I FSK 2043/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Mikosz, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 25 października 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 września 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 190/11 w sprawie ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 9 listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1800 zł (słownie: jeden tysiąc osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 15 września 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 190/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 9 listopada 2010 r., wydaną w przedmiocie określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. 1.2. Przedstawiając dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżonym rozstrzygnięciem Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 18 czerwca 2010 r. określającą skarżącemu kwotę zobowiązania podatkowego za grudzień 2004 r. 1.3. Podstawą ww. decyzji były poczynione w toku czynności kontrolnych ustalenia, z których wynikało m.in., że podatnik rozliczył w deklaracji VAT-7 za grudzień 2004 r. w zakresie podatku naliczonego faktury nr [...] z 23 grudnia 2004 r. oraz nr [...] z 3 grudnia 2004 r., wystawione przez R. sp. z o.o. tytułem zakupu oleju napędowego, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem spółka ta firmowała jedynie sprzedaż oleju napędowego. Argumentując powyższe organ pierwszej instancji powołał się na ostateczne decyzje Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z 30 października 2009 r., nr: [...] oraz z 30 października 2009 r. nr: [...], wydane na rzecz R. sp. z o.o. w zakresie rozliczenia za grudzień 2004 r., w których Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego uznał, iż transakcje sprzedaży produktu ropopochodnego dokonane przez spółkę R., w warunkach działania w zorganizowanej grupie przestępczej, nie mogły być przedmiotem prawnie skutecznej umowy i tym samym w zakresie tych czynności nie powstało zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług. Natomiast obowiązek podatkowy w tym przypadku wynika z zaistnienia zdarzenia objętego dyspozycją art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej również jako ustawa o VAT z 2004 r.), tj. z faktu wystawienia faktury VAT. W konsekwencji organ podatkowy I instancji zakwestionował w całości prawo skarżącego do odliczenia kwot podatku naliczonego z faktur, wystawionych przez R. sp. z o.o. Uznając, na podstawie art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970, ze zm., dalej również jako rozporządzenie MF z dnia 27 kwietnia 2004 r.), iż nie nastąpiło nabycie oleju napędowego, tj. towaru widniejącego na fakturach. Oznacza to, według organu, że wystawione faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zatem skoro obowiązek podatkowy co do czynności nie dokonanej nie powstał, to wykazany w niej podatek naliczony nie podlega odliczeniu. 1.3. Utrzymując w mocy, w wyniku wniesionego odwołania strony, rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że o fakcie firmowania przez spółkę R. sprzedaży oleju napędowego świadczą takie okoliczności jak działanie R. sp. z o.o. w zorganizowanej grupie przestępczej, postawione zarzuty wobec prezesa zarządu R. sp. z o.o., podawanie nieprawdy w wystawianych fakturach, sztuczny obieg dokumentów inspirowany przez J. W. czy też realizacja transakcji w formie gotówkowej przy dużych kwotach transakcji. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. Kwestionując powyższe rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej, strona w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzuciła mu naruszenie szeregu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r., Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej również jako: Ordynacja podatkowa lub O.p.) oraz przepisów ustawy o VAT, które to uchybienia doprowadziły do bezpodstawnego pozbawienia strony prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur. 2.2. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa. 3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd ten odnosząc się w pierwszej kolejności do podnoszonych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego ocenił, iż w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe zasadnie oparły swoje rozstrzygnięcia o twierdzenia zawarte w decyzjach Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z dnia 30 października 2009 r., z których wynikało, iż transakcje zawarte między skarżącym a R. sp. z o.o., zostały potwierdzone fakturami nie dokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, skutkiem czego stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970) nie mogły one stanowić podstawy do dokonania odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego. Zdaniem Sądu decyzje te, jako dokumenty urzędowe, na podstawie art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, korzystają ze szczególnej mocy dowodowej w związku z tym pominięcie faktów w nich stwierdzonych wymaga przeciwdowodów, które to okoliczności w sprawie nie wystąpiły. Sąd nie podzielił przy tym prezentowanego przez skarżącego poglądu o konieczności ustalenia jego zaangażowania w proceder tzw. "mafii paliwowej". W ocenie Sądu nie ma bowiem podstaw aby zobowiązać organy podatkowe do badania, z jaką intencją działał podatnik, zwłaszcza czy wiedział o oszustwie i czy celem transakcji było osiągnięcie korzyści podatkowych. 