I SA/Kr 851/12

Sygn. akt I SA/Kr 851/12 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 24 października 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba, Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr.), Sędzia: WSA Nina Półtorak, Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 października 2012 r., sprawy ze skarg U.P., na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 6 kwietnia 2012 r. Nr [...], [...], w przedmiocie uznania za nieuzasadnione zarzutów na prowadzone postępowanie zabezpieczające I. uchyla zaskarżone postanowienia oraz poprzedzające je postanowienia organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej koszty postępowania w kwocie 714 zł (siedemset czternaście złotych). Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniami z dnia 21 lipca 2011r. oraz z dnia 19 sierpnia 2011r. wszczął wobec M. P. i U. P. postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. i 2006r. Następnie, Naczelnik Urzędu Skarbowego, działając na podstawie art. 207 w związku z art. 33 § 2 pkt 2 i § 3 oraz § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze. zm.) w dniu 7 grudnia 2011r., wydał decyzje nr [...] oraz [...] o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego na majątku małżonków U. i M. P. przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę w podatku dochodowym od osób fizycznych odpowiednio za 2005r. do kwoty 240.936,00 zł oraz za 2006r. do kwoty 189.091,00 zł. W celu dokonania zabezpieczenia organ podatkowy pierwszej instancji (wierzyciel) w dniu 22 grudnia 2011r wystawił zarządzenia zabezpieczenia [...](dotyczące zobowiązania podatkowego za 2005r.) oraz [...](dotyczące zobowiązania podatkowego za 2006r.), które skierował do realizacji do Naczelnika Urzędu Skarbowego jako organu egzekucyjnego. Zawiadomieniami z dnia 23 grudnia 2011r. o numerach nr [...] i [...] dokonano zajęcia zabezpieczającego odpowiednio: - prawa majątkowego stanowiącego świadczenia z zaopatrzenia emerytalnego oraz ubezpieczenia społecznego dłużnika zajętej wierzytelności będącego organem rentowym, - prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego. W piśmie skierowanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 11 stycznia 2012r. U. P. wniosła łączne zarzuty od dwóch wymienionych zarządzeń zabezpieczenia zarzucając organowi naruszenie: - art. 156 § 1 pkt 9 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005r. Nr 229, poz. 1954 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.e.a.") poprzez brak wskazania w zarządzeniu zabezpieczenia sposobu zabezpieczenia należności pieniężnej, czego wyraźnie wymaga przepis rangi ustawowej, w związku z czym bez znaczenia pozostaje fakt nieuwzględnienia owego elementu w normatywnym, graficznym wzorze zarządzenia zabezpieczenia. - art. 154 § 1 u.p.e.a. poprzez bezpodstawne przyjęcie przez wierzyciela, że brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić egzekucję, - art. 156 § 1 pkt 5 u.p.e.a. poprzez niewskazanie okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji, - art. 40 § 2 Kodeksu postępowania administracyjnego w związku z art. 18 u.p.e.a. poprzez niedoręczenie rozstrzygnięć pełnomocnikowi strony ustanowionemu w postępowaniu podatkowym. Dodatkowo strona podniosła zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. W uzasadnieniu przypomniano, że prawomocnym postanowieniem Prokuratury Okręgowej.