I SA/Go 519/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Grzęda (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant Sekretarz sądowy Grzegorz Oracz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 października 2012 r. sprawy ze skargi K.M.N., P.N. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności prezesa zarządu oraz członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług z tytułu importu 1. Uchyla zaskarżoną decyzję. 2. Określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. 3. Zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżących kwotę 500 zł (pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Skarżący, K.N. i P.N. złożyli skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z [...] maja 2012r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego, z dnia [...] lutego 2012r. nr [...] wydaną w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej skarżących za zaległości podatkowe "D" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru. Z akt sprawy wynika że : Naczelnik Urzędu Celnego wydał decyzję nr [...] dotyczącą firmy "D" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, określając wartość celną towaru i kwotę długu celnego dla potrzeb ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT oraz określił w stosunku do importowanego towaru, kwotę należnego podatku od towarów i usług wraz z odsetkami. Z uwagi na to, że wymierzone należności nie zostały uiszczone wszczęto postępowanie egzekucyjne. Dyrektor Izby Celnej poinformował Naczelnika Urzędu Celnego, iż egzekucja prowadzona wobec firmy "D" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, na podstawie powyższego tytułu egzekucyjnego okazała się bezskuteczna. Jak wynikało z wpisu do rejestru KRS, w dacie powstania zobowiązania podatkowego, jako członkowie zarządu spółki "D" wpisani byli członkowie: K.N. i P.N.. Wszczęto postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej P.N. jako prezesa Zarządu spółki "D" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz K.N. - członka zarządu. W toku postępowania nie został wskazany żaden majątek, który pozwalałby na zaspokojenie zaległości podatkowych. Decyzją z dnia [...] lutego 2012r. Naczelnik. Urzędu Celnego orzekł o przeniesieniu odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki "D" na P.N. i K.N., w zakresie nieuregulowanych zaległości dotyczących podatku VAT. Na skutek złożonego odwołania, Dyrektor Izby Celnej utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu organ powołując się na art. 107 § 1 i art. 116 § 1 ordynacji podatkowej wskazał, iż w orzeczeniu o odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością organ podatkowy jest zobowiązany wskazać jedynie fakt pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, gdyż ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. Natomiast jak wynika z danych zawartych w KRS w dniu [...].07.2006r. dokonano wpisu do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego nr [...] podmiotu D spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Jako udziałowca spółki wpisano K.N., posiadającą 50 udziałów o łącznej wysokości 25.000 zł oraz P.N. posiadającego 50 udziałów o łącznej wysokości 25.000 zł. Organem uprawnionym do reprezentowania spółki był zarząd, każdy z członków zarządu samodzielnie. Prezesem Zarządu został P.N. natomiast członkiem zarządu K.M.N., którzy zajmowali te stanowiska odpowiednio: K.N. do dnia [...].09.2008r., P.N. do dnia [...].10.2010r. Dnia [...].10.2010r. wprowadzono zmianę m.in. poprzez powołanie na nowego Prezesa Zarządu A.D.I., który pełnił tą funkcję do [...].02.2012r., a od tego dnia funkcję Prezesa Zarządu przejął P.N.. Tak więc w okresie, w którym powstała dochodzona przez organ zaległość podatkowa, tj. [...].02.2007r., funkcję Prezesa Zarządu pełnił P.N., natomiast członka zarządu K.M.N.. Tym samym organ uznał, iż została spełniona przesłanka z art.116 § 2 ordynacji podatkowej. Nadto w postępowaniu egzekucyjnym wszczętym przez Dyrektora Izby Celnej w oparciu o tytuł wykonawczy o nr: [...] z dnia [...].01.2011r. wystawiony przez Dyrektora Izby Celnej wobec firmy "D" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością stwierdzono bezskuteczność egzekucji, a postępowanie zostało umorzone. Skarżący w toku prowadzonego postępowania nie wykazali żadnych przesłanek wyłączających odpowiedzialność. Skarżący wnieśli skargę