3.3. Według WSA w sprawie nie doszło również do naruszenia art. 123 Ordynacji podatkowej. Z akt sprawy bowiem nie wynika aby organy podatkowe nie zapewniły skarżącemu czy też jego pełnomocnikowi czynnego udziału w jakimkolwiek stadium postępowania. W szczególności organ podatkowy I instancji przed wydaniem decyzji, zgodnie z art. 200 § 1 O.p., wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Okoliczność, iż pełnomocnik skarżącego w ostatnim dniu terminu określonego w powołanym przepisie nadał w urzędzie pocztowym pismo odnoszące się do zebranego materiału dowodowego, które jednak wpłynęło do organu I instancji kilka dni po upływie terminu określonego w art. 200 § 1 O.p., świadczy jedynie, w ocenie WSA o tym, iż to pełnomocnik nie dochował należytej staranności, aby skorzystać z przysługujących skarżącemu praw. 3.4. W kolejnym fragmencie uzasadnienia Sąd, odnośnie zarzutu naruszenia art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług, podzielił poglądy zawarte w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 19 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 1830/09 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), iż przepis art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zakresie w jakim faktura nieodzwierciedlająca rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie może stanowić podstawy do dokonania odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury, jest zgodny z wówczas obowiązującą VI Dyrektywą oraz z dnia 21 września 2010 r., sygn. akt I FSK 1364/09 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), że § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia MF z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970) wyraża normę, która wynika już z przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT (a contrario), a zatem nie stanowi ograniczenia normy tego przepisu. Jeżeli zatem powołane przepisy rozporządzenia wyrażały normę wynikającą z przepisu ustawy, to niezasadny jest także zarzut skarżącego o naruszeniu art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. 3.5. Podsumowując swój wywód, Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, iż wobec poczynionych przez organy podatkowe ustaleń, z których wynikało, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, faktury te nie mogły, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego. 3.6. Odnosząc się w końcowej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku, do sformułowanego w skardze zarzutu naruszenia art. 108 ustawy o VAT, przez "niewypowiedzenie się przez organ II instancji odnośnie zarzutu błędnego zastosowania ww. przepisu jako podstawy prawnej Decyzji organu I instancji (...)" Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż zarzut ten nie zasługiwał na uwzględnienie, gdyż przedmiotowy przepis nie stanowił podstawy wydania zaskarżonej decyzji. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika będącego adwokatem, wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżając w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucił naruszenie w nim: I. przepisów postępowania, których uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.: 1. art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej również jako P.p.s.a.) w zw. z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nierozpoznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zarzutów postawionych w skardze decyzji organu II instancji, tj.: a) nieuzasadnionego oparcia się przez organy podatkowe I oraz II, instancji w trakcie ustalenia stanu faktycznego na decyzjach (wyciągach z decyzji) Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z dnia 30 października 2009 r. (znak: [...] oraz [...]), co do których brak Jest w aktach sprawy przesłanek do stwierdzenia ich ostateczności; b) nieuzasadnionego oparcia się w trakcie ustalania stanu faktycznego przez organy podatkowe I oraz II instancji na treści uzasadnień decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z dnia 30 października 2009 r. (znak: [...] oraz [...]) wydanych w toku postępowania, w którym nie zostały przeprowadzone dowody, stanowiące podstawę do ich wydania, a które zostały przeprowadzone w toku postępowania karnego nie zakończonego prawomocnym rozstrzygnięciem sądu; c) nieuzasadnionego oparcia się w trakcie ustalania stanu faktycznego przez organy podatkowe I oraz II instancji na treści uzasadnień decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z dnia 30 października 2009 r. (znak: [...] oraz [...]), wydanych w postępowaniu w którym skarżący nie brał jakiegokolwiek udziału i nie miał jakiegokolwiek wpływu na treść prowadzonego postępowania dowodowego, podczas gdy powołany przez organy I i II instancji materiał dowodowy może mieć bezpośredni wpływ na określenie sytuacji prawnej skarżącego; d) nieuzasadnionego oparcia się w trakcie ustalania stanu faktycznego przez organy podatkowe I oraz II instancji na zeznaniach osób mających najprawdopodobniej związek z procederem przestępczym tzw. "mafii paliwowej", które mogły być