I SA/Gd 716/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Ewa Kwarcińska Sędziowie: Sędzia NSA Alicja Stępień Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Dorota Kotlarek po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 października 2012 r. sprawy ze skargi A im. B z siedzibą w na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 14 marca 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu 14 marca 2012 r. A z siedzibą w G. złożyła do Ministra Finansów wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów, w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego w postaci akcji spółki komandytowo – akcyjnej do spółki kapitałowej. W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: Wnioskodawca posiada ok. 313 mln akcji spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: "SKA"), które objęte zostały przez wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa przed dniem 1 stycznia 2011 r. Akcje SKA objęto po ich wartości nominalnej wynoszącej 1 zł na akcję. Aktualna wartość rynkowa jednej akcji SKA wynosi, według danych posiadanych przez wnioskodawcę, ok. 2 zł. Wnioskodawca objął w 2011 r. akcje wyemitowane przez notowaną na giełdzie papierów wartościowych spółkę akcyjną, wnosząc na ich pokrycie wkład niepieniężny w postaci posiadanego pakietu akcji SKA. W związku z powyższym, zadano pytanie, czy w przypadku objęcia udziałów w spółce akcyjnej, na pokrycie których wnioskodawca wniesie wkład niepieniężny w postaci posiadanych akcji SKA, objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, koszty uzyskania przychodów należy określać na podstawie art. 15 ust. 1j pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), tj. w wysokości wartości nominalnej wniesionych aportem akcji SKA. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku wniesienia aportem akcji SKA w zamian za objęcie akcji spółki akcyjnej, koszty uzyskania przychodów należy określać na podstawie art. 15 ust. 1j pkt 2 lit. a) ww. ustawy, tj. w wysokości wartości nominalnej wniesionych aportem akcji SKA. Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy, do przychodów zalicza się w szczególności nominalną wartość akcji w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej ) postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Do wskazanego przychodu stosuje się odpowiednio przepisy art. 14 ust. 1-3 ustawy. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają definicji spółki kapitałowej, stąd też w celu wykładni powołanego przepisu należy sięgnąć do uregulowań prawa handlowego (art. 4 § 1 pkt 2 K.s.h.) W ocenie wnioskodawcy objęcie akcji w spółce kapitałowej, a więc również w spółce akcyjnej, w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub zorganizowania część przedsiębiorstwa, w tym np. w zamian za akcje spółki SKA, stanowi w myśl art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podstawę do rozpoznania przychodu podatkowego w wysokości wartości nominalnej objętych akcji. W związku z rozpoznaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, wnioskodawca uprawniony będzie do potrącenia z uzyskanym przychodem kosztów jego uzyskania. Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1j pkt 2 lit. a) wskazanej ustawy, w przypadku objęcia akcji w spółce w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych akcji - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 omawianej ustawy, w wysokości wartości nominalnej wnoszonych w formie wkładu niepieniężnego akcji w spółce, w przypadku gdy zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W przepisie art. 15 ust. 1j pkt 2 lit. a) cytowanej ustawy użyto sformułowania "akcje", zatem dyspozycja powyższego artykułu obejmuje również akcje emitowane przez spółki komandytowo-akcyjne. Wnioskodawca zwrócił nadto uwagę na treść indywidualnej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 1 września 2008 r. o sygn. IP-PB3-423-957/08-2/MS, w której stwierdzono stwierdzono, że powołany przepis omawianej ustawy, odnosi się do "spółek", tj. również do spółki komandytowo-akcyjnej. Przepis art. 15 ust. 1j pkt 2 lit. a) ww. ustawy, stanowi regulację bezwzględnie obwiązującą. Skoro w treści art. 15 ust. 1j pkt 2 lit. a) tej ustawy, w odniesieniu do akcji będących przedmiotem aportu nie wskazano żadnego innego warunku niż ten, że zostały one objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, nie ma podstaw do przywoływania innych warunków faktycznych lub prawnych, których wypełnienie miałoby stanowić podstawę dla zastosowania przez wnioskodawcę metody ustalenia kosztów uzyskania przychodów przewidzianej w tym przepisie, w szczególności dotyczących formy prawnej spółki, której akcje są przedmiotem aportu. Dyrektor Izby Skarbowej, działający jako organ upoważniony do wydania interpretacji podatkowej w imieniu Ministra Finansów, w interpretacji indywidualnej z dnia 14 marca 2011 r. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Przywołując treść art. 12 ust. 1 pkt 7, art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 1 j oraz na art. 1 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Dyrektor wskazał, że wnioskodawca wniósł w roku 2011 do spółki akcyjnej w formie aportu akcje spółki komandytowo-akcyjnej, objęte przez wniesienie wkładu niepieniężnego innego niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W zamian za wniesione akcje spółki komandytowo-akcyjnej, wnioskodawca objął akcje spółki akcyjnej. Wobec tego, iż aport wnoszony przez wnioskodawcę do spółki akcyjnej stanowi akcje spółki komandytowo-akcyjnej (spółki nie będącej spółką kapitałową), to przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia akcji spółki akcyjnej zastosowanie znajdzie przepis art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wnioskodawca, wnosząc do spółki komandytowo-akcyjnej wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, stał się jej akcjonariuszem (objął akcje). Tym samym, Spółka uzyskała prawo do udziału w zyskach tej spółki, ale w momencie wniesienia wkładu niepieniężnego nie miała możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków, które poniosła na przedmiot wkładu, bowiem jego wniesienie nie skutkowało powstaniem przychodu podatkowego. W ocenie Dyrektora, w takim przypadku zachodzi "odroczenie" momentu opodatkowania do czasu wniesienia aportem akcji spółki komandytowo-akcyjnej przez wnioskodawcę do spółki akcyjnej. Koszt uzyskania przychodów z tytułu objęcia przez wnioskodawcę akcji spółki akcyjnej w zamian za wkład niepieniężny w postaci akcji spółki komandytowo-akcyjnej stanowić będzie - stosownie do art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - wartość wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na nabycie wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki komandytowo-akcyjnej, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Końcowo, ustosunkowując się powołanej przez wnioskodawcę interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego Dyrektor podkreślił, że została ona wydana w indywidualnej sprawie w oparciu o odmienny stan faktyczny, w konsekwencji nie jest ona wiążąca dla organu wydającego niniejszą interpretację. Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem A z siedzibą G. wezwała Dyrektora Izby Skarbowej do usunięcia naruszenia prawa. W piśmie z dnia 7 maja 2012 r., stanowiącym odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów w związku wniesieniem wkładu niepieniężnego w postaci akcji spółki komandytowo – akcyjnej do spółki kapitałowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku A z siedzibą G. wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie przepisu art. 15 ust. 1 j pkt 2 lit. A) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez uznanie, że koszt uzyskania przychodów z tytułu objęcia akcji w spółce akcyjnej w zamian za wkład niepieniężny w postaci akcji spółki komandytowo – akcyjnej objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, stanowi kwota faktycznie poniesionych, niezliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie będących przedmiotem wkładu składników majątku podatnika (art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), a nie wartość nominalna wnoszonych w formie wkładu niepieniężnego akcji w spółce, które zostały objęte w zamian za wkład niepiękny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (art. 11 ust. 1j pkt 2 lit a ww. ustawy). Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentacje i stanowisko jak w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych orzeczeń z prawem. W sprawie nie jest istotne, że spółka komandytowo – akcyjna, której akcje były przedmiotem obrotu, jest spółką osobową nie będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Istota pytania w sprawie dotyczy zasad rozliczania kosztów uzyskania przychodów przez stronę skarżącą będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Jedynie marginalnie można wskazać, że punktem wyjścia dla określenia istotnych cech przedmiotu podatku dochodowego od osób prawnych jest analiza przepisów rozdziału 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zatytułowanego "Podmiot i przedmiot opodatkowania", w tym art. 7 ust. 1, oraz rozdziału 2 tej ustawy, zatytułowanego "Przychody". Zgodnie z ogólną regułą zawartą w przepisie art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przedmiotem opodatkowania jest dochód bez względu na rodzaj źródeł dochodów, z jakich został osiągnięty. Określając więc przedmiot opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca nie wskazuje, w przeciwieństwie do przepisów obejmujących podatek dochodowy od osób fizycznych, z jakimi konkretnymi stanami faktycznymi, zjawiskami bądź zdarzeniami prawnymi tworzącymi dochód podatnika wiąże się obowiązek podatkowy w tym podatku. W podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca zrezygnował z ustalania poszczególnych źródeł przychodów, poprzestając na generalnym jego wskazaniu. W świetle przepisów art. 7 ust. 1, a także art. 12 ust. 1 powołanej ustawy, przedmiotem opodatkowania są wszelkie przychody (dochody) powstające w wyniku nabycia przez podatnika pieniędzy i wartości pieniężnych oraz innego rodzaju składników majątkowych. Jednocześnie w art. 12 ust. 4 ustawa ta enumeratywnie wylicza rodzaje wpłaty, kwoty naliczone, należności, odsetki, wartości rzeczy i świadczeń itp., które nie są przez ustawodawcę zaliczane do przychodów i nie tworzą wobec tego dochodów (tak uchwała NSA z 16 stycznia 2012 r., sygn. II FPS 1/11). Sąd podziela stanowisko strony skarżącej, że objęcie akcji w spółce