I FSK 289/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA (del.) Grzegorz Gocki, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 17 stycznia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. P. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 października 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 378/12 w sprawie ze skargi G. P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30 listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz G. P. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 8.419 (słownie: osiem tysięcy czterysta dziewiętnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie. 1.1. Wyrokiem z dnia 29 października 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 378/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę G. P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w W. z dnia 30 listopada 2011 r., wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, po przeprowadzonym postępowaniu kontrolnym, decyzją z dnia 30 września 2009 r. określił skarżącej: (1) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, październik i listopad 2004 r. oraz; (2) nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za styczeń, sierpień, wrzesień i grudzień 2004 r. Powodem powyższego rozstrzygnięcia było ustalenie, że spółka w przedmiotowych okresach rozliczeniowych 2004 r.: (1) niezasadnie obniżyła kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na jej rzecz przez V. C. z siedzibą w L., E. H. sp. z o.o. z siedzibą w W., Kancelarię Prawną G. D. T. i W., O. l. sp. z o.o. z siedzibą w W., D. I. P. F.; (2) nie wystawiła faktur VAT dla 12 spółek z grupy G., które winna była obciążyć płatnościami z tytułu świadczenia przez nią usług zarządzania finansami. 1.3. W wyniku odwołania spółki Dyrektor Izby Skarbowej w W., decyzją z dnia 16 grudnia 2009 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia kwoty zobowiązania podatkowego za luty i marzec 2004 r. oraz określił kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń – grudzień 2004 r. i w tym zakresie określił spółce zobowiązanie podatkowe za marzec 2004 r. oraz kwoty do przeniesienia za styczeń, luty i grudzień 2004 r. Zmiana rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji spowodowana była faktem uwzględnienia przez Dyrektora Izby Skarbowej prawa spółki do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupienia usług doradczych (prawnych) mających charakter niematerialny, świadczonych na rzecz spółki przez Kancelarię G., jak też uwzględnieniem tego prawa co do faktur wystawionych dla skarżącej przez O. I. 1.4. Na skutek skargi spółki Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie prawomocnym wyrokiem z dnia 8 listopada 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 402/10 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), uchylił powyższą decyzję organu odwoławczego. 1.4.1. Sąd za zasadny uznał zarzut naruszenia przepisów postępowania przy kwalifikacji prawnopodatkowej świadczonych przez skarżącą usług zarządzania finansami na rzecz spółki O. l. i A. l. Podzielił stanowisko skarżącej, iż postępowanie podatkowe na okoliczność świadczenia usług zarządzania finansami przez nią od 1 kwietnia 2004 r. do grudnia 2004 r. było niewystarczające i przeprowadzone zostało z naruszeniem art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., powoływana dalej jako: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p."), gdyż nie odniesiono się do twierdzeń skarżącej, że zaprzestała świadczenia usług z tytułu zarządzania finansami na rzecz spółek O. l. i A. l. z dniem 31 marca 2004 r., podczas gdy w aktach sprawy znajdują się dzienniki obrotów dla spółek O. l. i A. l. zawierające ostatnie zapisy na dzień 31 marca 2004 r. 1.4.2. Jednocześnie jednak w opisywanym wyroku z dnia 8 listopada 2010 r. WSA w Warszawie stwierdził, że nie znajdowało uzasadnienia w świetle zgromadzonego materiału dowodowego odliczenie przez spółkę podatku naliczonego na podstawie faktur wystawionych przez Doradztwo Inwestycyjne P. F. W odniesieniu do usług udokumentowanych fakturą nr [...] z dnia 21 czerwca 2004 