(sprawa o sygn. akt[...]) dokonano zabezpieczenia majątkowego obejmującego dokładnie te same należności, których dotyczą zarządzenia. Organ egzekucyjny stosownie do art. 34 § 1 u.p.e.a. przesłał wniesione zarzuty wierzycielowi – Naczelnikowi Urzędu Skarbowego, który działając na podstawie art. 166b w związku z art. 34 § 1, a także art. 17 i 18 u.p.e.a. w związku z art. 124-126 Kodeksu postępowania administracyjnego, postanowieniami z dnia 26 stycznia 2012r. o numerach [...] i [...] uznał za nieuzasadnione zarzuty na prowadzone postępowanie zabezpieczające. Odpowiadając na zarzuty oparte na treści art. 154 § 1 i art. 156 § 1 pkt 5 u.p.e.a. organ wskazał, że przesłanki związane z możliwością utrudnienia lub udaremnienia egzekucji w związku z brakiem zabezpieczenia, zostały w sposób wyczerpujący wykazane i uzasadnione w decyzjach o zabezpieczeniu wydanych w trybie art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Tam też wykazano istnienie przesłanki "uzasadnionej obawy, że zobowiązania wynikające z decyzji wymiarowych nie zostaną wykonane", którą utożsamiono z faktem ukrywania przez M. P. uzyskiwanych przychodów, co według organu budzi uzasadnioną obiektywnie obawę, że podatnik będzie zmierzał do niewykonania tych zobowiązań. Stwierdzono również, że Prokuratura Okręgowa dokonała stosownego zabezpieczenia m. in. na kwotę 27.726.400,00 zł na majątku małżonków obowiązku naprawienia szkody wyrządzonej Towarzystwu Pomocy dla Bezdomnych im. Św. Brata Alberta, a istnieje realna obawa niewykonania tych zobowiązań. Z kolei w kontekście zarzutu naruszenia art. 156 § 1 pkt 9 u.p.e.a. podkreślono, że zakwestionowane zarządzenia zabezpieczenia zawierają wszystkie konieczne elementy formalne przewidziane w art. 156 § 1 u.p.e.a., w tym zawierają formy (sposoby) zabezpieczenia należności pieniężnej. Wyjaśniono przy tym, że w polu "F" zarządzenia zabezpieczenia są wskazane formy dokonania zabezpieczenia należności pieniężnych, natomiast o wyborze jednego lub kilku środków decyduje organ egzekucyjny zgodnie z treścią art. 158 u.p.e.a. W ocenie organu również zarzut naruszenia art. 40 § 2 Kodeksu postępowania administracyjnego jest całkowicie bezpodstawny, bowiem w związku z ograniczeniem udzielonych pełnomocnictw do reprezentowania w konkretnej sprawie związanej z wymiarem podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005r. i 2006r., nie jest możliwe zastosowanie w sprawie powyższego przepisu i doręczanie pełnomocnikowi pism w toku postępowania zabezpieczającego, stanowiącego sprawę odrębną od postępowania podatkowego, która nie została jeszcze wszczęta w chwili składania przez podatniczkę pełnomocnictw z dnia 8 i dnia 28 września 2011r. Na koniec organ pierwszej instancji wyjaśnił, że w sprawie dotyczącej zobowiązania podatkowego za 2005r, zastosowanie znajduje art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, gdyż wskutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe wobec M. P. w związku z podejrzeniem popełnienia przestępstwa z którym wiąże się niewykonanie tego zobowiązania - postanowienie Prokuratury Okręgowej w G. sygn. akt [...] doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Na powyższe postanowienia zostały wniesione przez U. P. zażalenia do Dyrektora Izby Skarbowej, w których zarzucono; rażące naruszenie podstawowych zasad postępowania określonych w Kodeksie postępowania administracyjnego, a to art. 7, art. 8, art. 12, art. 35, art. 77, art. 78, art. 80, art. 107 § 3 i § 4, naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, a w szczególności art. 121, art. 122, art. 123, art. 139, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191, a także rażące naruszenie art. 7 § 2 u.p.e.a. W uzasadnieniu podniesiono, że przesłanki zawarte w przepisie art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 155 u.p.e.a. nie są identyczne, co przyznaje również sam organ. W konsekwencji, niewystarczające jest odwołanie się przez organ do ustaleń wydanej decyzji o zabezpieczeniu, gdzie szerzej przedstawiono okoliczności pozwalające przyjąć zaistnienie przesłanek zabezpieczenia. Zdaniem U. P. organ odwołując się do faktu dokonania zabezpieczenia przez Prokuraturę Okręgową w G. obowiązku naprawienia szkody w kwocie 27.726.400,00 zł decydujące znaczenie nadaje określonej w ten sposób