II FSK 565/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia WSA (del.) Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 27 marca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 października 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 786/12 w sprawie ze skargi C. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu z dnia 14 marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2006 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu i instancji. Wyrokiem z dnia 29 października 2012 r., I SA/Wr 786/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po rozpoznaniu sprawy ze skargi C. [...] S.A. (poprzednio B. [...] S.A., dalej powoływana jako "Spółka"), uchylił postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu z dnia 14 marca 2012 r. nr [...] i poprzedzające je postanowienie Prezydenta W. z dnia 18 stycznia 2012 r., w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2006 r. oraz zasądził od organu na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi. W dniu 3 stycznia 2012 r. do Prezydenta Miasta W. wpłynął wniosek Spółki (data nadania - 30 grudnia 2011 r.) o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2006 r. w wysokości 26.532 zł i zwrot tej nadpłaty na rachunek bankowy. Postanowieniem z dnia 18 stycznia 2012 r. organ I instancji odmówił wszczęcia postępowania, powołując się na art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm., dalej w skrócie "o.p."). W uzasadnieniu wskazał, że wniosek Spółki wpłynął w dacie, w której zobowiązanie podatkowe było już przedawnione. Postanowieniem z dnia 14 marca 2012 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze we Wrocławiu utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu stwierdzono, że termin wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest terminem prawa materialnego i wniosek ten powinien być rozpatrywany na podstawie przepisów obowiązujących w tej materii w 2006 r., a nie w dacie złożenia wniosku. Zgodnie z brzmieniem art. 79 § 2 pkt 2 o.p., obowiązującym w 2006 r., prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa w przypadkach, o których mowa w art. 75 § 2 pkt 1 lit. a i b oraz w pkt 2 lit. a i b – po upływie 5 lat od dnia złożenia zeznania (deklaracji). Kolegium podkreśliło, że w momencie złożenia przez Spółkę wniosku przepis art. 79 § 2 o.p. uzyskał inną treść od obowiązującej w 2006 r. Jednak skoro ustawa nowelizująca z dnia 7 listopada 2008 r. nie zawierała przepisów intertemporalnych w zakresie terminu składania wniosków o stwierdzenie nadpłaty, kwestię związaną z terminem do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2006 regulował przepis art. 79 § 2 pkt 2 o.p. w brzmieniu z 2006 r. W przedmiotowej sprawie Spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty już po upływie 5 lat od złożenia pierwotnej deklaracji. W aktach sprawy brak jest pierwotnej deklaracji, jednak znajduje się pierwsza korekta deklaracji złożona 2 listopada 2006 r. Termin do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty mijał 2 listopada 2011 r., a zatem przed 30 grudnia 2011 r., tj. przed datą nadania w placówce pocztowej przez Spółkę wniosku o stwierdzenie nadpłaty. 3. Skarga do Sądu I instancji i odpowiedź organu na skargę. 3.1. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Spółka zarzuciła wydanemu przez SKO we Wrocławiu postanowieniu naruszenie: - art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239, art. 79 § 2 o.p., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji i w konsekwencji przyjęcie, że prawo do złożenia przez Spółkę wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2006 r. wygasło przed dniem 30 grudnia 2011 r., podczas gdy prawidłowa wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że termin ten upłynął 31 grudnia 2011 r.; - art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 239, art. 165a o.p., względnie art. 233 § 2 o.p. w zw. z art. 239, art. 165a o.p., poprzez ich niezastosowanie i utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w sprawie. 