na powyższą decyzję zaskarżając ją w całości i wnosząc o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej jej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wskazali, iż w toku postępowania pierwszoinstancyjnego - pełnomocnik skarżących wnosił o uzupełnienie materiału dowodowego o akta rejestrowe spółki którego to wniosku dowodowego organ nie uwzględnił. Zdaniem skarżących organ I instancji wadliwie uznał, iż dla rozstrzygnięcia sprawy wystarczające są zebrane w KRS informacje o okresie pełnienia funkcji członków zarządu przez skarżących, natomiast nie jest istotne ustalanie faktycznej kondycji finansowej spółki w dacie, kiedy skarżący przestali pełnić te funkcje. Stanowisko organów celnych uniemożliwia zdaniem skarżących wykazanie przesłanki uwalniającej skarżących od odpowiedzialności, albowiem skoro w dacie kończenia przez nich sprawowania funkcji w zarządzie spółka wykazywała aktywa przewyższające pasywa to brak było przesłanek do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Od daty zaprzestania pełnienia funkcji członków zarządu skarżący nie posiadały wiedzy o stanie spółki oraz nie miały już legitymacji czynnej do ewentualnego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi. Jego zdaniem w skarżonej decyzji organ, wykazał, iż w okresie, w którym powstała dochodzona przez organ zaległość podatkowa, organem uprawnionym do reprezentowania spółki był zarząd, każdy z członków zarządu samodzielnie. Prezesem Zarządu był P.N. natomiast członkiem zarządu K.N.. Wykazał również, iż postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec podmiotu "D" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością okazało się bezskuteczne. Strona w toku prowadzonego postępowania nie wykazała zaś żadnych okoliczności uwalniających ją od odpowiedzialności za zaległości podatkowe w/w spółki. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy uzasadnionym było zastosowanie wobec skarżących P.N. oraz K.M.N. instytucji przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe "D" spółki z o.o. w podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru. Na wstępie należy przypomnieć, że ogólna reguła odpowiedzialności osób trzecich została sformułowana w art. 107 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Przepis ten w §1 i § 2 pkt 1 - 4 wskazuje zakres i kategorie należności, za które odpowiedzialność ponosi osoba trzecia (m.in. członek zarządu). Z jego treści wynika, że osoby trzecie odpowiadają za zaległości podatkowe całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem, jak również za podatki niepobrane oraz pobrane a niewpłacone przez płatników lub inkasentów, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek i za koszty postępowania egzekucyjnego. Odpowiedzialność osób trzecich jest więc instytucją prawną wiążącą skutki istnienia zobowiązania podatkowego z podmiotem innym niż podatnik (w pewnym zakresie także płatnik i inkasent). Nie ulega zatem wątpliwości, iż wyżej przytoczona regulacja ma charakter wyjątkowy. Osoby trzecie ponoszą odpowiedzialność za cudzy dług, jednakże odpowiedzialność ta wynikać może wyłącznie z mocy konkretnego przepisu ustawy, a do kręgu tych osób należą wyłącznie podmioty wymienione w art. 110 - 117 Ordynacji podatkowej, przy czym katalog osób trzecich ponoszących odpowiedzialność z tytułu cudzych zaległości podatkowych ma charakter zamknięty. Nadmienić przy tym należy, iż orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich nie uwalnia dłużnika od tej odpowiedzialności, tylko poszerza krąg podmiotów, od których organ podatkowy może dochodzić zaspokojenia. Zatem odpowiedzialność osób trzecich w Ordynacji podatkowej ma charakter posiłkowy w stosunku do odpowiedzialności podatnika (płatnika i inkasenta). Decyzja w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialność może zostać wydana dopiero wtedy, gdy organ podatkowy będzie posiadał uzasadnione podstawy do przyjęcia, iż pierwotny dłużnik (podatnik, płatnik, inkasent) nie wywiązał się z ciążącego na nim zobowiązania, a wysokość tego zobowiązania musi wynikać z decyzji właściwego organu. Oznacza to zatem, że wysokość zaległości podatkowych, za które odpowiadać ma osoba trzecia wynika z wcześniejszej decyzji organu podatkowego wydanej we właściwym postępowaniu w stosunku do podatnika, niekiedy także płatnika lub inkasenta. Jedną z grup podmiotów mieszczących się kategorii