znacznej kwocie szkody, zapominając, że to nie suma potencjalnych długów, lecz wysokość aktywów dłużnika ma jakiekolwiek znaczenie w świetle regulacji art. 155 u.p.e.a. Podkreślono także, że pełnomocnictwo zostało udzielone do występowania w postępowaniu wymiarowym, a zatem również zabezpieczającym, które nie jest postępowaniem egzekucyjnym. Końcowo stwierdzono natomiast, że skutek w postaci przerwania biegu przedawnienia spowodowany postawieniem zarzutów małżonkowi podatniczki może odnieść skutek jedynie w stosunku do podejrzanego, nie zaś jego żony. Postanowieniami z dnia 6 kwietnia 2012r. o numerach [...] i [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zakwestionowane rozstrzygnięcia podzielając w całości argumentację organu pierwszej instancji. W skargach skierowanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie powtórzone zostały zarzuty przytoczone w zażaleniach, a nadto zarzucono organom naruszenie: - art. 9 i 73 Kodeksu postępowania administracyjnego w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez nieudostępnienie małżonkowi skarżącej materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszym postępowaniu przez okres przeszło trzech miesięcy od jego otrzymania w dniu 16 stycznia 2012r. z Prokuratury Okręgowej w G., co uniemożliwiło stronie odniesienie się do ustaleń postępowania w tym zakresie w środku odwoławczym od postanowień Naczelnika z dnia 26 stycznia 2012r., - art. 26a w związku z art. 33 Ordynacji podatkowej i art. 155 u.p.e.a. poprzez nieprawidłowe wyliczenie kwoty zaległości podatkowej za lata 2005-2006 wraz z odsetkami, a co w konsekwencji było błędną okolicznością faktyczną mającą wpływ na wydanie przez organ zarządzenia zabezpieczenia względem skarżącej. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skarg. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie działając na podstawie art. 111 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi postanowił sprawy o sygn. akt I SA/Kr 851/12 i I SA/Kr 852/12 połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzić je pod sygn. akt I SA/Kr 851/12. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy zauważyć, że kontrola sądowa zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawowana jest na podstawie kryterium legalności, co oznacza, że sąd administracyjny bada, czy zaskarżona decyzja narusza konkretny przepis prawa. Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270) skarga na działanie organu podlega uwzględnieniu, jeżeli w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub też naruszenia przepisów postępowania dającego podstawę do wznowienia postępowania bądź też istotnego naruszenia przepisów postępowania administracyjnego. Ponadto sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 w/w ustawy). Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Cytowany przepis daje podstawę do uwzględnienia skargi także wtedy, gdy strona nie podniosła w trakcie toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego zarzutów będących podstawą wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego indywidualnego aktu administracyjnego. Sąd może więc uwzględnić skargę z powodu innych uchybień niż te, które przytoczono w skardze, jak również stwierdzić nieważność aktu mimo, że strona skarżąca wnosiła o jego uchylenie (B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Kraków 2006, str. 299). Oznacza to, że sąd bierze pod uwagę każde naruszenie prawa, także to nieobjęte zarzutami skargi. Badając w ramach tak zakreślonej kognicji zaskarżone postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej utrzymujące w mocy postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie stanowiska wierzyciela uznającego za nieuzasadnione zarzuty na postępowanie zabezpieczające, Sąd doszedł do przekonania, że wymienione postanowienia naruszają