4. Uzasadnienie wyroku Sądu I instancji. Sąd I instancji stwierdził, że istotą sporu w tej sprawie było ustalenie, czy w sytuacji, gdy w dniu wejścia w życie ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa, nie upłynął jeszcze w świetle obowiązujących dotychczas przepisów termin do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty – do obliczenia terminu wygaśnięcia prawa do złożenia tego wniosku należy stosować przepisy dotychczasowe, czy też znowelizowane. Zdaniem Sądu I instancji, w sprawie powinny znaleźć zastosowanie znowelizowane przepisy. Sąd wskazał, że art. 10 nowelizacji stanowił, że wchodzi ona w życie z dniem 1 stycznia 2009 r. Od tej daty, zgodnie z art. 79 § 2 o.p., prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Stosownie zaś do art. 70 § 1 o.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Nowelizacja zawierała przepisy intertemporalne (art. 6 – 9), które dotyczyły wyłącznie kwestii postępowania podatkowego (art. 6), przedawnienia zobowiązań (art. 7), odpowiedzialności osób trzecich (art. 8) i wykonania decyzji (art. 9). Przepisy intertemporalne przewidywały w wymienionych kwestiach bądź stosowanie przepisów dotychczasowych, bądź wyłączały stosowanie wymienionych przepisów w brzmieniu, nadanym nowelizacją. Żaden z przepisów intertemporalnych nie dotyczył natomiast kwestii wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Zdaniem Sądu I instancji, bezspornym jest, że przepis art. 79 § 2 o.p. – zarówno w brzmieniu sprzed wejścia w życie nowelizacji, jak i aktualnym – stanowi przepis prawa materialnego, który co do zasady – o ile z norm intertemporalnych nie wynika nic innego – należy stosować w brzmieniu z daty zdarzenia objętego jego hipotezą. Niemniej jednak, w sprawie niniejszej należy odstąpić od tej zasady. Za takim stanowiskiem przemawia nietypowy charakter art. 79 § 2 o.p. Nie zawiera on bowiem regulacji, dotyczących bezpośrednio obowiązku podatkowego ani zobowiązania podatkowego. Przyjęcie zatem, że do nadpłaty powstałej przed wejściem w życie nowelizacji znajdzie zastosowanie art. 79 § 2 o.p. w nowym brzmieniu nie spowoduje żadnych, działających wstecz zmian w zakresie czy to obowiązku podatkowego, czy zobowiązań podatkowych. Stanowisko to uzasadnia analiza przepisów intertemporalnych. Nie zawierały one wyraźnego wskazania, w jakim brzmieniu należy stosować art. 79 § 2 o.p. Niemniej za zasadę należy uznać bezpośrednie działanie ustawy nowej (art. 10 nowelizacji), za wyjątkiem sytuacji, kiedy działanie ustawy nowej zostało w sposób wyraźny wyłączony (art. 6 – 9 nowelizacji). Uwagę tę można odnieść także do kwestii wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W przepisach intertemporalnych wyłączono stosowanie bezpośrednie ustawy nowej w takich kwestiach jak przedawnienie zobowiązań i odpowiedzialność podatkowa osób trzecich (art. 7 i art. 8 nowelizacji). Są to również przepisy o materialnoprawnym charakterze, co więcej – dotyczące kwestii zobowiązań podatkowych i zaległości podatkowych. W odniesieniu do tych zagadnień istniały znacznie poważniejsze powody, aby na przeszkodzie bezpośredniemu stosowaniu ustawy nowej stał sam ich materialnoprawny charakter. Pomimo to ustawodawca zdecydował się na wyraźne uregulowanie tej kwestii w przepisach intertemporalnych. Zdaniem Sądu I instancji, należy zatem przyjąć, że gdyby ustawodawca chciał, aby w kwestii wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku obowiązywała taka sama zasada (stosowanie przepisów dotychczasowych), wyraźnie wskazałby taką wolę i zawarł w nowelizacji kolejny przepis intertemporalny. Skoro tego nie zrobił, przyjąć należy, że bezpośrednie obowiązywanie ustawy nowej, wynikające z treści art. 10 nowelizacji, dotyczy także art. 79 o.p. Takie stanowisko potwierdza również treść uzasadnienia komisyjnego projektu ustawy o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa (druk sejmowy nr 1013). Na etapie prac nad przygotowaniem nowelizacji zakładano bezpośrednie zastosowanie przepisów nowych do stanów faktycznych, w których termin wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku w trybie art. 79 o.p. jeszcze nie upłynął. W oparciu o powyższe Sąd I instancji uznał, że dniem terminu, w którym Spółka mogła skutecznie złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty był dzień 31 grudnia 2011 r. Wniosek złożony w dniu 30 grudnia 2011 r. jest wnioskiem złożonym przed terminem przedawnienia. 5. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną. 5.1. Skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji złożyło Samorządowe Kolegium Odwoławcze we Wrocławiu. Zaskarżając wyrok w całości organ zarzucił naruszenie prawa materialnego: 1) art. 79 § 2 pkt 2 lit b o.