II FSK 596/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Alina Rzepecka, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 8 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. [...] sp. z o. o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 24 października 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 910/12 w sprawie ze skargi L. [...] sp. z o. o. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 4 maja 2012 r. nr ITPB2/415-114/12/ENB w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. 1.Wyrokiem z dnia 24 października 2012 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (sygn. akt I SA/Gd 910/12) oddalił skargę L. Sp. z o.o. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 4 maja 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania zakupionych na rzecz pracowników świadczeń zdrowotnych finansowanych przez pracodawcę. 2.Sąd pierwszej instancji wskazał, że we wniosku o udzielenie interpretacji przedstawiono następujący stan faktyczny: skarżąca jest stroną umowy o świadczenie usług profilaktycznej opieki medycznej, na podstawie której finansuje wybranej grupie pracowników oraz członkom ich rodzin określone usługi medyczne (tzw. pakiety medyczne) świadczone przez placówkę medyczną. Postanowienia umowy przewidują, że usługi centrum medycznego będą świadczone na rzecz uprawnionych osób (pracowników oraz członków ich rodzin) w ramach jednego z dwóch pakietów: podstawowego lub rozszerzonego. Usługi medyczne świadczone w ramach każdego z tych pakietów obejmują zarówno świadczenia obowiązkowe - tj. takie, które skarżąca (jako pracodawca) obowiązana jest zapewniać pracownikom na podstawie przepisów prawa pracy, w szczególności przepisów Kodeksu pracy (tzw. medycyna pracy) - jak również świadczenia nieobowiązkowe, wykraczające poza zakres świadczeń przysługujących pracownikom w ramach tzw. medycyny pracy. W kręgu osób, pracowników oraz członków ich rodzin uprawnionych do korzystania ze wspomnianych świadczeń opieki medycznej, są osoby, których dane personalne (imię i nazwisko) zawiera wykaz stanowiący załącznik do umowy - wykaz ten jest okresowo aktualizowany przez skarżącą. Objęcie pracownika opieką medyczną przewidzianą w umowie odbywa się na warunkach dobrowolności, tzn. pracownik skarżącej może w dowolnym czasie zgłosić się do objęcia go opieką medyczną lub też zrezygnować z usług oferowanych przez centrum medyczne. Centrum medyczne nie sporządza na rzecz skarżącej szczegółowego wykazu świadczeń, z których faktycznie (rzeczywiście) skorzystali pracownicy i członkowie ich rodzin objęci opieką medyczną. Zgodnie z brzmieniem umowy obowiązującym w okresie od 13 lutego 2007 r. do 30 czerwca 2010 r. wynagrodzenie należne centrum medycznemu z tytułu realizacji umowy było określone w formie zryczałtowanej, uzależnionej od liczby osób uprawnionych do korzystania z opieki medycznej oferowanej przez centrum medyczne na podstawie umowy. Miesięczne wynagrodzenie centrum medycznego określane było więc wówczas wyłącznie w oparciu o właściwy przedział ilościowy osób objętych opieką medyczną. Wynagrodzenie to nie było zatem w tym okresie ustalane wprost proporcjonalnie do liczby osób uprawnionych do korzystania z usług centrum medycznego, gdyż wynosiło ono odpowiednio miesięcznie: 4.500 zł - w przypadku objęcia opieką medyczną od 100 do 150 osób, 6.030 zł - w przypadku objęcia opieką medyczną od 151 do 200 osób, 7.290 zł - w przypadku objęcia opieką medyczną od 201 do 250 osób, 8.640 zł - w przypadku objęcia opieką medyczną od 251 do 300 osób, 10.080 zł - w przypadku objęcia opieką medyczną od 301 do 350 osób, 11.520 zł - w przypadku objęcia opieką medyczną od 351 do 400 osób. Postanowienia umowy - obowiązujące w okresie wskazanym powyżej - nie wyodrębniały wartości obowiązkowych i nieobowiązkowych świadczeń medycznych (zdrowotnych), w związku z czym z kwoty należności za usługi medyczne, wykazanej przez centrum medyczne na fakturze wystawianej na rzecz skarżącej, nie wynikało, jaka część kwoty wynagrodzenia należnego centrum medycznemu przypada na obowiązkowe świadczenia medyczne (tzw. medycynę pracy), a jaka na świadczenia nieobowiązkowe - i to w odniesieniu zarówno do całości kwoty, jak i jej części przypadającej na określonego pracownika. Skarżąca uważa, że nie posiada możliwości obiektywnego określenia wartości świadczeń przypadających na tzw. medycynę pracy. Skarżąca zadała następujące pytanie: Czy w przedstawionym stanie faktycznym, zawarcie przez skarżącą umowy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 13 lutego 2007 r. do dnia 30 czerwca 2010 r.), a tym samym umożliwienie wyznaczonym pracownikom (oraz członkom ich rodzin) nieodpłatnego dostępu do