podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług w przypadku braku uregulowania wierzytelności (nieściągalnej), zwaną ulgą za złe długi. W sporządzonym uzasadnieniu WSA, odwołując się do związania wykładnią prawa zawartą w wyroku NSA z 3 lipca 2012 r., I FSK 1381/11, przyjął stanowisko, że do wierzytelności powstałych przed dniem 1 grudnia 2008 r., wobec braku przepisów intertemporalnych w ustawie wprowadzającej zmianę, winien znaleźć zastosowanie art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do tej daty. Po tym stwierdzeniu WSA, wykonując zalecenia wyroku NSA z 3 lipca 2012 r., przystąpił do oceny, czy strona spełniła inne warunki wynikające z art. 89a u.p.t.u. uprawniające do skorzystania z ulgi za złe długi. Na wstępie Sąd zauważył, że treść ustępu 1 art. 89a uległa od dnia 1 grudnia 2008 r. zmianie, gdyż ustawodawca zamiast pojęciem wierzytelności nieściągalnych w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym, posłużył się pojęciem wierzytelności nieściągalnych. Sąd podał także, że zmianie uległy też niektóre warunki z ustępu 2 omawianego przepisu, tj. określone w punktach 4,5,6 oraz 3. Dalej Sąd ten stwierdził, że czynność, w stosunku do której ulga się odnosi, ma być wykonana na rzecz czynnego podatnika VAT, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub likwidacji, a następnie, że z art. 89a ust. 2 pkt 3 u.p.t.u. wynika, iż warunek ten musi być spełniony w momencie powstania obowiązku podatkowego, a także i później, w momencie dokonywania korekty. W kolejnym zdaniu Sąd podał, że skorzystanie z ulgi jest możliwe, gdy dłużnik nie znajduje się w trakcie postępowania upadłościowego ani też w trakcie likwidacji. Według Sądu pierwszej instancji ze stanu faktycznego sprawy, tj. wciągnięcia w sierpniu 2007 r. należności na listę wierzytelności w prowadzonych postępowaniach upadłościowych, jak i pism spółki z 28 grudnia 2009 r. oraz z 29 marca 2010 r. kierowanych do syndyków masy upadłości, wynika, że: "... skarżąca nie spełniała warunków do skorygowania podatku należnego (zarówno według stanu prawnego istniejącego przed, jak i po nowelizacji z dnia 1 grudnia 2008 r.), gdyż dokonała korekty podatku należnego w związku z wierzytelnościami od faktur z 2007 r. nieopłaconych przez podmioty gospodarcze znajdujące się w trakcie postępowania upadłościowego. Utrudnione jest rozpoznanie, jakie brzmienie art. 89a - zwłaszcza jego ust. 2 - zostało przyjęte przez WSA do rozstrzygnięcia sprawy, ponieważ Sąd nie przytacza jego treści. Biorąc pod uwagę kwestię pozostawania nabywcy w stanie upadłości lub likwidacji, która stała się przesądzającą w zaskarżanym wyroku, należy porównać treść omawianego przepisu sprzed, jak i po zmianie z dniem 1 grudnia 2008 r. (art. 1 pkt 44 lit. c ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw - Dz.U. nr 209, poz. 1320). Przed ww. zmianą przepis art. 89a ust. 2 brzmiał: Przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki: 1) dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji; 2) wierzytelności zostały uprzednio wykazane w deklaracji jako obrót opodatkowany i podatek należny; 3) wierzyciel i dłużnik na dzień dokonania korekty, o której mowa w ust. 1, są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni; 4) wierzytelności nie zostały uregulowane w jakiejkolwiek formie ani nie zostały zbyte; 5) od daty wystawienia faktury, będącej podstawą do odpisania wierzytelności, nie upłynęło 5 lat, licząc od początku roku, w którym została wystawiona faktura; 6) wierzyciel zawiadomił dłużnika o odpisaniu wierzytelności jako nieściągalnych a dłużnik, w ciągu 28 dni od dnia otrzymania zawiadomienia nie uregulował należności w jakiejkolwiek formie. Zaś po zmianie: Przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki: 1) dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji; 2) wierzytelności zostały uprzednio wykazane w deklaracji jako obrót opodatkowany i podatek należny; 3) wierzyciel i dłużnik na dzień dokonania korekty, o której mowa w ust. 1, są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni; 4) wierzytelności nie zostały zbyte; 5) od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona; 6) wierzyciel zawiadomił dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w ust. 1, a dłużnik w ciągu 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia nie uregulował należności w jakiejkolwiek formie. Pomijając pkt 2, 4 i 5, niemające znaczenia na obecnym etapie postępowania (jako niedotyczące warunku obejmującego kwestię upadłości i likwidacji), punkty 1 i 3 przed nowelizacją, jak i po niej, są tak samo brzmiące, zbędne zatem było podkreślanie zmian przepisu, skoro w konsekwencji z uzasadnienia nie wynika, aby miało to wpływ na wynik sprawy. Natomiast stwierdzenie WSA, że z art. 89a ust. 2 pkt 3 u.p.t.u. wynika, iż warunek niepozostawania w trakcie postępowania upadłościowego lub likwidacji musi być spełniony w momencie powstania obowiązku podatkowego, a także i w momencie dokonania korekty, zupełnie odbiega od fatycznej treści tego przepisu, który stanowi, że wierzyciel i dłużnik na dzień dokonania korekty są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni. Ponieważ teza ta, niewynikająca z treści art. 89a ust. 2 pkt 3 u.p.t.u., nie została w żaden sposób przez WSA rozwinięta, uzasadniona, nie poddaje się ona kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Nie pomaga też w zrozumieniu zaskarżonego wyroku wiedza na temat późniejszych jeszcze zmian tego przepisu (z dniem 1 stycznia 2013 r.), czy znajomość orzecznictwa sądowoadministracyjnego. Ze skargi kasacyjnej wynika, że fragmentaryczne przedstawienie toku rozumowania Sądu pierwszej instancji nastręczyło również pełnomocnikowi spółki pewnych trudności w sformułowaniu zarzutów kasacyjnych. Dlatego też powodem uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania było uwzględnienie przede wszystkim zarzutu naruszenia przepisu art. 141 § 4 P.p.s.a. 4.2. Jako braki w sporządzonym uzasadnieniu, oprócz wyżej omówionego braku wyjaśnienia przez sąd przyjętego za materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia przepisu ustawy o podatku od towarów i usług, jego rozumienia i zastosowania, należy uznać także sposób przedstawienia stanu faktycznego przyjętego przez WSA do rozstrzygnięcia sprawy. Zgodzić należy się bowiem z autorem skargi kasacyjnej, że nie wiadomo, czy ustalenia te dotyczą chwili dokonania czynności, czy dokonania korekty w ramach ulgi za złe długi, zwłaszcza w kontekście argumentu spółki, że organy obu instancji nie kwestionowały faktu, że spółki – nabywcy nie pozostawały w stanie upadłości w chwili dostawy. W tym zakresie WSA podaje czas wystawienia faktur, miesiąc ich rozliczenia w deklaracjach VAT, jak i daty zgłoszenia należności do listy wierzytelności. A ponieważ, podsumowując swe stanowisko, Sąd pierwszej instancji stwierdza, że korekta dotyczyła wierzytelności z faktur nieopłaconych przez podmioty gospodarcze "znajdujące się w trakcie postępowania upadłościowego", trudno uznać, że twierdzenie to obejmuje także czas dokonania dostawy, skoro w tym zakresie WSA, co do daty ogłoszenia upadłości, ustaleń żadnych nie przedstawia. 4.3. W kontekście powyższego niemożliwe jest odniesienie się przez Naczelny Sąd Administracyjny do zarzutu skargi kasacyjnej błędnej wykładni art. 89a ust. 2 pkt 3 u.p.t.u., gdyż WSA rozumienia właśnie tego przepisu nie przedstawił, choć, o czym była już mowa wcześniej, przepis wskazał jako ten, który uniemożliwia skorzystanie z instytucji ulgi za złe długi, jeśli dłużnik (czy to w chwili dokonywania czynności, czy dokonywania korekty) jest w trakcie postępowania upadłościowego lub likwidacji. Stwierdzenie, czy wykładnia prawa materialnego dokonana przez Sąd pierwszej instancji jest błędna czy też prawidłowa, wymaga bowiem uprzedniego przedstawienia tej wykładni przez Sąd w sposób umożliwiający jej kontrolę instancyjną, a z takim przypadkiem nie mamy do czynienia w sprawie. Z tych też powodów nie można obecnie przesądzić, czy Wojewódzki Sąd Administracyjny niewłaściwie zastosował art. 89a ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. 4.4. Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. 4.5. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 203 pkt 1 i art. 205 tej ustawy w związku z § 3 ust. 2 pkt 1 i § 3 ust. 1 pkt 1 lit. f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. nr 31, poz. 153). ----------------------- 6