r. (Przygotowanie studium uwarunkowań architektonicznych dla zabudowy biurowej wraz z koncepcją do wystąpienia o warunki zabudowy i zagospodarowania terenu), Sąd ten wskazał, iż w aktach sprawy poza fakturą, dowodem zapłaty, zaewidencjonowaniem jej w rejestrze VAT podatku naliczonego, brak jest dokumentów, które chociażby uprawdopodobniały rzeczywiste wykonanie usług. Przy czym, zdaniem Sądu, przedstawiona przez stronę kopia dokumentów przetargowych, tj.: zasad uczestnictwa w rokowaniach dotyczących sprzedaży przez A. S.A. pakietu akcji [...] Zakładów Mięsnych "S." S.A. z siedzibą w W. przy ul. [...], w tym bilanse i rachunki zysków i strat za 2000 i 2001 r. oraz kserokopie zdjęć 2 budynków z ich opisami bez wskazania ich autora i bez żadnego podpisu nie stanowią dowodu wykonania usługi. Powyższe dokumenty nie mają żadnego związku z zakresem prac opisanych w ww. fakturze, a zatem w żadnym stopniu nie potwierdzają wykonania przez Pana P. F. usług udokumentowanych fakturą o nr [...]. W odniesieniu natomiast do usług udokumentowanych fakturą nr [...] z dnia 24 czerwca 2004 r. (przygotowanie studium uwarunkowań architektonicznych dla zabudowy biurowej wraz z koncepcją do wystąpienia o warunki zabudowy i zagospodarowania terenu) oraz fakturą nr [...] z dnia 29 grudnia 2004 r. (studium zagospodarowania przestrzennego - rejon S.), Sąd stwierdził, że w aktach sprawy poza fakturami, dowodami zapłaty, zaewidencjonowaniem w rejestrze VAT podatku naliczonego, brak jest dokumentów, które chociażby uprawdopodobniały rzeczywiste wykonanie usług. 2. Ponowne rozpoznanie sprawy przez organ administracji. 2.1. Rozpoznając sprawę ponownie Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 30 listopada 2011 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej: (1) określenia kwoty zobowiązania podatkowego za luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, październik i listopad 2004 r.; (2) określenia kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń, sierpień, wrzesień i grudzień 2004 r. W tym zakresie określił: (1) kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za luty 2004 r.; (2) zobowiązanie podatkowe za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, październik i listopad 2004 r.; (3) kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń, sierpień, wrzesień i grudzień 2004 r. W uzasadnieniu organ odwoławczy, odnosząc się m.in. do wniosków dowodowych spółki, wyjaśnił, że skoro kwestie stanu faktycznego sprawy związane z transakcjami dokonanymi przez skarżącą z E. H. i Doradztwo Inwestycyjne P. F. były już przedmiotem oceny Sądu dokonanej w wyroku z dnia 8 listopada 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 402/10, i skarżąca nie zakwestionowała tej oceny poprzez zaskarżenie orzeczenia sądowego, to ponownie oceniane być one nie mogą. Związanie bowiem organu i sądu, mające oparcie w stanowiącym podstawę orzekania w sprawie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, powoływana dalej jako "P.p.s.a.") polega na tym, że ani organ ponownie rozpoznający sprawę, ani sąd nie mogą formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem. Ich bezwzględnym obowiązkiem jest natomiast podporządkowanie się mu w pełnym zakresie. 3. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 3.1. Nie godząc się z powyższą decyzją spółka wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wnosząc w niej o uchylenie rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej w części dotyczącej zakwestionowania prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego VAT z faktur o numerach: [...], [...] i [...], wystawionych na jej rzecz przez Doradztwo Inwestycyjne P. F., zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej i brak podjęcia wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym wskutek nieuwzględnienia i nierozpatrzenia jako dowodów w postępowaniu oświadczeń, raportu oraz opracowania przedłożonych przez skarżącą Dyrektorowi Izby Skarbowej w dniach 18 i 19 sierpnia 2011 r.; - art. 181 w związku z art. 180 O.p., poprzez niedopuszczenie przez Dyrektora Izby Skarbowej, jako dowodów w postępowaniu