II FSK 3465/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia WSA del. Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 17 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Syndyka Masy Upadłości E. S.A. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 października 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 571/12 w sprawie ze skargi E. S.A. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 6 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Syndyka Masy Upadłości E. S.A. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 24 października 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 571/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę E. S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 6 grudnia 2010 r. w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych. Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco: Pismem z 8 czerwca 2010 r. Skarżąca wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 79.210 zł, pobranego w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego poprzez wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Spółka wskazała, że ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz. U z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm., dalej: u.p.c.c.) jest niezgodna z prawem wspólnotowym, w szczególności z Dyrektywą Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (dalej: Dyrektywa 69/335). Decyzją z 31 sierpnia 2010 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. odmówił Skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 79.210 zł. Po rozpoznaniu odwołania Skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej w K., decyzją z 6 grudnia 2010 r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w K. skonstatował, że obowiązujące w 2007 r. przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie pozostają w sprzeczności z przepisami Dyrektywy 69/355. Dyrektywa ta stanowi o niemożliwości opodatkowania podatkiem kapitałowym operacji, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,5% lub niższą. Czynność umowy spółki była w Polsce na ten dzień opodatkowana opłatą skarbową, której stawka była większa niż 0,5%. Niezasadny jest zatem zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 Dyrektywy. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012, poz. 749 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), art. 72 § 1 pkt 2 w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 w zw. z art. 75 § 1 tej ustawy oraz przepisów prawa materialnego, tj.: art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 i art. 2 Aktu Akcesyjnego. Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, oddalając skargę na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), wskazał, że w dacie 1 lipca 1984 r. obowiązujące w Polsce stawki podatku kapitałowego (opłaty skarbowej) były wyższe niż stawka 0,50%, wskazana w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335. Wobec tego zwolnienie przewidziane w tym przepisie nie miało zastosowania, a przepisy u.p.c.c. nie są sprzeczne z prawem unijnym. W konsekwencji należy stwierdzić, że organy podatkowe prawidłowo odmówiły stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Opodatkowaniu tym podatkiem, zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1) lit. k) u.p.c.c., podlega umowa spółki, a także na mocy ust. 1 pkt 2 tego artykułu zmiana umowy spółki, jeżeli powoduje ona podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Interpretacja taka jest zgodna zarówno z literalnym brzmieniem art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335, jak też z kontekstem i naczelnym celem tej dyrektywy, która zmierza do ograniczenia w jak największym stopniu skutków podatku kapitałowego dla swobodnego przepływu kapitału. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wyrokach TS UE w sprawach C-366/05 oraz C-372/10. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Spółka zarzuciła na postawie art. 174 pkt 2) P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i art. 3 § 1 P.p.s.a. oraz w zw. z art. 1 § 1 i ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2002 r., nr 53, poz. 1269 ze zm., dalej: P.u.s.a.) poprzez oddalenie skargi, 2) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a., poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez Skarżącą: - art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie w sprawie, czego przejawem jest stanowisko dyrektora izby skarbowej, - art. 125 § 1 pkt 1) P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w sprawie, pomimo iż zachodziły przesłanki uzasadniające zawieszenie postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 1) P.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335 poprzez jego bezpodstawne niezastosowanie w sprawie, 2) art. 1 ust. 1 pkt 1) lit. k), pkt 2), ust. 3 pkt 2), art. 2 pkt 4) u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r. w związku z § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 roku, nr 97, poz. 970 ze zm., dalej: rozporządzenie MF) poprzez ich niezastosowanie w sprawie i w konsekwencji naruszenie zasady stałości (standstill), obowiązującej w zakresie regulacji dotyczących podatku kapitałowego, a wynikającej z art. 7 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335, 3) art. 7 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335 w zw. z postanowieniami preambuły do Dyrektywy 69/335, w zw. z art. 18 Konwencji wiedeńskiej o prawie traktatów z dnia 23 maja 1969 r. (dalej: Konwencja wiedeńska) i w zw. art. 2 Aktu Akcesyjnego, poprzez ich niezastosowanie w sprawie i w konsekwencji naruszenie zasady stałości, 4) art. 1 ust. 1 pkt 1) lit. k), art. 1 ust. 3 pkt 2), art. 1 ust. 5 pkt 2) lit. a) w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 8) lit. b) i art. 7 ust. 1 pkt 9) oraz w zw. z art. 10 ust. 2 i ust. 3 u.p.c.c. poprzez ich zastosowanie, pomimo niezgodności z przepisem art. 7 ust. 1 oraz art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335, polegającej na obciążeniu podatkiem transakcji wniesienia wkładu do spółki kapitałowej, w konsekwencji której nastąpiło podwyższenie kapitału zakładowego w spółce, 5) art. 75 § 1 i art. 77 § 1 pkt 2) w zw. z art. 76 § 1 i art. 72 § 1 pkt 2) Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie, pomimo, iż sporna kwota została przez płatnika pobrana nienależnie, a tym samym stanowiła nadpłat, 6) art. 10 i art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2 ze zm., dalej: TWE), art. 2 Aktu Akcesyjnego, art. 1 ust. 1 Traktatu akcesyjnego oraz w zw. z art. 9, art. 87, art. 90 ust. 1 i art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez ich niezastosowanie w sprawie i w konsekwencji naruszenie zasady pierwszeństwa oraz zasady bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego i rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie merytoryczne skargi, a także o zasądzenie od Strony przeciwnej na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania w sprawie. Ponadto Skarżąca wniosła o wystąpienie do TS UE z pytaniem prawnym w następującym brzmieniu: "Czy wynikająca z Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. (69/335/EWG) dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (DZ. U. ZJE z 1969 r., L 249, poz. 25 ze zm.) zasada stand - still w zw. z art. 18 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów sporządzonej w Wiedniu w dniu 23 maja 1969 r. (Dz. U z 2 listopada 1990 r.) oraz z art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowacji oraz. dostosowań w traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej (załącznik do Dz. U. z 2004 r., nr 90, poz. 864 ze zm.) powinna być interpretowana w ten sposób, że Polska nie była uprawniona do podwyższenia stawki opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z 0,1% do 0,5% na mocy ustawy z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2004 r., Nr 6, poz. 42), która weszła w życie z dniem akcesji Polski do Unii Europejskiej,. tj. z dniem 1 maja 2004 r. ? " W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu odwoławczego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Pomimo podniesienia w skardze kasacyjnej szeregu zarzutów o charakterze tak materialnoprawnym, jak i procesowym, istota sprawy sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy dokonane w 2007 r. podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej w drodze wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa stanowiło zmianę umowy spółki podlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zagadnienie to było już przedmiotem orzecznictwa Naczelnego Sadu Administracyjnego. W wyroku z 10 października 2012 r., sygn. akt II FSK 2550/12 NSA wskazał, że "w zakresie wykładni art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 w odniesieniu do państw członkowskich, które w dniu 1 lipca 1984 r. państwami członkowskimi Wspólnot Europejskich jeszcze nie były, Trybunał Sprawiedliwości UE wypowiedział się zarówno w wyroku z dnia 9 lipca 2009 r. r., C-397/07 (w odniesieniu do Hiszpanii), jak i w wyroku z dnia 16 lutego 2012 r., C-372/10 (w odniesieniu do Polski). W pierwszym z tych wyroków Trybunał stwierdził (w punkcie 21 wyroku), że jeśli chodzi o czynności objęte zakresem art. 7 ust. 1 lit. b dyrektywy 69/335, to stawka podatku kapitałowego została obniżona w sposób wiążący z dniem 1 stycznia 1976 r. na mocy dyrektywy 73/80 i ustalona na poziomie od 0% do 0,5%, a następnie, na skutek zmiany art. 7 ust. 1 na mocy dyrektywy 85/303, czynności te zostały od dnia 1 stycznia 1986 r. obowiązkowo zwolnione z podatku kapitałowego; w konkluzji uznał, że nie ma znaczenia, jaką stawką w dniu 1 lipca 1984 r. była opodatkowana według prawa krajowego czynność wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa, gdyż na mocy noweli wprowadzonej dyrektywą 85/303 wszystkie państwa członkowskie, niezależnie od daty przystąpienia ich do Wspólnot, zostały zobowiązane do zwolnienia tych czynności z opodatkowania od dnia 1 stycznia 1986 r. Natomiast w drugim z wymienionych wyroków Trybunał uznał, że w wypadku państwa takiego jak Polska art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335, zmienionej dyrektywą 85/303, powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy (ze zmianami), które w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub opodatkowane stawką wynoszącą 0,5% lub niżej; zarazem (w punkcie 32 wyroku) stwierdził, że interpretacji tej nie podważa pkt 21 wyroku w sprawie c-397/07 przeciwko Hiszpanii, w którym to punkcie Trybunał ograniczył się do sprecyzowania zakresu zarzutów podniesionych przez Komisję Europejską w sprawie, która doprowadziła do wydania owego wyroku, w ten sposób, że określił czynności, które od dnia 1 stycznia 1986 r., daty przystąpienia Hiszpanii do Wspólnot Europejskich, były obowiązkowo zwolnione z podatku kapitałowego". Co istotne w cytowanym powyżej wyroku NSA wskazał także, iż "w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa [...] która to czynność nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług ani z tego podatku zwolniona i w związku z tym nie podlegała zwolnieniu z podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 u.p.c.c., podatnik nie może się [...] skutecznie powołać na zasadę kontynuacji zwolnienia z opodatkowania (stand still)". W tym stanie rzeczy sugerowane w skardze kasacyjnej naruszenia przepisów prawa materialnego uznać należało za chybione, prawidłowa bowiem była ocena sądu administracyjnego sądu pierwszej instancji, że wskazane przepisy u.p.c.c. nie pozostawały w sprzeczności z normami prawa wspólnotowego. W konsekwencji WSA w Gliwicach trafnie uznał, że decyzja odmawiająca Spółce stwierdzenia nadpłaty miała podstawę w obowiązujących przepisach prawa. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, należy stwierdzić, że są one niezasadne już tylko z tego względu, że dotyczą skutków wyprowadzanych z rzekomego niedostrzeżenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach naruszenia prawa materialnego przez organy podatkowe. Ponieważ do naruszenia tego jednak nie doszło, zarzuty o charakterze proceduralnym uznać należało za chybione. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego skierowanie pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich nie było konieczne, bowiem sporna kwestia nie budzi w orzecznictwie sądów administracyjnych wątpliwości, a TS UE wielokrotnie wypowiadał się odnośnie zakresu stosowania Dyrektywy 69/335. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1) P.p.s.a.