prawo. W ocenie Sądu zasadny bowiem jest zarzut naruszenia art. 156 § 1 pkt 9 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005r. Nr 229, poz. 1954 ze zm. powoływanej dalej jako "u.p.e.a.). Zgodnie z art. 156 § 1 pkt 9 u.p.e.a. zarządzenie zabezpieczenia powinno zawierać sposób i zakres zabezpieczenia. Wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego zarządzenie zabezpieczenia o numerach; [...] nie określa "sposobu i zakresu zabezpieczenia". Organ drugiej instancji przyznał w zaskarżonych postanowieniach, że w zarządzeniach zabezpieczenia wskazano możliwe do zastosowania środki zabezpieczające, wymienione w art. 164 u.p.e.a. Należy jednakże dodać, że wyszczególnienie zawarte w tym zarządzeniu nie stanowi jednak wiążącego określenia sposobu realizacji zabezpieczeń w danej sprawie. Z treści zarządzenia zabezpieczenia musi bowiem wynikać konkretny sposób i zakres zabezpieczenia, a wskazanie hipotetycznie możliwych sposobów zabezpieczenia nie jest prawidłową realizacją obowiązku nałożonego na wierzyciela z art. 156 § 1 pkt 9 u.p.e.a. Organ w zarządzeniach o zabezpieczeniu z dnia 22 grudnia 2002r. wskazał w części E w poz. 41 podatek dochodowy od osób fizycznych za 2005r. i 2006r., a w poz. 42 kwotę należności w wysokości odpowiednio 240.936,00 zł i 189.091,00 zł. Wypełnienie pozycji 42 jest spełnieniem obowiązku wynikającego z art. 156 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Zgodnie z tą regulacją zarządzenie zabezpieczenia zawiera: podanie treści obowiązku polegającego zabezpieczeniu, podstawy prawnej tego obowiązku, a w przypadku zabezpieczenia należności pieniężnej - także jej wysokości. Jednak ustawodawca oprócz wymogu uregulowanego w art. 156 § 1 pkt 3 u.p.e.a. nałożył także obowiązek z art. 156 § 1 pkt 9 u.p.e.a. polegający na wskazaniu zakresu zabezpieczenia, który może być w niższej kwocie, niż ta, która wierzycielowi przysługuje, nie może ona jedynie być w kwocie wyższej. Osoba, wobec której stosuje się ten środek musi dokładnie wiedzieć, czy wierzyciel żąda zabezpieczenia całej czy części należności pieniężnej, a nie tego się domyślać. Podkreślić należy, że w art. 156 § 1 pkt 9 u.p.e.a. użyto sformułowania "sposób" a nie "sposoby" zabezpieczenia, ustawodawca posłużył się zatem liczbą pojedynczą a nie mnogą. Z regulacji art. 158 u.p.e.a. wynika, że "w przypadku potrzeby" organ egzekucyjny może stosować kilka sposobów zabezpieczenia. Oznacza to, że regułą powinno być stosowanie jednego sposobu zabezpieczenia a nie kilku. Oczywiście wierzyciel może wskazać od razu kilka sposobów zabezpieczenia gdy wystąpi taka "potrzeba" ale musi je konkretnie wskazać. W rozpatrywanych zarządzeniach zabezpieczenia, w części F, wymieniono jedynie jakie możliwe są sposoby zabezpieczenia należności pieniężnych, cytując w tym zakresie regulacje z art. 164 § 1 u.p.e.a. Natomiast w przedmiotowych zarządzeniach nie wskazano, który z możliwych sposobów jest przez wierzyciela wybrany. Przyjmując pogląd organu drugiej instancji, który wyłania z argumentacji przytoczonej w zaskarżonych postanowieniach, że nie ma potrzeby w zarządzeniu zabezpieczenia wskazywać konkretnego sposobu zabezpieczenia, bo cyt. "wzór zarządzenia zabezpieczenia w wypełnianej przez wierzyciela części E nie zawiera odrębnego pola na wskazanie informacji o sposobie zabezpieczenia, a dopiero w części F wskazane są formy dokonania zabezpieczenia należności pieniężnych", nie wystąpiłaby konieczność jego zmiany o której mowa w art. 157a u.p.e.a., gdyż takie zarządzenia zawierałoby wszystkie możliwe do zastosowania środki. Ponadto z akt sprawy wynika, że organ, 7 dni po wydaniu zarządzeń zabezpieczenia wypełnił wniosek do [...] hipoteki przymusowej. Wniosek został złożony w dniu 30 grudnia 2011r. Zatem skoro organ planował dokonanie tego rodzaju zabezpieczenie, to nie było żadnych przeszkód