oświadczeń, raportu oraz opracowania, przedłożonych przez skarżącą w dniach 18 i 19 sierpnia 2011 r.; - art. 153 P.p.s.a., gdyż zmiany istotnych okoliczności sprawy w zakresie wykonania przez P. F. usług na rzecz skarżącej udokumentowanych fakturami o numerach: [...], [...] i [...] Dyrektor Izby Skarbowej zobowiązany był rozpatrzeć tę sprawę ponownie, gdyż w tym zakresie nie był już związany wyrokiem Sądu z 8 listopada 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 402/10 i nie dokonując takiego powtórnego rozpatrzenia sprawy nieprawidłowo zinterpretował art. 153 P.p.s.a., tym samym naruszając ten przepis; - § 14 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. Nr 97, poz. 970, dalej również jako: "rozporządzenie Ministra Finansów z 2004 r."), poprzez zastosowanie tego przepisu jako podstawy do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur o numerach: [...], [...] i [...], wystawionych przez Doradztwo Inwestycyjne P. F., gdyż faktury te dokumentują faktyczne transakcje. 3.2. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. 4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za niezasadną. 4.2. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji przypomniał na wstępie w jakim zakresie za niezasadną uznano w wyroku z dnia 8 listopada 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 402/10, decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 16 grudnia 2009 r. 4.3. Kolejno WSA w Warszawie dokonał wykładni art. 153 P.p.s.a. i w tych ramach wskazał – powołując się na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1170/08 i 15 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1713/09 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) – w szczególności, że ocena prawna sformułowana w orzeczeniu wojewódzkiego sądu administracyjnego, o której mowa w art. 153 P.p.s.a. wiąże organ oraz ten sąd co do zastosowania prawa materialnego w danej sprawie na tle konkretnie poczynionych ustaleń faktycznych i ich oceny, co oznacza, że moc wiążąca tej oceny ustaje w przypadku, gdy przy ponownym rozpoznaniu sprawy dojdzie do zmiany jej istotnych okoliczności faktycznych, która to zmiana dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy wymaga odmiennego zastosowania przepisów prawa materialnego, podlegających tej ocenie 4.4. W dalszej części uzasadnienia zaskarżonego w skardze kasacyjnej wyroku Sąd pierwszej instancji odnotował, że autor skargi domaga się rozstrzygnięcia sprawy z pominięciem wcześniejszej oceny sądu powołując się na zmianę okoliczności faktycznych, która wynikać ma z przedłożonych dowodów: (1) oświadczenia pracownicy spółki G. P. A. W. potwierdzającej współpracę P. F. przy podejmowaniu przez spółkę przedsięwzięć inwestycyjnych; (2) oświadczenia D. I., byłego pracownika spółki, potwierdzającego wykonywanie przez P. F. zadań zewnętrznego doradcy w zakresie nieruchomości; (3) oświadczenia J. G. co do świadczenia przez P. F. usług w zakresie pozyskiwania i wypracowania koncepcji zagospodarowania nieruchomości; (4) raportu przygotowanego przez E. stanowiącego analizę zakresu prac świadczonych przez zewnętrznego konsultanta; (5) opracowania Kancelarii Prawnej C. C. dot. czynności wykonywanych przez P. F. w związku z projektami prowadzonymi przez spółki z grupy G.; (6) postanowienia Prokuratora Prokuratury Okręgowej z dnia 28 lutego 2012 r. o częściowym umorzeniu śledztwa przeciwko P. F. oskarżonemu m.in. o to, że wystawiając ww. puste faktury dla G. P. wyrządził spółce szkodę majątkową w wielkich rozmiarach - z powodu braku znamion czynu zabronionego; (7) analizy zasadności ponoszenia i wysokości wynagrodzenia za usługi doradcze świadczone przez P. F., przygotowanej przez P. P. sp. z o.o. 4.4.1. Zdaniem Sądu pierwszej instancji odmowa uwzględnienia przez Dyrektora Izby Skarbowej powyższych dowodów (oprócz postanowienia Prokuratora Prokuratury Okręgowej w W. z dnia 28 lutego 2012 r., które wydane zostało później niż zaskarżona decyzja) z powołaniem się na związanie oceną wyroku Sądu, który wypowiedział się w kwestii zupełności zebranego materiału dowodowego, było błędne, gdyż w świetle