zainteresowane obciążeniem osób nie mających jakiegokolwiek związku z ww. procederem celem umniejszenia ich odpowiedzialności w toku postępowań karnych oraz podatkowych; e) nieuzasadnionego oparcia się w trakcie ustalania stanu faktycznego przez organy podatkowe I oraz II instancji na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania podatkowego prowadzonego wobec podmiotów które, wobec możliwości ich oczywistego zaangażowania w proceder przestępczy tzw. "mafii paliwowej" nie podejmowały jakiejkolwiek próby obrony, idąc na daleko idące ustępstwa wobec organów prowadzących postępowania karne oraz podatkowe; f) nieuzasadnionego oparcia się w trakcie ustalania stanu faktycznego przez organy podatkowe l oraz II instancji na materiale dowodowym nie mającym jakiegokolwiek bezpośredniego związku z osobą skarżącego, zawierającym jedynie ogólne sformułowania dotyczące zasad działania procederu przestępczego tzw. "mafii paliwowej", które to uchybienie doprowadziło do zaakceptowania przez WSA nieprawidłowo ustalonego stanu faktycznego w sprawie, mającego bezpośredni wpływ na ustalenie konsekwencji prawnopodatkowych obciążających skarżącego. 2. Art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 194 § 3 w zw. z art. 180 O.p., poprzez: a) nieuwzględnienie zarzutu skarżącego wydania decyzji przez organ II instancji z pominięciem materiału dowodowego wskazanego w piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 5 kwietnia 2010 r., o których dołączenie skarżący wnosił w toku postępowania przed organem I instancji w piśmie z dnia 16 czerwca 2010 r., który to materiał mógł podważyć domniemanie określone w art. 194 § 1 OPU co do okoliczności wskazanych w treści uzasadnień decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z dnia 30 października 2009 r. (znak: [...] oraz [...]), a którego niedołączenie pozbawiło skarżącego jakiejkolwiek możliwości podważenia przedmiotowych decyzji; b) bezpodstawne przyjęcie przez WSA, iż dokumenty wskazane w piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 5 kwietnia 2010 r., o których dołączenie skarżący wnosił w toku postępowania przed organem I instancji w piśmie z dnia 16 czerwca 2010 r., nie mogły podważyć treści decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z dnia 30 października 2009 r. (znak: [...] oraz [...]), skoro zarówno skarżący jak również WSA nie znał treści tychże dokumentów, w związku z czym WSA nie był w stanie ustalić, iż "Przeciwdowodów takich nie zawierało także (...) pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z dnia 6 kwietnia 2010 r."; c) nieuwzględnienie zarzutu skarżącego polegającego na całkowitym pominięciu w trakcie rozpoznania sprawy przez organ I oraz II instancji materiału dowodowego obrazującego zakres działalności gospodarczej skarżącego oraz wykazującego wykorzystanie oleju napędowego, którego zakup potwierdzały faktury nr [...] z dnia 23 grudnia 2004 r. oraz [...] z dnia 31 grudnia 2004 r., jedynie na cele prowadzonej działalności gospodarczej, w zw. z czym nie mogły one stanowić tzw. "faktur pustych", który to materiał dowodowy obalał domniemanie określone w art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej co do okoliczności wskazanych w treści uzasadnień decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z dnia 30 października 2009 r. (znak: [...] oraz [...]), jako by skarżący nabywał olej napędowy na podstawie tzw. "pustych faktur"'. 3. Art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie zarzutu nieprzeprowadzenia przez organ I oraz II instancji materiału dowodowego wskazywanego w treści uzasadnień decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z dnia 30 października 2009 r. (znak: [...] oraz [...]) w celu ustalenia, czy skarżący był w jakikolwiek sposób zaangażowany w proceder przestępczy tzw. "mafii paliwowej" i oparcie się w tym przedmiocie jedynie na ogólnych, wyrywkowych fragmentach uzasadnień ww. decyzji zawierających sformułowania osób mogących być zaangażowanymi w ww. proceder, oraz ogólnie sformułowanych wnioskach wynikających z uzasadnień ww. decyzji formułowanych przez organ podatkowy w toku postępowania prowadzonego bez udziału skarżącego. 4. Art. 145 § 1 pkt 1 ppkt c P.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez: a) nieuzasadnione nieuwzględnienie zarzutu skarżącego, co do niezałączenia do materiału dowodowego oraz wydanie zaskarżonej decyzji z pominięciem materiału dowodowego wskazanego w piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 5 kwietnia 2010 r., o którego dołączenie skarżący wnosił w toku postępowania przed organem I instancji w piśmie z dnia 16 czerwca 2010 r.; b) w zw. z art. 210 § 1 pkt. 6 w zw. z § 4 poprzez nieuzasadnione nieuwzględnienie zarzutu niewypowiedzenia się przez zarówno przez organ I jak i II instancji w co do zasadności dopuszczenia w poczet materiału dowodowego dowodów wskazanych w piśmie skarżącego z dnia 16 czerwca 2010 r. oraz niewskazania przyczyn, dla których organy te odmówiły tym dowodom wiarygodności. 