prawnych i faktycznych, aby w zarządzeniach zabezpieczenia z dnia 22 grudnia 2011r., spełnić wymóg z art. 156 § 1 pkt 9 u.p.e.a., poprzez wskazanie sposobu zabezpieczenia w postaci obciążenia nieruchomości zobowiązanego hipoteką przymusową. Sąd rozpoznający sprawę podziela pogląd wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 28 sierpnia 2009r., sygn. akt III SA/Wa 372/09, że w samym wzorze zarządzenia zabezpieczenia zawartym w załączniku nr 23 do rozporządzenia z dnia 22 listopada 2001r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 137, poz. 1541 ze zm.), w uwadze zawartej na stronie 1/4 wskazano: "zarządzenie zabezpieczenia powinno zawierać dane określone w art. 156 § 1 ustawy". Wprawdzie w graficznym wzorze zarządzenia zabezpieczenia w wypełnionej przez wierzyciela części E "Dane dotyczące należności i zabezpieczenia", gdzie powinna się znaleźć informacja o sposobie zabezpieczenia, nie przewidziano odrębnego pola na wskazanie tego rodzaju informacji. Jest to jednak tylko kwestia techniczna. Wzór służy bowiem jedynie temu, aby ujednolicić praktyczne stosowanie zarządzeń zabezpieczenia. Brak jest zatem jakichkolwiek przeszkód prawnych, aby tego rodzaju informacja była zamieszczana w zarządzeniach zabezpieczenia wystawionych w konkretnych przypadkach. Jednoznacznie wymaga tego przepis rangi ustawowej i wymóg ten jako niezbędny przywołany jest także w samym wzorze zarządzenia zabezpieczenia. W części F wzoru są zawarte pouczenia wraz z informacją w jaki sposób zabezpieczenie należności pieniężnych może być dokonane. Nie ma żadnych przeszkód prawnych lub faktycznych aby w tej części zarządzenia zabezpieczenia wierzyciel zamiast informować w jaki sposób może zostać dokonane zabezpieczenie należności pieniężnych, wskazał konkretnie jakiej czynności dokona. Wskazać trzeba, że zarządzenie zabezpieczenia sporządza się według wzoru ustalonego przez Ministra Finansów, który nie ma jednak charakteru urzędowego formularza, gdyby miał taki charakter to każde zarządzenie zabezpieczenia, które nie byłoby sporządzone na urzędowym formularzu nie podlegałoby zabezpieczeniu, przy czym taki rygor musiałby wynikać z przepisów. Z art. 157 § 1 u.p.e.a. natomiast wynika, że w przypadku gdy zarządzenie zabezpieczenia nie zawiera treści określonej w art. 156 § 1 u.p.e.a., organ egzekucyjny nie przystępuje do zabezpieczenia, co oznacza, że kwestia formy zarządzenia zabezpieczenia ma drugorzędne znaczenie, istotne jest natomiast, aby zarządzenie zabezpieczenia zwierało wszystkie ustawowe elementy z art. 156 § 1 u.p.e.a. Opublikowany wzór przez ministra finansów miał jedynie na celu ujednolicenie praktyki, ale nic nie stoi na przeszkodzie aby został on dostosowany do indywidualnej sprawy. Takie możliwości, na co wyżej wskazano, istnieją. Ustawodawca gdyby miał opublikowanemu wzorowi nadać charakter formularza to wprowadziłby w tym zakresie regulację odpowiadającą np. art. 252 § 2, art. 257 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270), art. 125 § 2, art. 130 § 11 Kodeksu postępowania cywilnego. Reasumując należy stwierdzić, że organ egzekucyjny nie ma podstaw prawnych do odmowy przystąpienia do zabezpieczenia w przypadku otrzymania zarządzenia zabezpieczenia sporządzonego według wzoru określonego przez Ministra Finansów, z tą modyfikacją, że zamiast informować w jaki sposób może być dokonane zabezpieczenie należności, taki konkretny sposób wskazać, a w przypadku potrzeby wskazać kilka sposobów (por. wyrok WSA z dnia 16 marca 2012r., sygn. akt I SA/Wr 58/12, wyrok WSA z dnia 4 stycznia 2012r., sygn. akt I SA/Go 1122/11). W tym miejscu należy wskazać, że w aktach sprawy znajduje się postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 19 grudnia 2011r. odmawiające dokonania zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku małżonków M. P. i U. P. na