zaprezentowanej wykładni art. 153 P.p.s.a., a w jej ramach poglądów judykatury, w przypadku ustalenia przy ponownym rozpoznaniu sprawy, że wobec wyjścia na jaw nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów doszło do istotnej zmiany okoliczności faktycznych mogących mieć wpływ na wynik sprawy, organy podatkowe rozpatrując sprawę powtórnie, powinny postąpić tak, jak gdyby sprawa nie była przedmiotem wcześniejszego rozstrzygnięcia sądowego. Niemniej jednak, w ocenie Sądu, mimo błędnego przekonania organu, co do zakresu związania wyrokiem sądu, zaskarżona decyzja nie narusza prawa, gdyż przedłożone dowody albo nie świadczyły o zmianie okoliczności faktycznych, które mogły mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia, albo nie istniały w momencie orzekania przez organ odwoławczy; albo były w istocie wnioskami o dalsze prowadzenie postępowania wyjaśniającego poprzez czynności sprawdzające u kontrahenta skarżącej na wskazane przez stronę tezy, a więc nie wykazywały zmiany stanu faktycznego. 4.5. Końcowo WSA w Warszawie dodał, że przedstawione dowody wykazywały jedynie, że P. F. wykonywał jakieś usługi doradcze na rzecz firmy G., których cena rynkowa odpowiadała pobranemu wynagrodzeniu i mogłyby one być skuteczne w postępowaniu karnym, gdyż uzasadniały żądanie cofnięcia zarzutu karnego dot. wyrządzenia spółce szkody znacznej wartości przez P. F., jednakże w przypadku rozliczenia podatku VAT brak udowodnienia, że faktury te opisują rzetelne zdarzenia gospodarcze uniemożliwia odliczenie podatku na ich podstawie, Z tego powodu nie można uznać, że skarżąca spółka dowiodła zmiany okoliczności faktycznych, które skutkować winny odstąpieniem od oceny Sądu zawartej w wyroku z 8 listopada 2010 r. 5. Skarga kasacyjna. 5.1. Nie godząc się z powyższym wyrokiem spółka, działając za pośrednictwem pełnomocnika – doradcy podatkowego – wywiodła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Kwestionując w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzuciła mu: I. na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania, tj.: a) naruszenie art. 153 P.p.s.a., poprzez uznanie w zaskarżonym wyroku, iż dowody zgromadzone w toku postępowania podatkowego, poprzedzającego wydanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzji, przedłożone przez skarżącą oraz dowody uzupełniające przedłożone WSA w Warszawie przez skarżącą nie stanowią istotnych nowych okoliczności w sprawie, których zaistnienie skutkuje, na podstawie art. 153 P.p.s.a brakiem związania w sprawie WSA w Warszawie oceną prawną wyrażoną przez WSA w Warszawie w wyroku z dnia 8 listopada 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 402/10; b) naruszenie art. 106 § 5 P.p.s.a., poprzez brak oceny materiału dowodowego przyjętego przez WSA w Warszawie do akt sprawy na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a.; c) naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a., przez brak wyjaśnienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku powodów nieuznania dowodów przedłożonych przez skarżącą w toku postępowania podatkowego, poprzedzającego wydanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzji oraz dowodów przedłożonych przez skarżącą oraz przyjętych przez WSA w Warszawie do akt postępowania na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a i jednoczesne arbitralne uznanie, że dowody te nie stanowią istotnych nowych okoliczności w sprawie, których zaistnienie skutkuje, na podstawie art. 153 P.p.s.a., brakiem związania w sprawie organu podatkowego oraz WSA w Warszawie oceną prawną wyrażoną przez WSA w Warszawie w wyroku z dnia 8 listopada 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 402/10 i nieprzedstawienie przy tym szczegółowego własnego stanowiska w przedmiotowej sprawie; d) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 153 P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 w związku z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez zaakceptowanie działania Dyrektora Izby Skarbowej w W. skutkujące oddaleniem skargi w sytuacji naruszenia przez organ podatkowy drugiej instancji przepisów