5. Art. 145 § 1 pkt 1 ppkt c P.p.s.a. w zw. z art. 123 ust. 1 w zw. z art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuzasadnione nieuwzględnienie zarzutu skarżącego co do uniemożliwienia mu wypowiedzenia się przed wydaniem Decyzji organu I instancji co do zebranych w sprawie dowodów i materiałów na skutek wydania decyzji w terminie uniemożliwiającym zapoznanie się organu I instancji z treścią pisma z dnia 16 czerwca 2010 r., złożonym zgodnie z treścią art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w zakreślonym przez organ I instancji 7 dniowym terminie od dnia doręczenia stronie postanowienia organu I instancji z dnia 21 maja 2010 r. oraz nieuzasadnione ustalenie przez WSA, iż skarżący działający zgodnie z przepisami prawa nie dochował należytej staranności nadając pismo zawierające jego stanowisko w sprawie w placówce pocztowej operatora publicznego w zakreślonym przez organ I instancji 7-dmio dniowym terminie. 6. Art. 145 § 1 pkt 1 ppkt c P.p.s.a. w zw. z art. 120 O.p. na skutek nieuwzględnienia zarzutu skarżącego wydania decyzji organu I oraz II instancji na podstawie przepisów Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w sytuacji, w której przepisy aktów o charakterze podustawowym nie mogą kształtować zobowiązań podatkowych, tym samym organ podatkowy nie mógł oprzeć rozstrzygnięci w przedmiocie określenia kwoty zobowiązania podatkowego w zakresie zakwestionowania przez organ podatkowy możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur dokumentujących nabycie oleju napędowego nr [...] z dnia 23 grudnia 2004 r. oraz [...] z dnia 31 grudnia 2004 r. 7. Art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a., poprzez wydanie przez WSA wyroku oddalającego skargę, podczas gdy w świetle zaistniałych uchybień w toku wydawania decyzji organu II instancji oraz zgłoszonych w tym zakresie przez skarżącego zarzutów, uzasadnionym było uchylenie decyzji organu II instancji. 8. Art. 151 PPSA poprzez nieuzasadnione przyjęcie, iż zarzuty zgłoszone w skardze nie uzasadniały uchylenia decyzji organu II instancji, co skutkowało wydaniem nieprawidłowego orzeczenia oddalającego skargę. II. W przypadku nieuwzględnienia przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie ww. zarzutów naruszenia przepisów postępowania skarżący zarzucił zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1. Art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, poprzez ich błędną wykładnię polegająca na ustaleniu, iż przepisy te określają przesłanki ograniczające prawo skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z otrzymanych przez skarżącego faktur dokumentujących nabycie oleju napędowego nr [...] z dnia 23 grudnia 2004 r. oraz [...] z dnia 31 grudnia 2004 r., pomimo iż norma taka nie wynika nie tylko z literalnego brzmienia ww. przepisów, ale również z wykładni systemowej uwzględniającej, iż takie wyłączenia zawiera norma art. 88 ust. 3a, która nie posiadała swojego odpowiednika w okresie grudzień 2004 r. 2. Art. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, poprzez ich niezastosowanie skutkujące pozbawieniem skarżącego prawa do obniżenia wysokości podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie oleju napędowego nr [...] z dnia 23 grudnia 2004 r. oraz [...] z dnia 31 grudnia 2004 r. wobec uznania, iż faktury te nie dokumentowały faktycznych transakcji sprzedaży oleju napędowego, podczas gdy w ocenie w systemie VAT-u brak było przepisów ograniczających prawo podatnika do pomniejszenie podatku należnego o podatek naliczony, a ponadto w trakcie postępowania dowodowego, w szczególności dowodów przedstawionych przez skarżącego, zostało wykazane, że zamiarem i celem dokonania czynności nabycia towarów objętych przedmiotowymi fakturami było nabycie oleju napędowego, zaś skarżący nie miał świadomości o ewentualnych nieprawidłowościach istniejących po stronie zbywcy, które to okoliczności organy podatkowe oraz WSA miały obowiązek uwzględnić. 3. Art. 108 ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na ustaleniu, iż podatek wynikający z faktury VAT wystawionej w okolicznościach określonych w tym przepisie nie jest podatkiem VAT, lecz "kwotą podszywającą się pod ten podatek" podczas gdy taka wykładnia art. 108 nie znajduje jakiegokolwiek literalnego uzasadnienia w treści ww. przepisu, co ma istotne znaczenie dla określenia sytuacji prawnopodatkowej skarżącego, albowiem w ocenie skarżącego również faktura VAT wystawiona w warunkach określonych w art. 108 ustawy o VAT daje prawo do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, chyba że zachodzą przesłanki wyłączające taką możliwość określone w art. 88 ust. 3a ustawy o VAT, który w okresie grudzień 2004 r. nie miał swojego ustawowego odpowiednika, zaś analogiczne uregulowanie w tym zakresie miało do dnia 1 czerwca 2005 r. charakter przepisów wykonawczych, które nie spełniały wymagań określonych w art. 217 Konstytucji RP. 4. § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a Rozporządzenia, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na ustaleniu, iż możliwość zastosowania ww. przepisu nie jest uzależniona od dobrej wiary po stronie skarżącego otrzymującego fakturę VAT nie obrazującej faktycznego zdarzenia gospodarczego, podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisu nakazuje każdorazowe ustalenie, czy skarżący otrzymujący taką fakturę miał świadomość, iż faktura nie obrazowała rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, która to okoliczność ma zasadnicze znaczenie dla możliwości pozbawiania skarżącego prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony. 5. § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a Rozporządzenia poprzez jego niezastosowanie, polegające na pozbawianiu skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego również w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego wykazane zostało, iż skarżący nie miał świadomości o fakcie, iż faktury VAT nie obrazowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Przy tak sformułowanych zarzutach w skardze kasacyjnej wniesiono o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania; - oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżony nią wyrok odpowiada prawu. 