II FSK 102/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Artur Adamiec, Protokolant Monika Osial, po rozpoznaniu w dniu 19 lutego 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 24 października 2012 r. sygn. akt I SA/Op 274/12 w sprawie ze skargi W. [...] "A." sp. z o.o. z siedzibą w N. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 20 kwietnia 2012 r. nr IPTPB3/423-26/12-4/GG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz W. [...] "A." sp. z o.o. z siedzibą w N. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II FSK 102/13 UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 24 października 2012 r., sygn. akt I SA/Op 274/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w sprawie ze skargi W. [...] "A." sp. z o.o. z siedzibą w N. na interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi) z dnia 20 kwietnia 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych uchylił zaskarżoną interpretację. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że spółka zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Przedstawiając stan faktyczny wnioskodawczyni podała, że prowadziła zadanie inwestycyjne polegające na budowie kanalizacji sanitarnej, które zostało zrealizowane z końcem 2010 r., zaś wybudowane środki trwałe przyjęte na stan. Pokrycie ostatnich 20% wydatków z dotacji nastąpi po rozliczeniu projektu i zatwierdzeniu przez KE raportu końcowego - z opóźnieniem w stosunku do daty rozpoczęcia użytkowania wybudowanych środków trwałych i dokonywania od ich wartości początkowej odpisów amortyzacyjnych. Uzupełniając wniosek spółka wskazała, że otrzymanie płatności końcowej z Funduszu Spójności, stanowiącej 20% wydatków, stanowić będzie zwrot wydatków poniesionych przez spółkę na wytworzenie we własnym zakresie środków opisanych we wniosku. Na podstawie tak opisanego zdarzenia przyszłego spółka wniosła zapytanie dotyczące uzgodnienia jednego z możliwych rozwiązań dotyczących uznania dotychczasowej amortyzacji środków trwałych za koszt uzyskania przychodu po wpłynięciu dotacji na jej rachunek. Podniosła, iż w literaturze wskazuje się na dwa możliwe rozwiązania. Wskazując na art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), dalej "u.p.d.o.p." spółka uznała, że odpisy amortyzacyjne naliczone przed otrzymaniem ostatnich 20% dotacji były dokonane zgodnie ze stanem faktycznym, a więc w czasie ich naliczenia należy je uznać za koszt uzyskania pochodu. Za bardziej korzystne spółka uznała drugie z przedstawionych rozwiązań, zgodnie z którym nie koryguje ona podatkowo w okresie rozliczeniowym, w którym otrzyma dotację, dotychczas naliczonej amortyzacji, ponieważ część dotacji na sfinansowanie budowanych środków trwałych zostanie przekazana spółce po rozpoczęciu użytkowania środków trwałych i dopiero od tego momentu spółka może korygować wartość przyszłych odpisów amortyzacyjnych, a nie cofać się do zdarzeń już zaistniałych. Uzupełniając pierwotny wniosek, skarżąca wycofała się przedstawionych wcześniej pytań, formułując ostatecznie pytanie: Od którego momentu stosować przepis art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p - od daty podpisania umowy o dofinansowaniu, czy od daty otrzymania dotacji, a jeżeli środek trwały był do chwili otrzymania dotacji amortyzowany od pełnej wartości początkowej, to czy dotychczasowe odpisy amortyzacyjne uznane za koszt podatkowy podlegają korekcie począwszy od momentu otrzymania dotacji? W tej kwestii spółka ostatecznie zajęła stanowisko, iż dopóki na jej rachunek nie wpłyną środki pomocowe, odpisy amortyzacyjne stanowią w całości koszty uzyskania przychodu, bowiem środek trwały jest w całości finansowany z własnych źródeł jednostki. Dopiero od miesiąca, w którym spółka otrzyma dotację, należy z odpisów amortyzacyjnych wyłączyć taką ich część, która w sumie (za cały okres amortyzacji) będzie równa kwotowo otrzymanej dotacji (zwróconej części wydatków na wytworzenie środka trwałego). Ta wyłączona część odpisów amortyzacyjnych zdaniem spółki, nie stanowi kosztów uzyskania przychodów, co wynika z brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. W wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 20 kwietnia 2012 r. Minister Finansów uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Organ uznał, że począwszy od miesiąca podpisania umowy o dotację, spółka powinna każdorazowo zmniejszać koszty uzyskania przychodów o kwotę dokonywanych odpisów amortyzacyjnych ustaloną w proporcji, w jakiej pozostaje kwota otrzymanego na te środki trwałe dofinansowania do wysokości wartości początkowej tych środków. W przypadku natomiast, gdy spółka nie zastosuje się do powyższego, to w miesiącu otrzymania dotacji będzie zobowiązana do wstecznego skorygowania dokonanych w poszczególnych okresach podatkowych odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych sfinansowanych otrzymaną dotacją w takiej części, w jakiej pozostaje kwota wsparcia do