świadczonych przez centrum medyczne usług opieki zdrowotnej wykraczających poza zakres medycyny pracy, skutkowało powstaniem po stronie tych pracowników przychodu ze stosunku pracy, w konsekwencji czego skarżąca była obowiązana doliczać do uzyskiwanych przez nich przychodów ze stosunku pracy wartość nieodpłatnych świadczeń oraz od ich wartości obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy? Zdaniem skarżącej, w związku z umożliwianiem wyznaczonym pracownikom (oraz członkom ich rodzin) nieodpłatnego dostępu do świadczonych przez centrum medyczne usług opieki zdrowotnej wykraczających poza zakres medycyny pracy skarżąca (jako płatnik) nie była obowiązana doliczać do uzyskiwanych przez tych pracowników przychodów ze stosunku pracy wartości nieodpłatnych świadczeń oraz obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczek na podatek dochodowy od tych świadczeń. 3. W interpretacji z dnia 4 maja 2012 r. Minister Finansów (w którego imieniu działał Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku) uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Organ podatkowy wskazał, że w pełni podziela stanowisko zawarte w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2010 r. sygn. II FPS 1/10, oraz uchwale poszerzonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r. sygn. II FPS 7/10. Stwierdził, że wykupienie przez pracodawcę na rzecz pracownika oraz członków jego rodziny prawa do korzystania z dobrowolnych usług medycznych (niewchodzących w zakres medycyny pracy) stanowiło nieodpłatne świadczenie, którego wartość należało zakwalifikować jako przychód pracownika ze stosunku pracy. Na skarżącej ciążył obowiązek doliczenia tej wartość do wynagrodzenia pracowników i od łącznej wartości obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy. 4. Pismem z dnia 23 maja 2012 r. skarżąca wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa, które do dnia wniesienia skargi pozostało bez odpowiedzi. 5. Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na udzieloną jej interpretację indywidualną, zarzucając jej naruszenie następujących przepisów prawa materialnego: art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, art. 12 ust. 1 i 3 w związku z art. 11 ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.) dalej: u.p.d.o.f., art. 12 ust. 1 i 3 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy u.p.d.o.f. Zarzuciła także naruszenie przepisów postępowania tj. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). 6. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. 7. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadną. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podzielił tezę zawartą w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2010 r., II FPS 1/10 oraz w składzie całej Izby Finansowej z dnia 24 października 2011 r., II FPS 7/10, w których Sąd stwierdził, że wykupione przez pracodawcę pakiety świadczeń medycznych, których wartość nie jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.f., stanowią dla pracowników, uprawnionych do ich wykorzystania, nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 wymienionej ustawy. Zakup pakietu bowiem jest zdarzeniem prawnym tworzącym prawo posiadające konkretną wartość finansową i wynikającą z niego możliwość nieodpłatnego skorzystania z usług, które wchodzą w skład nabytego pakietu. Za bezzasadną Sąd uznał argumentację skarżącej, że nie było możliwe ustalenie przez nią, czy poszczególni pracownicy (lub członkowie ich rodzin) faktycznie skorzystali ze świadczeń medycznych, a jeśli tak - z jakiego rodzaju świadczeń, tj. świadczeń o jakiej wartości, gdyż kwestia ta nie ma znaczenia w sprawie. Zasadnie też uznał, że fakt dokonywania opłat w sposób zryczałtowany, nie stanowi przeszkody w ustaleniu wysokości przychodu przypadającego na konkretną osobę. Ilość osób objętych świadczeniem oraz ich dane osobowe znajdowały się bowiem niewątpliwie w posiadaniu skarżącej. Sąd pierwszej instancji dokonał analizy treści art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f. i wywiódł, że wartość nieodpłatnych świadczeń, o których w przepisie tym mowa, nie stanowi cena zakupu, w szczególności cena w rozumieniu ustawy o cenach, ale ustala się ją dopiero według cen zakupu, to jest odpowiednio, stosownie do cen zakupu, zależnie od cen zakupu, kierując się cenami zakupu. Cena zakupu usługi stanowi w normie prawnej art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f. punkt odniesienia do ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia; w tym zakresie wartością nieodpłatnego świadczenia może być wartość ustalona jako przyjęcie danej ceny zakupu, jak również inne wartości ustalane w pozytywnym odniesieniu