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie), w wyniku przyjęcia, że do wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku za rok 2006 złożonego w roku 2011 winien mieć zastosowanie przepis art. 79 § 2 o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r., tj. obowiązującym w chwili złożenia wniosku, a nie w chwili złożenia deklaracji; 2) art. 79 § 2 o.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, w wyniku przyjęcia, że do wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku za rok 2006 złożonego w roku 2011 winien mieć on zastosowanie. Wskazując na powyższe naruszenia Kolegium wniosło o uchylenie w zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi oraz zasądzenie od strony przeciwnej na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. Ewentualnie wniosło o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Kolegium stwierdziło, że w niniejszej sprawie zastosowanie powinien mieć przepis z chwili powstania nadpłaty - jako dnia powstania stosunku prawnopodatkowego. Termin wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest terminem prawa materialnego o charakterze prekluzyjnym, który nie podlega przywróceniu. Zasadą natomiast w prawie podatkowym jest, że jeżeli przepisy intertemporalne inaczej nie stanowią, do zdarzeń zaistniałych przed wejściem w życie nowej ustawy stosuje się przepisy materialnoprawne obowiązujące w dniu zaistnienia zdarzenia. Ustawa nowelizująca m.in. w zakresie art. 79 § 2 nie zawierała przepisów intertemporalnych. Zdaniem organu nie ma miejsca w terminach materialnoprawnych w prawie podatkowych na relatywne podejścia i metody wykładni oraz ustalania ich obowiązywania. 5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie jako pozbawionej uzasadnionych podstaw. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. 6.1. Skarga kasacyjna podlegała oddaleniu, bowiem podniesione w niej zarzuty okazały się niezasadne, a w sprawie nie zachodzi nieważność postępowania, którą Naczelny Sąd Administracyjny bierze pod rozwagę z urzędu (art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej w skrócie "p.p.s.a."). 6.2. Zarzuty skargi kasacyjnej są niezasadne, ponieważ wbrew stanowisku kasatora, Sąd I instancji prawidłowo przyjął, że w realiach przedmiotowej sprawy powinien znaleźć zastosowanie przepis art. 79 § 2 o.p. w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 209, poz. 1318). Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym: "Stosownie do art. 79 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), w brzmieniu wprowadzonym art. 1 pkt 20 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318), prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, które nie wygasło przed dniem 1 stycznia 2009 r., wygaśnie dopiero po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w tym przepisie" (vide: teza wyroku NSA z dnia 16 listopada 2012 r., II FSK 711/11; nadto wyroki NSA: z dnia 16 października 2012 r., I FSK 1996/11; z dnia 19 września 2012 r., II FSK 222/11; z dnia 9 maja 2013 r., I GSK 208/12; z dnia 24 kwietnia 2014 r., II FSK 1179/13 – publ. CBOSA, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 6.3. Bezsporne jest, że ustawą zmieniającą - począwszy od 1 stycznia 2009 r. – ustawodawca nadał nowe brzmienie m.in. art. 79 § 2 o.p., przyjmując, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Do momentu wejścia w życie znowelizowanego art. 79 § 2 o.p., art. 79 § 2 pkt 2 lit. a o.p. stanowił, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa w przypadkach, o których mowa w art. 75 § 2 pkt 1 lit. a i b oraz w pkt 2 lit. a i b - po upływie 5 lat od dnia złożenia zeznania (deklaracji). Ustawodawcy przysługuje względna swoboda w kwestii uregulowań prawa międzyczasowego - mieszcząca się w ramach wyznaczonych acquis constitutionnel (por. np. orzeczenia TK: z 10 grudnia 2007 r., P 43/07, OTK ZU nr 11/A/2007, poz. 155; z 10 maja 2004 r., SK 39/03, OTK ZU nr 5/A/2004, poz. 40; z 9 czerwca 2003 r., SK 12/03; z 28 października 2003 r., P 3/03). Generalnie rzecz ujmując, ustawodawca może skorzystać z jednej z trzech zasad prawa intertemporalnego: (a) zasady wstecznego działania prawa (retroaktywność), (b) zasady bezpośredniego działania prawa nowego (retrospektywność), (c) zasady dalszego działania prawa dawnego (por. E. Łętowska, K. Osajda (red.), Prawo intertemporalne w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego i Sądu Najwyższego, Warszawa 2008, s. 29; M. Uliasz, Reguły intertemporalne w polskim postępowaniu