wartości początkowej tych środków. Ponadto organ wskazał, że po otrzymaniu dotacji spółka będzie zobowiązana do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów, a tym samym zwiększenia podatku dochodowego za okresy, w których wykazała te koszty w wysokości zawyżonej, przy czym wskazane zasady korygowania kosztów podatkowych będą wiązały się z powstaniem zaległości podatkowej i obowiązkiem zapłaty odsetek od tych zaległości. Skarżąca nie godząc się z wydaną interpretacją wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, podtrzymując swoje stanowisko i dotychczasową argumentację. Minister Finansów nie znalazł podstaw do zmiany wydanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, w której domagała się uchylenia w całości zaskarżonej interpretacji i zasądzenia kosztów postępowania, podnosząc zarzuty naruszenia art. 15 ust. 6 oraz art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. poprzez błędną ich wykładnię. Uzasadniając skargę zarzuciła, że stanowisko organu zawarte w zaskarżonej interpretacji, wydane w oparciu o rozszerzającą wykładnię art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. jest nieuprawnione i nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach prawa. Spółka powołała się przy tym na poglądy prezentowane w orzecznictwie. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację. W zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny podniósł, że wprawdzie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzują jak skorygować dokonaną już wcześniejszą amortyzację środka trwałego, jednakże akceptacja stanowiska organu interpretującego, że podatnik zobowiązany jest dokonać korekty odpisów amortyzacyjnych w tych miesiącach (okresach), w których je wykazał, prowadziłaby do sytuacji, w której skarżąca zostałaby obciążona negatywnymi konsekwencjami podatkowymi, mimo że jej działaniu nie sposób zarzucić naruszenia prawa. Zdaniem Sądu, organ zupełnie pominął fakt, że kwota ostatecznie wypłaconych środków pomocowych zależy od spełnienia wielu czynników, które nie są do przewidzenia przez beneficjenta w momencie zawarcia umowy. Sąd nadmienił, że od chwili podpisania umowy do momentu otrzymania dotacji może zajść szereg czynników niezależnych bądź zależnych od spółki, w wyniku których może ona utracić prawo do otrzymania dotacji w całości lub w części. W tej sytuacji niemożliwe jest, jak sugerował organ, wyliczenie prawidłowych proporcji udziału dotacji w finansowaniu środków trwałych wybudowanych w ramach projektu. Sąd zgodził się ze skarżącą, że skoro dokonywane dotychczas odpisy amortyzacyjne naliczane były prawidłowo, to nie może ona ponosić konsekwencji (w postaci powstania zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę) zdarzeń, które mają miejsce po ustaleniu prawidłowej wartości początkowej środka trwałego i rozpoczęciu amortyzacji według zasad określonych w ustawie. Reasumując, Sąd stwierdził, że do czasu otrzymania refundacji, naliczone pełne odpisy amortyzacyjne są kosztem uzyskania przychodu i dopiero moment otrzymania środków pomocowych na rachunek podatnika będzie rodził obowiązek dokonania korekty kosztów z tytułu odpisów amortyzacyjnych. Zdaniem Sądu, stanowisko takie znajduje uzasadnienie w treści art. 16 ust. pkt 48 u.p.d.o.p. gdzie pojęcia "zwróconym", ustawodawca użył w czasie przeszłym i w formie dokonanej. Zdaniem Sądu, prowadzi to do wniosku, że obowiązek skorygowania (nieuwzględniania w kosztach) odpisów amortyzacyjnych od wydatków, które zostały zrefundowane dotyczy tych sytuacji, gdy te środki pomocowe zostały już faktycznie otrzymane. Oznacza to, że dopiero po otrzymaniu dotacji należy określić jaka wartość odpisów dotychczas zaliczonych do kosztów powinna być z kosztów wyłączona (z racji zwrócenia części wydatków na zakup środka trwałego), zaś następnie o tę kwoty należałoby zmniejszyć koszty bieżące, a nie dokonywać wstecznej korekty kosztów z tytułu odpisów amortyzacyjnych. Końcowo Sąd przytoczył orzeczenia wojewódzkich sądów administracyjnych dotyczące podobnych spraw, których poglądy oraz rozważania Sąd pierwszej instancji w pełni zaakceptował. W skardze kasacyjnej od ww. wyroku Minister Finansów zaskarżył go w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego wg norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a.", naruszenie prawa materialnego art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. przez jego błędną interpretację polegającą na przyjęciu, że wydatki dotyczące odpisów amortyzacyjnych, w części pokrytej dotacją, winny zostać skorygowane dopiero od chwili otrzymania dotacji, nie zaś od momentu podpisania umowy o dofinansowanie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie z powodu braku usprawiedliwionych podstaw oraz zasądzenie od Ministra Finansów na rzecz skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. Naczelny Sąd Administracyjny za nietrafny uznaje zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p., przez jego błędną interpretację polegającą na przyjęciu, że wydatki dotyczące odpisów amortyzacyjnych, w części pokrytej dotacją, winny zostać skorygowane dopiero od chwili otrzymania dotacji, nie zaś od momentu podpisania umowy o dofinansowanie. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że istota sporu sprowadza się do ustalenia, z jakim momentem skarżąca obowiązana jest skorygować wysokość zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od nabytych środków trwałych, na które otrzymać ma dotację. Zgodnie ze stanowiskiem spółki, które zostało zaaprobowane przez sąd administracyjny pierwszej instancji, korekta powinna obejmować okres rozliczeniowy od momentu, w którym skarżąca otrzyma dotację. Organ interpretacyjny uznaje natomiast, że korekty należy dokonać wstecz, tzn., że począwszy od miesiąca podpisania umowy o dotację, spółka powinna każdorazowo zmniejszać koszty uzyskania przychodów o kwotę dokonywanych odpisów amortyzacyjnych ustaloną w proporcji, w jakiej pozostaje kwota otrzymanego na te środki trwałe dofinansowania do wysokości wartości początkowej tych środków. W przypadku natomiast, gdy spółka nie zastosuje się do powyższego, to w miesiącu otrzymania dotacji będzie zobowiązana do wstecznego skorygowania dokonanych w poszczególnych okresach podatkowych odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych sfinansowanych otrzymaną dotacją w takiej części, w jakiej pozostaje kwota wsparcia do wartości początkowej tych środków. Opisane wyżej zagadnienie było już przedmiotem orzekania Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z dnia 7 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1978/12 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl – zwana dalej: CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia zarysowanego wyżej spornego problemu ma prawidłowa wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią kosztów uzyskania przychodów odpisy z tytułu zużycia środków trwałych, także dokonane wg zasad określonych w art. 16a–16m u.p.d.o.p., od tej części wartości środków trwałych, która odpowiada wydatkom na nabycie lub wytworzenie tych środków poniesionym we własnym zakresie, zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślał, że "celem zatem regulacji art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. jest zapobieganie odpisom z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, gdy podatnik już uzyskał zwrot wydatków. W związku z tym nie ulega wątpliwości, że w przypadku otrzymania dopłaty lub innego typu zwrotu nakładów na środki trwałe (np. dotacji, subwencji) konieczne jest wyłączenie odpowiedniej części odpisów amortyzacyjnych z kosztów uzyskania przychodów". Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył jednak, że "literalna wykładnia analizowanego przepisu u.p.d.o.p. nie naprowadza na wniosek o konieczności wstecznego odniesienia skutków podatkowych (w zakresie kosztów uzyskania przychodów) dopłaty do środka trwałego, otrzymanej już po rozpoczęciu amortyzacji". Sąd podkreślił przy tym, że "do czasu otrzymania dopłaty, podatnik w istocie ustalał odpisy amortyzacyjne od wysokości faktycznie poniesionych przez niego wydatków na nabycie (wytworzenie) środka trwałego. Skutki ekonomiczne dopłaty wystąpiły przecież nie od momentu rozpoczęcia amortyzacji nabytego środka trwałego, ale jej otrzymania. Już tylko z tych powodów brak podstaw do wstecznego odnoszenia skutków podatkowych otrzymanej dopłaty na środek trwały, w kontekście wysokości dokonywanych odpisów amortyzacyjnych". Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 282/13, wyroku z dnia 25 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 221/13, a także z dnia 30 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2024/14 (CBOSA). Skład orzekający w niniejszej sprawie aprobuje przywołaną wyżej argumentację. Argumentacja przedstawiona przez sąd administracyjny pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jest zbieżna z przedstawionym w powyższych wyrokach poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego w odniesieniu do spornego zagadnienia. Skład orzekający w niniejszej sprawie stanowisko to również podziela. Uwzględniając zasady praworządności, trudno zgodzić się ze stanowiskiem organu podatkowego, że korekta winna dotyczyć tych okresów, w których dokonywano uprzednio odpisów amortyzacyjnych. W takiej sytuacji należałoby dokonać korekty wcześniejszego rozliczenia podatkowego ze wszelkimi konsekwencjami podatkowymi w postaci powstania zaległości i obowiązkiem zapłaty odsetek. Akceptacja stanowiska organu podatkowego prowadziłaby do sytuacji, w której podatnik zostałaby obciążony negatywnymi konsekwencjami podatkowymi, mimo że jego działaniu nie można by zarzucić naruszenia prawa. W związku powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. W zakresie kosztów postępowania kasacyjnego, orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.