5.2. Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów, na wstępie odnotować wypada, że podnoszą one naruszenie zarówno przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. Tego rodzaju stan rzeczy sprawia, że najpierw należy rozważyć zarzuty dotyczące przepisów postępowania. Taki sposób postępowania przyjęty jest jednomyślnie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym uznaje się m.in., że dopiero po przesądzeniu, iż stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego (tak np. wyroki z dnia 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120 i z dnia 25 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 397/07, LEX nr 468936). 5.3. Przystępując do rozważenia zarzutów procesowych, już w punkcie wyjścia skonstatować trzeba, że część z nich nie może odnieść oczekiwanego przez stronę skutku ze względu na sposób, w jaki zostały one sformułowane. Uwaga ta dotyczy w szczególności zarzutu dotyczącego naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. Przepis ów łączy sposób rozstrzygnięcia sprawy, tj. uchylenie zaskarżonej decyzji lub postanowienia, ze stosowaniem przepisów prawa materialnego lub przepisów regulujących postępowanie administracyjne, wobec czego dla pełnego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia niezbędne jest odniesienie się także do tych przepisów (tak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 maja 2011 r., sygn. akt I OSK 1311/10, LEX nr 1080937). Sprawia to, że zarzut podnoszący naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. powinien być powiązany z odpowiednimi przepisami postępowania lub prawa materialnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 stycznia 2012 r., sygn. akt I OSK 1424/11, LEX nr 1107461). Takiego powiązania zaś w rozpatrywanej skardze kasacyjnej brak. 5.4. Podobnie należy ocenić zarzut dotyczący art. 151 P.p.s.a., który też został przywołany przez pełnomocnika skarżącego jako samoistna podstawa kasacyjna. Przepis ów, jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 stycznia 2012 r., sygn. akt II OSK 2077/10 (LEX nr 1125504), jest wszak także tzw. przepisem wynikowym, gdyż warunkiem jego zastosowania, czyli oddalenia skargi, jest stwierdzenie, iż nie doszło do uchybienia przepisom proceduralnym lub materialnoprawnym w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonego aktu. Oznacza to więc, jak trafnie zauważył Sąd w powołanym wyroku, że naruszenie art. 151 P.p.s.a. jest zawsze następstwem złamania innych przepisów, które muszą być przywołane w ramach zarzutu sformułowanego w rozpatrywanym zakresie. 5.5. Pozostałe zarzuty procesowe zostały zredagowane na tyle poprawnie, że Naczelny Sąd Administracyjny może się do nich ustosunkować i dokonać pod ich kątem kontroli zaskarżonego orzeczenia. Nie oznacza to jednak, iż redakcja ta wolna jest od mankamentów. W szczególności zakresy przedmiotowe poszczególnych zarzutów się pokrywają lub krzyżują, skoro nierzadko te same działania lub zaniechania naruszały – według pełnomocnika – przepisy powoływane, czasami niejednokrotnie, w ramach różnych podstaw kasacyjnych. Uzasadnia to odstąpienie od rozważania każdego z zarzutów z osobna na rzecz wyodrębnienia zagadnień spornych i poddania ich analizie z pominięciem kolejności wynikającej z porządku, w jakim powoływano zarzuty kasacyjne. Zabieg taki prowadzi do wniosku, że w istocie pełnomocnik skarżącego eksponuje w tym względzie głównie dwie kwestie, a mianowicie ograniczenie się przez organy podatkowe do materiału dowodowego zgromadzonego w innych postępowaniach oraz nieuwzględnienie przez nie wniosku dowodowego strony, wyrażonego w piśmie z dnia 16 czerwca 2010 r. 5.6. W pierwszym z wyodrębnionych wyżej zakresów podzielić wypada spostrzeżenie Sądu pierwszej instancji, że zasada bezpośredniości w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje, ponieważ w art. 181 O.p. in fine wprost uznano, iż dowodami w takim postępowaniu mogą być także materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Sięgnięcie po materiał dowodowy zgromadzony w innych postępowaniach miało zatem swoją podstawę prawną i dlatego nie może stać się przedmiotem skutecznego zarzutu, wskazującego na uchybienie zasadzie bezpośredniości. Ustawowe dopuszczenie tego rodzaju dowodów w postępowaniu podatkowym stanowi bowiem zarazem oczywiste przyzwolenie na skorzystanie z dowodów, np. protokołów zeznań świadków, w których przeprowadzeniu strona tego postępowania nie brała i nie mogła