kapitałowej, a więc również w spółce akcyjnej, w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, również w zamian za akcje spółki komandytowo – akcyjnej, stanowi w myśl art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podstawę do ustalenia przychody podatkowego. Strona zasadnie dowodzi chronologii poniesienia wydatku stanowiącego koszt uzyskania przychodu i uzyskania przychodu. W ocenie Sądu wnioskowanie uwzględnia również aspekt ekonomiczny w sferze eksponowanego przez organ warunku uszczuplenia majątku podatnika ponoszonego w celu uzyskania przychodu. Strona skarżąca zasadnie wskazuje, że ustawodawca powołuje się w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy pojęciem akcji w spółce kapitałowej, natomiast w przepisie art. 15 ust. 1 j pkt 2 lit. a ustawy wskazuje, że kosztem uzyskania przychodu jest wartość nominalna akcji. Odpowiednie stosowanie przepisów o spółce akcyjnej następuje zasadniczo w tych wszystkich sytuacjach, które nie zostały uregulowane w przepisach właściwych dla spółki komandytowo – akcyjnej, a nadto nie nastąpiło odesłanie do regulacji spółki jawnej. Do takich sytuacji ustawa zalicza w szczególności problematykę akcji (tak T. Bieniek "Charakter prawny spółki komandytowo – akcyjnej" Zakamycze 2005, s.69). Akcje spółki komandytowo – akcyjnej mogą być akcjami imiennymi lub na okaziciela. Akcja stanowi papier wartościowy (art. 328 K.s.h.). Generalną zasadą jest zbywalność akcji. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Podstawową cechą kosztu podatkowego jest związek tego kosztu z przychodem (ewentualnie z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów). Ponoszony koszt nie może być kosztem wymienionym na tzw. liście kosztów negatywnych, zawartej w art. 16 u.p.d.o.p. Tylko koszty poniesione w celu uzyskania przychodów są uznawane za koszty podatkowe. Sam fakt nieumieszczenia wydatku na liście negatywnej, bez konieczności wykazania jego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, nie jest wystarczający do stwierdzenia, że wydatek ten może być zaliczony w ciężar kosztów (tak wyrok WSA w Gdańsku z 19 stycznia 2005 r., sygn. I SA/Gd 776/02). Związek kosztów podatkowych z przychodami jest zatem podstawowym warunkiem uznania wydatku za koszt podatkowy. Nie jest to jednak jedyny warunek kwalifikacji wydatku jako kosztu podatkowego. Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zmierzającą do stworzenia, zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów. Kosztami będą wydatki poniesione z zamiarem zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby przynosiło ono przychody także w przyszłości. Związek wydatków z przychodami nie musi być bezpośredni (tak wyrok WSA w Krakowie z 23 kwietnia 2009 r., sygn. I SA/Kr 296/09). Jeżeli wydatek nie jest poniesiony w celu uzyskania przychodów, wystarczy, że poniesiono go w celu zabezpieczenia lub utrzymania źródła przychodów. Przepis artykułu 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych [...] ma zastosowanie również w sytuacji, gdy wydatek poniesiono nie tylko w celu osiągnięcia przychodu, ale także w celu zapobieżenia powstaniu straty. W przypadku gdy podatnik nie ma możliwości powiązać konkretnych kosztów z konkretnymi przychodami, w myśl zasad przewidzianych w art. 15 ust. 4 ustawy [...], winien zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia (por. wyrok WSA w Warszawie z 8 sierpnia 2006 r., sygn. III SA/Wa 1447/06). Istotne jest definitywne poniesienie udokumentowanego wydatku w związku z działalnością gospodarczą podatnika, w celu uzyskania przychodów ewentualnie zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. W ocenie Sądu nie jest trafne stanowisko prezentowane w indywidualnej interpretacji podatkowej prowadzące do ścisłego powiązania definicji z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z treścią art. 15 ust. 1j pkt 2 lit. a tej ustawy. Podkreślić należy, że przepis art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy dotyczy jednego ze źródeł przychodów, albowiem unormowanie poprzedzone słowem "w szczególności" nie ma charakteru enumeratywnego. Z tej przyczyny wnioskowanie przeprowadzone w interpretacji nie spełnia wymogów wykładni systemowej, ograniczone jest bowiem do części regulacji w przedmiocie przychodu. Wykładnia językowa uzasadnia stanowisko strony skarżącej, że w sytuacji posłużenia się w tekście ustawy zarówno sformułowaniem "akcje" jak i sformułowaniem "akcje w spółkach kapitałowych" brak podstaw do utożsamiania tych pojęć. Racjonalny ustawodawca był władny definiować koszty uzyskania przychodu w granicach otwartego, szerszego sformułowania "akcje", odróżniając normy art. 15 ust. 1j pkt 2 lit. a od przykładowego unormowania art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy. Wbrew stanowisku interpretacyjnemu art. 15 ust. 1j pkt 2 lit. a ustawy nie zawiera odniesienia do art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy (por. k. 23 v. akt – odpowiedź na skargę). Z tych względów Sąd na mocy art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) skargę jako uzasadnioną uwzględnił. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ww. ustawy. Orzeczenie w przedmiocie stwierdzenia niemożności wykonania zaskarżonego aktu wydano zaś na podstawie art. 152 powyższej ustawy.