postępowania, w szczególności polegającego na: • działaniu organu podatkowego z naruszeniem zasady zaufania obywateli do organów podatkowych; • nieustosunkowaniu się w decyzji do wszystkich dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego, poprzedzającego wydanie tej decyzji, przedłożonych przez skarżącą; • braku oceny dowodów, o których mowa jest w pkt 2.5 niniejszej skargi w powiązaniu z innymi dowodami w sprawie oraz z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla przedmiotowej sprawy; • braku oceny dowodów, o których mowa jest w pkt 2.5 niniejszej skargi z punktu widzenia uznania ich za istotne nowe okoliczności w sprawie, których zaistnienie skutkuje, na podstawie art. 153 P.p.s.a. brakiem związania w sprawie organu podatkowego oceną prawną wyrażoną przez WSA w Warszawie w wyroku z dnia 8 listopada 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 402/10. e) naruszenie art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w sytuacji, w której z uwagi na naruszenie przy wydawaniu decyzji przepisów postępowania podatkowego oraz przepisów P.p.s.a wskazanych powyżej w pkt (a) do (d) mające istotny wpływ na wynik sprawy, decyzję tę należało uchylić i skargę na decyzję należało uwzględnić. II. na podstawie art. 174 pkt 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 134 § 1 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz § 14 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i odmowę skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT nr [...] z dnia 21 czerwca 2004 r., nr [...] z dnia 24 czerwca 2004 r. oraz nr [...] z dnia 29 grudnia 2004 r. wystawionych przez Doradztwo Inwestycyjne P. F. na podstawie uznania, że nie dokumentują one rzeczywiście wykonanych usług, podczas gdy faktury te dokumentują rzeczywiste wykonanie usług; III. naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., przez oddalenie skargi na decyzję w sytuacji, gdy z uwagi na niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz § 14 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług decyzja ta wymagała uchylenia. Mając na uwadze przedstawione zarzuty w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a. 5.2. Dyrektor Izby Skarbowej nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna okazała się uzasadniona, koniecznym zatem stało się uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania. 6.1. Kluczowy dla dalszych losów zaskarżonego wyroku okazał się zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 153 P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 w związku z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej [punkt d) skargi kasacyjnej], który należało rozpoznać łącznie z zarzutem naruszenia art. 153 P.p.s.a. [punkt a) skargi kasacyjnej]. 6.1.1. W myśl ostatnio wymienionego przepisu Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Stwierdzenie, że "ocena prawna wyrażona w orzeczeniu wiąże w sprawie ten sąd" oznacza, że ilekroć dana sprawa jest przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, jest on związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy (wyrok SN z 25 lutego 1998 r., sygn. akt III RN 130/97, OSNAPiUS 1999, nr 1, poz. 2 z aprobującą glosą B. Adamiak, OSP 1999, nr 5, poz. 101). Przez "ocenę prawną" rozumie się wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawa i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie, jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał ten akt zostało uznane za błędne. Ocena prawna wynika z uzasadnienia wyroku sądu i dotyczy wykładni przepisów prawa oraz sposobu ich zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Związanie sądu administracyjnego oceną prawną oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które byłyby sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz jest zobowiązany do podporządkowania się temu poglądowi w pełnym zakresie (por. wyrok NSA z 22 marca 1999 r., sygn. akt IV SA 527/97). Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego ciąży nie tylko na sądzie ale i na organie podatkowym, i może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego, jeżeli to spowoduje, że pogląd sądu stanie się nieaktualny (por. wyr. NSA z dnia 22 września 1999 r., sygn. akt I SA 2019/98). Podobny skutek (tj. ustanie mocy wiążącej wspomnianej oceny), może spowodować zmiana (po wydaniu orzeczenia sądowego) istotnych okoliczności faktycznych oraz wzruszenie orzeczenia zawierającego ocenę prawną w przewidzianym do tego trybie (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 25 lutego 1998 r., sygn. akt III RN 130/97, OSP 1999, z. 5, poz. 101 z glosą B. Adamiak, wyrok NSA z dnia 11 lipca 2008 r., sygn. akt II OSK 835/07 LEX 486489). Taka istotna zmiana okoliczności faktycznych sprawy powinna zostać z urzędu uwzględniona przez organ odwoławczy przy wydawaniu kolejnej decyzji w sprawie. 6.1.2. Z kolei powołane w rozpoznawanym zarzucie przepisy Ordynacji podatkowej, przerzucając na organy podatkowe ciężar dowodzenia faktów w sprawie, regulują sposób gromadzenia i ocenę dowodów przez te organy. Mianowicie art. 121 § 1 O.p. nakazuje organom prowadzić postępowanie podatkowe w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty system dowodów. Oznacza to, że jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.), zaś wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy (por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2005 r., sygn. akt FSK 2326/04, opubl. w Przeglądzie Orzecznictwa Podatkowego z 2005 r., nr 5, poz. 79). W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). W myśl zasady określonej w art. 191 O.p. organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. 6.1.3. W wydanym sprawie prawomocnym wyroku z dnia 8 listopada 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 402/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, odnosząc się m.in. do spornych na obecnym etapie postępowania faktur wystawionych dla spółki przez P. F., uznał iż udokumentowane nimi czynności w rzeczywistości nie miały miejsca. Taką oceną okoliczności faktycznych, na podstawie art. 153 P.p.s.a., uznał się związany – przy ponownym rozpoznawaniu sprawy, którego wynikiem była zaskarżona decyzja z dnia 30 listopada 2011 r. – Dyrektor Izby Skarbowej w W. Mimo, że skarżąca – co wyeksponowano w ramach uzasadnienia rozpoznawanego zarzutu – przedstawiła przed wydaniem decyzji z dnia 30 listopada 2011 r. dowody, które jej zdaniem świadczą o zaistnieniu w sprawie istotnych nowych okoliczności, organ odwoławczy nie odniósł się do tych dowodów stając na stanowisku, że wiąże go wydany w sprawie wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 listopada 2010 r. 6.1.4. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego obowiązek organów podatkowych oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów w świetle wykładni art. 153 P.p.s.a., z której wynika, że odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyroku sądu możliwe jest wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub okoliczności faktycznym, obliguje organy podatkowe, przy ponownym rozpoznawaniu sprawy do oceny zgłoszonych przez stronę dowodów z punktu widzenia takiej zmiany stanu prawnego lub okoliczności faktycznych. 6.1.5. W rozpoznawanej sprawie jednak, co błędnie zaakceptował Sąd pierwszej instancji, organ odwoławczy w decyzji z dnia 30 listopada 2011 r. nie dokonał, zasłaniając się związaniem wcześniejszym wyrokiem WSA w Warszawie, oceny przedstawionych przez spółkę dowodów z punktu widzenia zmiany istotnych okoliczności faktycznych. W konsekwencji za uzasadniony należało uznać zarzut sformułowany w punkcie d) rozpoznawanej skargi kasacyjnej. 