brać udziału i w efekcie nie miała wówczas możliwości przedstawienia swojego stanowiska czy wywarcia jakiegokolwiek wpływu na przebieg i wynik postępowania dowodowego. Podkreślił to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 445/11 (LEX nr 1136237), zauważając, że art. 181 O.p. nie ogranicza pozyskiwania materiałów dowodowych wyłącznie do tych postępowań, które były prowadzone w stosunku do strony, co sprawia, iż nie ma przeszkód natury prawnej, aby w postępowaniu podatkowym prowadzonym w stosunku do podatnika korzystać również z materiałów gromadzonych w stosunku do innych podmiotów. W wyroku tym Sąd zastrzegł zarazem, że nie ma znaczenia również to, czy postępowanie, w którym przeprowadzono dowody wykorzystane następnie w postępowaniu podatkowym, zostało zakończone, czy też nie. Tym bardziej nie można zatem stwierdzić, jak czyni to pełnomocnik skarżącego, że ustalenia poczynione w rozpatrywanej sprawie dyskwalifikuje okoliczność, iż organ nawiązał do materiału dowodowego zebranego w postępowaniach zakończonych decyzjami nieostatecznymi, od których wniesiono odwołania. Podobnie nie było celowe ustalenie, czy wyroki wydane w postępowaniach karnych, do którego ustaleń sięgnęły organy podatkowe, są prawomocne, czy też nie. 5.7. Niezrozumiałe są natomiast powody, dla których pełnomocnik podtrzymał w skardze kasacyjnej wcześniej formułowany przez siebie zarzut, kwestionujący pogląd organów utrzymujący, iż decyzje innych organów mają zwiększoną wagę dowodową jako dokumenty urzędowe. Sąd pierwszej instancji wyraźnie bowiem uznał ten pogląd za błędny, przyznając w tej materii rację stronie skarżącej. 5.8. Z dotychczasowych spostrzeżeń wynika zatem, że argumenty skargi, które zmierzają do podważenia możliwości sięgnięcia do materiału dowodowego zgromadzonego w innych postępowaniach, uznać trzeba za chybione. Identycznie ocenić wypada również te zarzuty, które zmierzają do wykazania, że ocena tego materiału przez organy podatkowe, wbrew przekonaniu Sądu pierwszej instancji, była wadliwa. Jest to zaś kwestia w rozpatrywanym zakresie najważniejsza. Odnosząc się do niej podkreślić trzeba, że dowody, niezależnie od tego, czy zostały zgromadzone w danym postępowaniu bezpośrednio przez organy, czy też, jak w rozpatrywanej sprawie, jedynie włączone do materiału dowodowego sprawy, podlegać muszą ocenie, spełniającej standardy określone w przepisach postępowania, w tym tych przywołanych w ramach podstaw rozpoznawanej skargi kasacyjnej. Niemniej strona, podejmując w skardze kasacyjnej polemikę z niekorzystną dla siebie oceną dowodów, musi przedstawić konkretne, przekonujące racje, wskazujące, iż ustalenia – poczynione w sprawie i zaakceptowane następnie przez Sąd – są nieprawidłowe. 5.9. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, pełnomocnik skarżącej tego rodzaju racji nie przywołał. Jego spostrzeżenia przede wszystkim próbują podać w wątpliwość wartość dowodową materiałów, z których skorzystano w postępowaniu podatkowym, lecz czynią to w sposób wzajemnie sprzeczny. I tak pełnomocnik skarżącego w ramach jednego zarzutu procesowego, oznaczonego w skardze kasacyjnej numerem 1, stwierdził z jednej strony, że osoby przesłuchiwane w postępowaniach karnych próbowały umniejszyć swoją odpowiedzialność, obciążając inne podmioty nie mające związku z ich procederem (lit. d), z drugiej wyraził zaś pogląd, że nie podejmowały one jakiejkolwiek próby obrony (lit. e). Żadna z tych tez nie została przy tym w najmniejszym stopniu udokumentowana. Podkreślić trzeba, że zeznania wykorzystane przez organy podatkowe obciążają przede wszystkim osoby, które te zeznania złożyły, skoro przyznały one, iż organizowały i podejmowany one działania określane przez pełnomocnika jako "proceder mafii paliwowej". Z tego punktu widzenia świadomość innych uczestników procederu, czyli odbiorców paliwa, nie ma znaczenia. Nie jest więc prawdopodobna hipoteza pełnomocnika, że przesłuchiwani, chcąc ukazać się w korzystniejszym świetle, przedstawili w swoich zeznaniach rolę wspomnianych odbiorców w sposób odbiegający od rzeczywistości. Przeciwko takiej hipotezie przemawiają zresztą również dostrzeżone przez Sąd pierwszej instancji okoliczności obiektywne, w których podejmowano sporne transakcje, m.in. dokonywanie zapłaty gotówką do rąk bezpośrednich dostarczycieli paliwa. Podzielić bowiem trzeba pogląd wyrażony np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 487/08 (LEX nr 575434), że tego rodzaju forma płatności powinna skłonić odbiorcę paliwa do zwiększonej staranności i nakłada na niego obowiązek szczególnego sprawdzania rzetelności źródła dostawy towarów celem zweryfikowania, czy wystawca faktury jest rzeczywiście sprzedawcą paliwa. Sąd trafnie zauważył wszak, że notoryjnym faktem jest, iż w obrocie paliwami funkcjonuje bardzo dużo podmiotów, które jedynie firmują obrót paliwem o nieujawnionym źródle pochodzenia. Argumentacja, jaką w tym zakresie przywołał pełnomocnik, nie może być więc uznana za przekonującą. Skądinąd racje, które jego zdaniem miały wskazywać brak świadomości skarżącego co do charakteru czynności podejmowanych z jego udziałem i jego dobrą wiarę, zostały powołane w części uzasadnienia skargi kasacyjnej poświęconej jej zarzutom materialnym, nie procesowym, o czym będzie jeszcze mowa. W tym miejscu podkreślić natomiast ponownie wypada, że ustalone na podstawie materiału dowodowego zebranego w innych postępowania okoliczności obiektywne dotyczące rozpatrywanych transakcji, w tym tych zawieranych przez skarżącego, pozwalają wyciągnąć wnioski co do jego postawy, wobec czego nie można przychylić się do zarzutu, iż materiał ów do niego się bezpośrednio nie odnosi. 