podstawie zarządzenia zabezpieczenia nr [...] i z dnia 7 grudnia 2011r. oraz nr [...] z dnia 7 grudnia 2011r. wydanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, ponieważ "w/w zarządzenia nie zawierają sposobu i zakresu zabezpieczenia zgodnie z art. 156 § 1 pkt 9 cyt. ustawy". Takie prowadzenie postępowania zabezpieczającego w oparciu o wadliwie sporządzone zarządzenie zabezpieczenia (bez wskazania sposobu i zakresu zabezpieczenia) czyni niemożliwym zgłoszenie np. zarzutu co do zastosowania zbyt uciążliwego sposobu zabezpieczenia (art. 33 pkt 8 w związku z art. 166b u.p.e.a.). Jest to o tyle istotne w okolicznościach sprawy, albowiem skarżący otrzymali zarządzenia zabezpieczenia, z których nie wynika jaki sposób zabezpieczenia został przez wierzyciela wskazany, a organ egzekucyjny zastosował uciążliwy środek w postaci zajęcie zabezpieczającego świadczenia rentowego, pomimo, że wierzyciel dysponował wykazem szeregu nieruchomości, których właścicielami są skarżący. Nie można dokonywać takiej interpretacji przepisów, która doprowadza do pozbawienia skarżącego przysługującego mu z mocy przepisów, prawa do wniesienia zarzutu dotyczącego zastosowania zbyt uciążliwego sposobu zabezpieczenia. Natomiast Sąd nie podzielił zarzutu skarg, co do naruszenia art. 40 § 2 Kodeksu postępowania administracyjnego w związku z art. 18 u.p.e.a. polegającego na niedoręczeniu zarządzenia zabezpieczenia oraz postanowień organu pierwszej instancji pełnomocnikowi skarżącej. W tym zakresie Sąd w składzie orzekającym w sprawie w pełni podziela i przyjmuje je jako własne stanowisko wyrażone w wyroku z dnia 13 lipca 2011r., sygn. akt II FSK 367/10, gdzie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w egzekucji administracyjnej zarządzenie zabezpieczenia, o którym mowa w art. 155a u.p.e.a. inicjujące postępowanie zabezpieczające i zmierzające do skutecznego dokonania zabezpieczenia obowiązków o charakterze pieniężnym, może być kierowane wyłącznie do zobowiązanego. Po doręczeniu zarządzenia zabezpieczenia zobowiązanemu, dalsze pisma mogą być kierowane do pełnomocnika zobowiązanego, zgodnie z art. 40 § 2 Kodeksu postępowania administracyjnego, mającym zastosowanie w związku z art. 18 u.p.e.a., o ile pełnomocnik zostanie ustanowiony w sprawie. Pełnomocnictwo, na które powołała się skarżąca zostało złożone do akt postępowań podatkowych wszczętych i prowadzonych w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. i 2006r. Odrębność postępowań w sprawie zabezpieczenia od postępowania kontrolnego i podatkowego jest oczywista i wynika m.in. z innych celów tych postępowań i innego charakteru rozstrzygnięć je kończących. Zatem pełnomocnictwo złożone do akt postępowania podatkowego nie może wywrzeć skutków prawnych w innym postępowaniu (por. wyrok NSA z dnia 22 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 1990/09, wyrok NSA z dnia 29 października 2009 r., sygn. akt II FSK 1671/08). Należy również odrzucić zarzuty naruszenia art. 154 § 1 i art. 156 § 1 pkt 5 u.p.e.a. poprzez bezpodstawne przyjęcie przez wierzyciela, że brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić egzekucję. Sporządzenie przez wierzyciela zarządzeń zabezpieczenia stanowi konsekwencję i realizację wydanych wcześniej decyzji o zabezpieczeniu na majątku wspólnym małżonków M. i U. P. zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. i 2006r. Stosownie bowiem do art. 33d § 1 Ordynacji podatkowej zabezpieczenie wykonania decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji lub wykonanie decyzji o zabezpieczeniu, o którym mowa w art. 33 następuje w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (..). Jedną z form zabezpieczenia jest zabezpieczenie dokonane przed ustaleniem lub określeniem kwoty należności pieniężnej lub obowiązku o charakterze niepieniężnym, jeżeli zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji, a przepisy odrębne zezwalają na takie zabezpieczenie (art. 155 u.p.e.a.). Tymi odrębnymi przepisami są właśnie przepisy art. 33 Ordynacji podatkowej, który uzależniają wydanie decyzji o zabezpieczeniu od wykazania zaistnienia przesłanki "uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane" dobrowolnie bądź w drodze egzekucji administracyjnej. Zatem to właśnie decyzja o zabezpieczeniu przesądza o istnieniu przesłanek do dokonania zabezpieczenia i w konsekwencji wszczęcia postępowania zabezpieczającego. Skoro więc decyzja o zabezpieczeniu stanowi podstawę sporządzenia zarządzenia zabezpieczenia, a z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszych sprawach, to odwołanie się w przedmiotowych zarządzeniach do tych decyzji, w ocenie Sądu jest wystarczające dla uznania w tym zakresie poprawności zarządzeń zabezpieczenia z dnia 22 grudnia 2011r. Nie można uznać za skuteczny także zarzut naruszenia art. 9 i 73 Kodeksu postępowania administracyjnego w związku z art. 18 u.p.e.a. poprzez nieudostępnienie M. P. dokumentów otrzymanych z Prokuratury Okręgowej w G., albowiem sprawy rozpoznawane przez Sąd dotyczą postanowień wydanych przez wierzyciela tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego, co do uznania za nieuzasadnione zarzutów na postępowanie zabezpieczające. Tymczasem jak wynika z uzasadnienia skarg, M. P. zgłosił się w celu zapoznania się z przedmiotowym materiałem dowodowym w Urzędzie Skarbowym. W aktach administracyjnych niniejszych spraw brak jest jakiegokolwiek dowodu, że U. P. lub M. P. zwracali się w trybie art. 73 Kodeksu postępowania administracyjnego o udostępnienie akt sprawy w tym akt otrzymanych z Prokuratury Okręgowej w G. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia zgodzić się należy organami obu instancji, że w sprawie dotyczącej zobowiązania podatkowego za 2005r., zastosowanie znajduje art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, gdyż wskutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe wobec M. P. w związku z podejrzeniem popełnienia przestępstwa z którym wiąże się niewykonanie tego zobowiązania (postanowienie Prokuratury Okręgowej w G. sygn. akt[...]) doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Za 2005r. skarżący (M.P. i U. P.) złożyli wspólne zeznanie podatkowe (PIT-36), co implikuje określone skutki podatkowe. Konsekwencją skorzystania z prawa do wspólnego opodatkowania jest trwałość łącznego opodatkowania małżonków za dany rok podatkowy, chociażby sama wysokość należnego od małżonków podatku została określona w innej wysokości niż wynikająca z zeznania z powodu ustalenia innej podstawy opodatkowania. W przypadku złożenia wspólnego wniosku w zeznaniu podatkowym o opodatkowanie łącznych dochodów, podatek określa się na imię obojga małżonków, powstaje zatem jedno zobowiązanie podatkowe. Zawieszenie upływu biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego skutkuje zatem stosunku do obojga małżonków. Natomiast okoliczności, o których mowa w art. 26a Ordynacji podatkowej, na które powołuje się skarżąca powinny być wyjaśniane w postępowaniu zmierzającym do określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. i 2006r. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego jako wierzyciel rozpatrzy zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego z dnia 11 stycznia 2012r zgodnie z powyższymi wskazówkami Sądu, tj. wyda rozstrzygnięcia mając na uwadze zakres spraw w jakim może orzekać oraz uwzględni oceny prawne wyrażone przez Sąd w niniejszej sprawie. Sąd mając na uwadze, że doszło do naruszenia art. 33 pkt 10 w związku z art. 156 § 1 pkt 9 i art. 166b u.p.e.a., co mogło mieć wpływ wynik spraw, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270) orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 w/w ustawy.