cywilnym, "Przegląd Sądowy" 2008, nr 3, s. 36; J. Mikołajewicz, Prawo intertemporalne. Zagadnienia teoretycznoprawne, Poznań 2000, s. 62). Zgodnie z utrwaloną zasadą interpretacyjną, w sytuacji, gdy ustawa zmieniająca nie zawiera unormowań intertemporalnych, kwestia międzyczasowa jest rozstrzygnięta na korzyść bezpośredniego stosowania ustawy nowej, zarówno do stosunków nowo powstałych, jak i tych, które trwając w momencie wejścia w życie nowelizacji nawiązały się wcześniej (por. wyroki TK: z 10 maja 2004 r., SK 39/93 i z 8 grudnia 2009 r., SK 34/08 oraz S. Wronkowska, M. Zieliński, Komentarz do zasad techniki prawodawczej, Warszawa 1997, s. 49-53). Podkreślenia jednak wymaga, że dotyczy to tego rodzaju terminów, jak w rozpatrywanym przypadku terminu przedawnienia, które rozpoczęły, lecz nie zakończyły jeszcze biegu, bo tylko w takim przypadku ich zmiana może być traktowana jako bezpośrednie działanie prawa nowego, nieobjęta zakazem retroakcji (na temat domniemania bezpośredniego działania prawa nowego w zakresie m.in. terminów przedawnienia zob. T. Pietrzykowski, Podstawy prawa intertemporalnego. Zmiany przepisów a problemy stosowania prawa, Warszawa 2011, s. 108-109). Przepisy przywołanej wyżej ustawy zmieniającej przepisy o.p. określają przypadki, w których mają zastosowanie przepisy obowiązujące sprzed nowelizacji (art. 6-9), w tym kwestie stricte materialnoprawne (art. 7 i 8). "Art. 7. Do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy nie stosuje się art. 70 § 6 pkt 4 oraz § 7 pkt 4 i 5 ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Art. 8. Do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe powstałe przed dniem wejścia w życie ustawy stosuje się art. 112, 114a i art. 115 § 1 ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy". W ustawie zmieniającej nie zamieszczono podobnych przepisów przejściowych dotyczących normy z art. 79 § 2 o.p. Słusznie Sąd I instancji ocenił, że gdyby ustawodawca chciał, aby przepis art. 79 § 2 o.p., w brzmieniu obowiązującym sprzed nowelizacji miał w dalszym ciągu zastosowanie, to wprowadziłby regulację intertemporalną na wzór art. 7 i 8 ustawy zmieniającej. Skoro tego nie uczynił, to nowe brzmienie art. 79 § 2 o.p. ma zastosowanie do wszystkich tych przypadków, dla których termin do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wynikający z przepisów uchylnych w z dniem 1 stycznia 2009 r. nie upłynął. 6.4. Powyższe stanowisko znajduje oparcie w treści uzasadnienia projektu ustawy nowelizującej, do którego słusznie odwołał się Sąd I instancji. Uzasadnienie to wyjaśnia cel ustawy oraz wskazuje na różnice między dotychczasowym a przewidywanym stanem prawnym (druk sejmowy VI Kadencji nr 1013). Z uzasadnienia tego wynika, że: "(...)Celem ustawy jest wydłużenie terminu, w którym podatnik (płatnik, inkasent) może ubiegać się o zwrot nadpłaconego przez siebie podatku – tak, by termin ten odpowiadał terminowi przedawnienia zobowiązania podatkowego (w którym to organ podatkowy może kwestionować zadeklarowaną i zapłaconą przez podatnika, odpowiednio płatnika lub inkasenta, wartość zobowiązania). (...)Zmiana polega na wydłużeniu terminu, w którym podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą ubiegać się o zwrot nadpłaty – celem jego uzgodnienia z terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dotychczasowe brzmienie art. 79 § 2 o.p. zmienia się tak, iż zastępuje się termin "5 lat" (od wskazanych w ustawie zdarzeń, skutkujących powstaniem nadpłaty) – terminem "5 lat od końca roku kalendarzowego". Dzięki tej zmianie podatnik (płatnik, inkasent) zostanie zrównany w prawach z administracją skarbową. Tak długo, jak organy podatkowe czy organu kontroli skarbowej będą mogły kwestionować jego rozliczenia, tak i on sam będzie mógł poddać je korekcie i skutecznie odzyskać nadpłatę. Jednocześnie, wprowadza się przepisem przejściowym zasadę bezpośredniego działania ustawy nowej. Ponieważ zmiana będzie zawsze skutkowała wydłużeniem terminu, w żadnym przypadku nie pogorszy sytuacji zainteresowanych. Stąd nie ma potrzeby jednoczesnego ustanowienia, iż jeżeli dotychczasowe przepisy określają zasady korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy". 6.5. W świetle przedstawionych uwag, oba zarzuty skargi kasacyjnej, tj. naruszenia przez Sąd I instancji art. 79 § 2 pkt 2 lit. b oraz art. 79 § 2 o.p., są niezasadne. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.