5.10. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego niezasadne są również zarzuty procesowe kwestionujące niedopuszczenie przez organy dowodów objętych wnioskiem strony skarżącej z dnia 16 czerwca 2010 r.. W odniesieniu do tej kwestii odnotować wypada przede wszystkim, że fakt, iż organ odmówił dopuszczenia dowodu w postępowaniu podatkowym, nie musi niejako sam przez się oznaczać naruszenia prawa, skoro taka odmowa ma swoją podstawę prawną w art. 188 O.p. W myśl tego przepisu bowiem żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W konsekwencji organ podatkowy nie powinien uwzględnić wniosku dowodowego strony, gdy przesłanki te nie są spełnione, czyli gdy okoliczność będąca przedmiotem dowodu nie ma znaczenia dla sprawy albo/i została wystarczająco stwierdzona innym dowodem. W związku z tym Sąd pierwszej instancji trafnie podniósł, że skarżący nie wyjaśnił, na czym polegać ma przydatność dla sprawy dowodów wymienionych w jego wniosku, a tym samym nie potrafił on też wykazać, że powyższe przesłanki nie zachodziły, a co za tym idzie, że organ naruszył art. 188 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Przydatności wspomnianych dowodów pełnomocnik skarżącego nie dowiódł także w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, ograniczając się w tym zakresie wyłącznie do niczym nieudokumentowanych przypuszczeń co do tego, jaki wpływ na ustalenia faktyczne mogłoby mieć przeprowadzenie dowodów objętych pismem z dnia 16 czerwca 2010 r. Przypuszczenia te pozostają przy tym w ewidentnej sprzeczności ze stanowiskiem prezentowanym przez pełnomocnika odnośnie do tych dowodów, które zostały przez organy dopuszczone. Nawet bowiem pobieżny przegląd listy wnioskowanych dowodów pozwala przyjąć, że dowody te w zdecydowanej większości mają charakter podobny do dowodów wykorzystanych przez organy w sprawie, a zatem odznaczają się tymi samymi właściwościami, które w przypadku dowodów dopuszczonych przez organy zostały uznane przez pełnomocnika za mankamenty dyskwalifikujące ich wartość dowodową. Na liście tej znajdują się bowiem protokoły przesłuchań podejrzanych, wyroki skazujące, akt oskarżenia i zestawienie sprzedaży kontrahenta skarżącego. Chodzi więc o materiały zebrane w innym postępowaniu, toczącym się bez udziału skarżącego i wobec innych osób, które zeznawały w warunkach zagrożenia odpowiedzialnością karną. Niejasne pozostają w tym kontekście powody, dla których pełnomocnik utrzymuje, że sięgnięcie akurat po te dowody mogłoby prowadzić do konkluzji korzystnych dla skarżącego, skoro jednocześnie wywodzi on, iż dowody tego samego rodzaju zgromadzone przez organy podatkowe nie mogą być w sprawie podstawą ustaleń. 5.11. W sprawie nie naruszono także art. 145 § 1 pkt 1 ppkt c P.p.s.a. w zw. z art. 123 ust. 1 w zw. z art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuzasadnione nieuwzględnienie zarzutu skarżącego co do uniemożliwienia mu wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji organu pierwszej instancji co do zebranych w sprawie dowodów i materiałów na skutek wydania decyzji w terminie uniemożliwiającym zapoznanie się organu pierwszej instancji z treścią pisma z dnia 16 czerwca 2010 r. Bezsporne jest bowiem, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego, zgodnie z art. 200 § 1 O.p., wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W takiej sytuacji sposób skorzystania przez stronę z tego prawa nie może obciążać organów podatkowych. 5.12. Nieuwzględnienie zarzutów procesowych, mających podważyć ustalenia faktyczne poczynione przez organy i zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji, przesądza o nieskuteczności istotnej części z podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów materialnoprawnych, które w istocie zmierzają do tego samego celu. W tym kontekście w punkcie wyjścia podkreślić trzeba, że ustalenia faktyczne kwestionować można jedynie za pomocą zarzutów procesowych, gdyż zarzut naruszenia prawa materialnego, jak już była o tym mowa wyżej, czy to podnoszący błędną subsumcję, czy to nieprawidłową wykładnię, może być rozpatrywany wyłącznie w odniesieniu do już zweryfikowanego stanu faktycznego (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 listopada 2011 r., sygn. akt II GSK 1169/10, LEX nr 1151560). Zarzut dotyczący zastosowania prawa materialnego nie może zatem odnieść skutku, jeżeli wcześniej uznano za niezasadny zarzut proceduralny, mający obalić ustalenia faktyczne, z którymi stosowanie prawa pozostaje w ścisłym związku (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 319/11, LEX nr 1122853). Z tego względu za bezzasadne uznane muszą zostać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące niezastosowania art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT oraz zastosowania § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia MF, które wymagają przyjęcia wskazanej przez pełnomocnika skarżącego wersji zdarzeń, odbiegającej wszak od poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych. Ostatnio wspomniana możliwość nie może jednak wejść w rachubę, skoro zarzuty procesowe negujące te ustalenia nie zostały uwzględnione, i bez wpływu w tym zakresie musi pozostawać argumentacja błędnie przywołana w uzasadnieniu zarzutów materialnoprawnych. 