do cen zakupu. Rekapitulując Sąd stwierdził, że cena zakupu przez pracodawcę pakietu usług medycznych stanowi punkt odniesienia ustalenia wartości świadczenia otrzymanego przez jednostkowych uprawnionych. Podział tej ceny w relacji do każdego ze wszystkich należących do zbioru uprawnionych stanowić może ustalenie wartości nieodpłatnego świadczenia przypadającego na każdego uprawnionego, dokonany jest bowiem "według", czyli "w odniesieniu do", ceny zakupu pakietu, a więc zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f. Wartością nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w powołanych przepisach prawa, nie jest samodzielnie cena zakupu świadczenia, ale wartość tę ustala się według cen zakupu, co oznacza - w odniesieniu do tych cen. Ustaleniem wartości nieodpłatnego świadczenia może być jego określenie w wysokości stanowiącej równowartość części ceny zakupu pakietu przypadającej na każdego uprawnionego, jako dokonane "według cen zakupu" w rozumieniu art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f. 8. Na powyższy wyrok skargę kasacyjną wniosła spółka zaskarżając go w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania na rzecz skarżącego według norm prawem przepisanych. Wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.), dalej: P.p.s.a., poprzez błędną wykładnię prawa materialnego, w rozumieniu art. 174 pkt 1 P.p.s.a., poprzez ich błędną wykładnię: - art. 12 ust. 1 i 3 w związku z art. 11 ust. 2a u.p.d.o.p. w związku z uznaniem przez Sąd za prawidłowe stanowiska wyrażonego w interpretacji przez organ podatkowy, że istnieje możliwość obliczenia wartości świadczenia z tytułu objęcia pracowników usługą opieki medycznej według metod określonych przepisami prawa w sytuacji, gdy opłata za usługi medyczne jest wnoszona ryczałtowo; - art. 12 ust. 1 i 3 w związku z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. - w związku z uznaniem przez Sąd za prawidłowe stanowiska wyrażonego w interpretacji przez organ podatkowy, że istnieją podstawy do ustalenia dla konkretnego pracownika kwoty przychodu uzyskanego z tytułu finansowania przez pracodawcę kosztów usług medycznych w sytuacji, gdy nie sposób ustalić, czy pracownik z usług skorzystał, czy też nie (a więc czy pracownik rzeczywiście otrzymał owo świadczenie, czy też nie oraz jaka jest wartość tego świadczenia); - art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej - w związku z uznaniem przez Sąd za prawidłowe stanowiska wyrażonego w interpretacji przez organ podatkowy, że wartość przychodu pracownika skarżącej należy ustalić "uwzględniając cenę wynikającą z faktury oraz liczbę osób uprawnionych do korzystania z opieki medycznej" (bez względu na fakt, że w skład uiszczanej przez skarżącą opłaty ryczałtowej za usługi opieki medycznej wchodzą także świadczenia z zakresu tzw. medycyny pracy, zwolnione z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.f.), które to stanowisko w ocenie skarżącej prowadzi bowiem do naruszenia konstytucyjnej zasady równości opodatkowania; Autor skargi kasacyjnej zarzucił także naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 P.p.s.a. tj.: art. 121 §1 Ordynacji podatkowej (t.j. Dz. U. z 2005 r, Nr 8, poz. 60 ze zm.) - ze względu na zastosowanie przy dokonywaniu interpretacji przepisów zasady "in dubio pro fisco". Tym samym naruszono naczelną zasadę budzenia zaufania do organów podatkowych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 9. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie – czy wykupiony przez skarżącą spółkę (pracodawcę), dla wskazanego w jej wniosku o wdanie interpretacji indywidualnej kręgu osób (wyznaczonym pracownikom oraz członkom ich rodzin), nieodpłatny dostęp do usług medycznych świadczonych przez centrum medyczne usług opieki zdrowotnej, stanowić będzie dla tych osób przychód ze stosunku pracy. 10. Analizując zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej w pierwszej kolejności należy wskazać na przepis art. 269 § 1 P.p.s.a., statuujący ogólną moc wiążącą uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przepis ten nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygać sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego. 11. Kolejną kwestią, której nie dostrzega autor skargi kasacyjnej to brzmienie art. 14a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne). Z kolei stosownie do art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Tym samym orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych, co szczególnie należy podkreślić w rozpoznawanej sprawie. Skoro więc organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania ex oficio zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji. 12 . Podjęta w dniu 24 października 2011 r. w składzie całej Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego uchwała (sygn. akt II FPS 7/10) definitywnie kończy spory związane z opodatkowaniem samej możliwości korzystania przez pracowników ze świadczeń medycznych w ramach wykupionego przez pracodawcę "pakietu medycznego". Powyższa uchwała, jak podniesiono na wstępie, wiąże wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. W uchwale tej uznano, że opłacone przez pracodawcę pakiety świadczeń medycznych, których wartość nie jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowią dla pracowników, uprawnionych do ich wykorzystania, nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 wymienionej ustawy. W powołanej uchwale przyjęto za punkt wyjścia szerokie – w porównaniu z cywilistycznym - rozumienie pojęcia nieodpłatnych świadczeń jako obejmujących wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (por. uchwała składu siedmiu sędziów z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt II FPS 1/06, ONSAiWSA 2006/6/153 i uchwała z dnia 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02, ONSA 2003/2/47). W takim ujęciu za nieodpłatne świadczenie uznano również możliwość skorzystania z określonej wartości. Sąd stanął na stanowisku, że zapewnienie opieki medycznej w ramach wykupionego przez pracodawcę pakietu świadczeń medycznych jest w istocie określonego rodzaju prywatnym ubezpieczeniem zdrowotnym, którego przedmiotem – podobnie jak w przypadku powszechnego ubezpieczenia zdrowotnego – jest zagwarantowanie prawa do opieki zdrowotnej, a więc sama możliwość skorzystania z usług medycznych, nie zaś konkretne świadczenia medyczne realizowane przez uprawnionego. Wykupując pakiet świadczeń medycznych pracodawca nie nabywa wykonania określonych usług, chociażby z tego powodu, że w czasie zawierania umowy ilość i rodzaj tych świadczeń, które rzeczywiście zostaną zrealizowane, nie są znane, ani zależne od stanu zdrowia i związanych z tym potrzeb uprawnionych, w okresie, na jaki możliwość skorzystania z pakietu z tytułu jego nabycia została zapewniona. Nie ulegało przy tym wątpliwości Sądu, że uzyskane przez pracownika świadczenie stanowi przychód ze stosunku pracy. Pracodawcę – wierzyciela z umowy o nabycie pakietu łączy z pracownikiem stosunek pracy, a więc istnienie oraz treść tego stosunku prawnego jest uzasadnieniem wykupienia pakietu medycznego przez pracodawcę na rzecz zatrudnionych przez niego osób. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił ponadto uwagę, że korzystanie przez pracownika z usług medycznych odbywa się nieodpłatnie. Opłatę należną za pakiet medyczny, mający konkretny wymiar finansowy, uiszcza pracodawca. Po stronie pracownika powstaje zatem przyrost majątkowy wynikający z wyręczenia pracownika w ponoszeniu kosztów pakietu medycznego. Gdyby bowiem pracownik chciał uzyskać prawo do świadczeń zdrowotnych na dodatkowej podstawie, aniżeli wynikająca z ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, musiałby wykupić indywidualny pakiet świadczeń medycznych i pokryć cenę jego nabycia. W odniesieniu do wątpliwości związanych z możliwością określenia wartości świadczenia uzyskanego przez konkretnego pracownika, podniesiono, iż stosownie do art. 11 ust. 2a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (znajdującym zastosowanie na mocy art. 12 ust. 3 powołanej ustawy), w przypadku gdy przedmiotem świadczeń są zakupione usługi, wartość pieniężną nieodpłatnych świadczeń ustala się według cen zakupu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, sformułowanie "według cen zakupu" posiada szersze znaczenie prawne aniżeli samodzielnie użyty termin "cena zakupu". W analizowanym przypadku cena zakupu stanowi zatem jedynie punkt odniesienia dla dalszych obliczeń. Cena ta może więc zostać podzielona na równe części odpowiadające liczbie osób (indywidualnych jednostek) uprawnionych z pakietu, albowiem każda z nich posiada takie samo prawo, gwarantujące możliwość skorzystania ze wszystkich usług objętych pakietem. Z uwagi na fakt, że świadczeniem z pakietu jest prawo do jego wykorzystania, nie zaś realne poddanie się określonym świadczeniom medycznym, nie zachodzi niebezpieczeństwo powstania stanu nierówności wobec prawa z powodu różnego stopnia i zakresu otrzymywania świadczeń. Mając na względzie powyższe racje Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że obejmowanie pracowników opieką medyczną w ramach wykupionych przez pracodawcę pakietów powoduje powstanie u pracownika przychodu i nakłada na pracodawcę obowiązek odprowadzania z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. 13. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.