6.1.6. Zasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 153 P.p.s.a. – punkt a) kasacji. WSA w Warszawie bowiem w zaskarżonym wyroku w sposób nieuprawniony zastępując przy tym organ podatkowy, dokonał oceny przedstawionych przez stronę dowodów z punktu widzenia zasadności odstąpienia na ich podstawie od związania wyrokiem Sądu z dnia 8 listopada 2010 r. Na zastępowanie organów podatkowych w ocenie zgromadzonych w sprawie dowodów nie pozwala jednak sposób w jaki sądy administracyjne sprawują pieczę nad prawidłowością przejawów działania organów administracji publicznej. Mianowicie na podstawie art. 1 § 1 i 2 ustawy P.u.s.a. sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Istotą kontroli natomiast jest weryfikacja przez sąd dokonanej oceny organu, ewentualnie weryfikacja potrzeby dokonania takiej oceny. O takiej roli sądu administracyjnego pośrednio świadczy również art. 106 § 3 P.p.s.a. Stanowi on, że sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przepis ten wprowadzając ograniczenia do postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym potwierdza, że sąd administracyjny nie jest uprawniony do dokonywania ustaleń, które miałyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy, jedynie do dokonywania ustaleń, które służą do kontroli ustaleń organu. 6.2. Nie przesądzając wyniku oceny przedstawionych przez stronę dowodów organ podatkowy ponownie rozstrzygając sprawę zobowiązany będzie takiej oceny dokonać, aby właściwie ocenić swoje związanie wyrokiem WSA w Warszawie z dnia 8 listopada 2010 r. 6.3. Mankamenty uzasadnienia zaskarżonego wyroku, spowodowane opisanymi wyżej naruszeniami przepisów Ordynacji podatkowej i Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi doprowadziły do sytuacji, że w skarżonym wyroku znalazły się elementy, które nie powinny były się znaleźć – samodzielna ocena dowodów dokonana przez Sąd w kontekście odstąpienia od związania poprzednim wyrokiem tego Sądu. Nie świadczy to jednak w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego o naruszeniu art. 141 § 4 P.p.s.a. w sposób wskazany w skardze kasacyjnej. W rzeczonym środku zaskarżenia jego autor wytyka Sądowi brak uznania, przedstawionych przez skarżącą dowodów za nowe istotne okoliczności faktyczne w sprawie. Tymczasem wobec braku takiej oceny w kontrolowanej decyzji, takich twierdzeń wartościujących przedstawione dowody, w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, być nie powinno. Dlatego zarzut naruszenia art. 141 § 4 (punkt c skargi kasacyjnej) jest niezasadny. 6.4. Jako zasadny natomiast należało uznać zarzut naruszenia art. 106 § 5 P.p.s.a., poprzez brak oceny materiału dowodowego przyjętego przez WSA w Warszawie do akt sprawy na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a., bez wątpienia bowiem dopuszczenie dowodu z dokumentu przez sąd obliguje ten sąd do oceny takiego dowodu. 6.5. Za uzasadniony, wobec stwierdzenia w zaskarżonym wyroku opisanych wyżej naruszeń przepisów postępowania należało również uznać zarzut naruszenia art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. 6.6. Za przedwczesne, na obecnym etapie postępowania Sąd kasacyjny uznał natomiast odnoszenie się do, sformułowanych w skardze kasacyjnej, zarzutów błędnego zastosowania przepisów prawa materialnego. W orzecznictwie NSA przyjmuje się bowiem, że oceny zastosowania przepisów prawa materialnego w danej sprawie można dokonywać jedynie w odniesieniu do niewadliwie ustalonego stanu faktycznego. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie, na obecnym jej etapie nie można z całą pewnością stwierdzić, że jej stan faktyczny został przez organy podatkowe ustalony niewadliwie, a to z tego powodu, że Dyrektor Izby Skarbowej ponownie rozpoznając sprawę błędnie uważał się za związanego ustaleniami wyroku WSA w Warszawie z dnia 8 listopada 2010 r. i w konsekwencji pominął dowody, które mogły mieć wpływ na ustalenie tego, czy P. F. wykonał dla skarżącej usługi udokumentowane trzema spornymi fakturami, wystawionymi dla niej w 2004 r. 6.7. Niemożliwe również okazało się odniesienie do ostatniego zarzutu kasacji, tj. zarzutu naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., przez oddalenie skargi na decyzję w sytuacji, gdy z uwagi na niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz § 14 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług decyzja ta wymagała uchylenia. Zasadność tego zarzutu zależy bowiem od oceny zastosowania przepisów prawa materialnego, która jak wyżej wskazano, jest niemożliwa na obecnym etapie postępowania. 6.8. W świetle powyżej przytoczonych argumentów należało, na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a., orzec jak w sentencji wyroku.