5.13. Na marginesie zatem jedynie stwierdzić wypada, że również ta argumentacja jest nieprzekonująca. Uwaga ta dotyczy zwłaszcza racji mających dowodzić, że skarżący nie był świadomy rzeczywistego charakteru spornych transakcji. Jak już wspomniano, przeczą temu okoliczności obiektywne, w jakich te transakcje dokonywano. Nie może mieć zarazem znaczenia to, że cena wykazana na zakwestionowanych fakturach nie odbiegała znacząco od cen rynkowych, gdyż organy podatkowe na podstawie zeznań zebranych w postępowaniach karnych ustaliły, że cenę tę zawyżano w stosunku do kwot, jakie wystawca faktur faktycznie pobierał od odbiorców paliwa. Skądinąd takie zawyżenie całkowicie wyklucza brak świadomości skarżącego co do rzeczywistego charakteru dokonywanych przez niego czynności. 5.14. Odnosząc się z kolei do tych zarzutów, które podnosiły błędną wykładnię przepisów prawa materialnego, skonstatować wypada, że również one nie zasługują na uwzględnienie, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela rezultaty, do jakich doszedł Sąd pierwszej instancji w wyniku tej wykładni. I tak w pełni zgodzić się trzeba z poglądem, że regulacja zawarta w art. 108 ustawy o VAT nie ma znaczenia dla sprawy. Okoliczność bowiem, jaki charakter ma kwota wykazana na fakturze, o której mowa we wspomnianym przepisie, nie może wywrzeć wpływu na odpowiedź na pytanie o to, czy odbiorca takiej faktury może odliczyć kwotę określoną w jej treści jako podatek naliczony. Prawo do odliczenia uregulowane zostało wszak w innych przepisach ustawy o VAT, szczególnie w jej art. 86 ust. 1, który również wymieniony został pośród podstaw rozpoznawanej skargi kasacyjnej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładnia tego ostatniego przepisu dokonana przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zasługuje na całkowita aprobatę. Nie ulega bowiem wątpliwości, że przyznanie prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktury nie dokumentującej transakcji rzeczywistej, tj. zgodnej pod względem podmiotowym i przedmiotowym z tą odzwierciedloną na fakturze, np. nabycia przez odbiorcę faktury od jej wystawcy paliwa wskazanego w fakturze w podanej w niej ilości, byłoby nie do pogodzenia z elementarnymi zasadami mechanizmu rozliczeń funkcjonującego w podatku od towarów i usług (por. liczne orzeczenia w tej materii, np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 780/07, LEX nr 467787 oraz z dnia 24 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 487/08, LEX nr 575434). Mechanizm ów zakłada bowiem odliczenie podatku powstałego na poprzednim etapie obrotu gospodarczego w związku z faktyczną czynnością podatnika wystawiającego fakturę. Jeżeli wystawca faktury nie wykonał dokładnie tej czynności, która została opisana w fakturze, odliczenie podatku na podstawie takiej faktury nie może wchodzić w rachubę. Tego rodzaju stanowisko wypowiedział też w sposób jednoznaczny Sąd pierwszej instancji, wobec czego brak precyzji czy pewne mankamenty wywodu, jakie doprowadziły go do tego prawidłowego wniosku, nie uzasadniają uwzględnienia zarzutu błędnej wykładni rozpatrywanego przepisu. Zwrócić jednocześnie trzeba uwagę na fakt, że autor skargi kasacyjnej pominął pośród jej podstaw art. 141 § 4 P.p.s.a., przewidujący wymogi, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku, w tym w zakresie wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienia. Ten fakt ogranicza Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu możliwość kontroli zaskarżonego wyroku pod wskazanym kątem. 5.15. Końcowo nie można też zgodzić się, ze sformułowanym w skardze kasacyjnej z zarzutem niekonstytucyjności § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia MF. Zgodnie z tym przepisem rozporządzenia, wydanym w oparciu o delegację ustawową (por. art. 92 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 5 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 1 czerwca 2005 r.), w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Przepis ten wyraża zatem expressis verbis normę, która wynika już z przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT (a contrario), a zatem nie stanowi ograniczenia normy tego przepisu. Zatem bez znaczenia dla wyniku tej sprawy jest okoliczność, czy przepis ten zgodny jest z art. 217 Konstytucji, bowiem nawet przy stwierdzeniu, że przepis ten nie ma przymiotu konstytucyjności (przez jego usytuowanie w rozporządzeniu), sporne faktury nie mogły stanowić podstawy do obniżenia wykazanego w nich podatku naliczonego, z uwagi na niespełnienie przesłanek - stanowiącej również podstawę rozstrzygnięcia w tej sprawie - normy art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. 5.16. Mając na względzie wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 P.p.s.a.