osób trzecich są członkowie zarządu spółek kapitałowych ponoszący odpowiedzialność za zaległości podatkowe tych spółek. Zgodnie bowiem z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają, solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się w całości lub w części bezskuteczna chyba, że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przepis § 2 art. 116 stanowi natomiast, że odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1 obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Stosownie do brzmienia § 4 w/w przepisy stosuje się również do byłego członka zarządu. W konstrukcji powołanego przepisu, z jednej strony zawarto obowiązki, do których wypełnienia zobowiązany jest organ i od których spełnienia uzależnione jest orzekanie o odpowiedzialności osób trzecich, tj.: wykazanie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego oraz bezskuteczność egzekucji skierowanej do majątku spółki. Z drugiej strony, ściśle określono w nim tzw. przesłanki egzoneracyjne, które uwalniają członka zarządu, z udziałem którego prowadzone jest postępowanie od odpowiedzialności, o ile uprzednio wykaże on ich wystąpienie. Zalicza się do nich wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie takiego wniosku nastąpiło nie z jego winy, bądź też, że wskazał on mienie spółki, z którego egzekucja jest możliwa. Należy jednak dodać, że ciężar udowodnienia przesłanek egzoneracyjnych nie może być w całości przerzucony na stronę. Stosując szczególną instytucję odpowiedzialności osób trzecich organy podatkowe winny dążyć do ustalenia prawdy obiektywnej, a nie przez przerzucenie ciężaru dowodowego na stronę orzekać o jej odpowiedzialność za cudzy dług. Takie określenie ciężaru dowodowego może prowadzić do orzeczenia tej odpowiedzialności, mimo że zgodnie z istniejąca prawdą obiektywną takie przesłanki nie występują (A. Mariański, Glosa do wyroku NSA z 11 lutego 2003 r., I SA/Łd 1006/01, OSP 5/2004, s. 293.). W niniejszym postępowaniu strona skarżąca nie tyle dowodziła nieistnienia jednej z przesłanek pozytywnych odpowiedzialności, lecz starała się wykazać, iż organ naruszył art. 187 Ordynacji podatkowej przez wadliwe uznanie, że dla rozstrzygnięcia sprawy wystarczające są zebrane w KRS informacje o okresie pełnienia przez skarżących funkcji członków zarządu, co w konsekwencji doprowadziło do pozbawienia jej możliwości uwolnienia się od odpowiedzialności. Analizę poszczególnych przesłanek odpowiedzialności osób trzecich w powiązaniu z przedmiotowym postępowaniem należy rozpocząć od przesłanki bezskuteczności egzekucji. Jak zostało bowiem wyżej podkreślone, odpowiedzialność członka zarządu można uruchomić dopiero wtedy, gdy egzekucja z majątku spółki okaże się całość lub w części bezskuteczna. Bezskuteczność egzekucji można natomiast stwierdzić po przeprowadzeniu stosownego postępowania egzekucyjnego zakończonego formalnym aktem organu egzekucyjnego, który daje pewność, iż nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej należności (por. wyrok NSA z 16 lutego 2012 r., II FSK 1583/10). Wydanie w niniejszej sprawie przez Dyrektora Izby Celnej w dniu [...] maja 2011 r. postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego powoduje, że zaistniała jedna z pozytywnych przesłanek przeniesienie odpowiedzialności określona w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej w postaci stwierdzenia bezskuteczności egzekucji. Kolejna przesłanka pozytywna, którą organ jest zobowiązany jest wykazać wynika z redakcji art. 116 § 2 w/w ustawy, zgodnie którym odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (...). W/w przesłanka została wyjaśniona. Organy ustaliły bowiem, iż w dniu [...] lipca 2006 r. dokonano wpisu do KRS "D" spółki z o.o., w której funkcję prezesa zarządu objął P.N., zaś do zarządu została powołana K.M.N.. Powołując się na kolejne wpisy ustalono, że skarżącą K.M.N. z pełnionej funkcji wykreślono wpisem z dnia [...] września 2008r., natomiast skarżącego P.N. w dniu [...] października 2010 r. Biorąc pod uwagę okres, w którym powstała dochodzona przez organ zaległość podatkowa, należy przyjąć, iż P. i K.N. w okresie kiedy upływał termin płatności zobowiązania podatkowego pełnili określone funkcje w zarządzie spółki "D". W ocenie Sądu nie zasługuje na aprobatę stanowisko organów, zgodnie z którym były one jedynie zobowiązane do wykazania okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, gdyż ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. Takie rozumienie inicjatywy dowodowej w sprawach dotyczących odpowiedzialności tej kategorii osób trzecich (członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) nie jest bowiem uprawnione w świetle zasad postępowania podatkowego. Należy podkreślić, że na temat roli organu w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z dnia 10 sierpnia 2009 r. (sygn. akt II FPS 3/09) stwierdzając, że w każdym wypadku wydania decyzji na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest zobowiązany wskazać przesłanki odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe oraz zbadać, czy nie zachodziły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. Prowadząc postępowanie wyjaśniające w tym zakresie, organ podatkowy jest zobowiązany respektować zasady postępowania wyrażone w przepisach działu IV Ordynacji podatkowej, w tym między innymi zasady wyrażone w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191. Zdaniem Sądu nie budzi wątpliwości, że dokonując wykładni art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, nie można tego uczynić w oderwaniu od przepisów rządzących postępowaniem podatkowym w tym także postępowaniem dowodowym. Podkreślić należy, że skarżący w odwołaniu złożonym od decyzji organu I instancji wskazali, iż do daty wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe nie zachodziły przesłanki do ogłoszenia upadłości spółki. Jednakże to organ był zobowiązany do wykazania, że obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego ciążył na skarżących a ściślej, że przesłanki do złożenia wymienionych wniosków wystąpiły w czasie pełnienia przez skarżących funkcji członków zarządu. Przypomnieć bowiem należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w przytoczonej wyżej uchwale z 10 sierpnia 2009 r. wskazał, że "w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, że ponosi winę za jego niewypełnienie. W każdym przypadku należy zatem ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony". Stwierdzić zatem należy, że rzeczą organów podatkowych jest wykazanie w sposób nie budzący wątpliwości, czy w okresie poprzedzającym odwołanie z funkcji członków zarządu zachodziły przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość spółki. W tym celu organy podatkowe powinny za pomocą dostępnych środków dowodowych ustalić jaka była sytuacja finansowa spółki w tym okresie i jednoznacznie wykazać w uzasadnieniu decyzji słuszność swojego stawiska w tym zakresie (por. wyrok WSA w Poznaniu z 1 października 2008 r., I SA/Po 421/08). Rolą organów podatkowych nie było zatem jedynie wykazanie przesłanek pozytywnych koniecznych do przeniesienia odpowiedzialności, ale również zbadanie przesłanek, które z tej odpowiedzialności zwalniają. Rzeczywiste zbadanie takich przesłanek może nastąpić jedynie w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu dowodowym, w którym organ zobowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, poddając go następnie własnej ocenie. Obowiązkiem organów jest więc podjęcie inicjatywy dowodowej, która potwierdzi lub też wykluczy prezentowane przez podatnika stanowisko. Tym samym Sąd uznał, że wydanie zaskarżonej decyzji nie zostało poprzedzone dokonaniem prawidłowych i pełnych ustaleń faktycznych, co doprowadziło do naruszenia art. 122, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z naruszeniem przepisów postępowania, organy nie mogły również w prawidłowy sposób zastosować normy prawa materialnego, co uzasadnia zarzut naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy uwzględni wyrażoną powyżej ocenę prawną i wskazania Sądu celem dokonania właściwych ustaleń faktycznych koniecznych do realizacji prawdy materialnej, mając przy tym na uwadze, że wpis w KRS – na który organy się powołują – ma charakter jedynie deklaratoryjny a nie konstytutywny, zatem sam z siebie nie kreuje nowej sytuacji prawnej. Tymczasem odpowiedzialność z art. 116 Ordynacji podatkowej odnosi się do daty odwołania bądź rezygnacji a nie do daty wykreślenie członka zarządu z KRS (por. wyrok WSA w Kielcach z 16 września 2010 r., I SA/Ke 458/10). Ustalenie precyzyjnej daty w tym zakresie w oparciu o dokumenty rejestrowe spółki "D" ma istotne znaczenie dla ustalenia czy wystąpiły przesłanki określenie w art. art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.