I SA/Wr 786/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA - Katarzyna Borońska, Sędziowie: Sędzia WSA - Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA - Anetta Chołuj (sprawozdawca), Protokolant: - Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 października 2012 r. sprawy ze skargi A Spółka Akcyjna (poprzednio A Spółka Akcyjna) na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2006 r. I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Prezydenta W. z dnia [...]nr [...]; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi A Spółka Akcyjna (dalej: spółka/strona/skarżąca) jest postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. z dnia 14 marca 2012 r. nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie Prezydenta W. z dnia 18 stycznia 2012 r. ([...] [...]) o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2006 r. Powyższe postanowienie zapadło w następującym stanie faktycznym: W dniu 3 stycznia 2012 r. do Prezydenta Miasta wpłynął wniosek Spółki (data nadania na poczcie 30 grudnia 2011 r.) o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2006 r. w wysokości 26.532 zł i zwrot tejże nadpłaty na rachunek bankowy. Organ I instancji postanowieniem z dnia 18 stycznia 2012 r. odmówił wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2006 r., powołując się na art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) – dalej O.p. W uzasadnieniu wskazał, że wniosek spółki wpłynął do organu pierwszej instancji w dacie, w której zobowiązanie podatkowe było już przedawnione. Po rozpatrzeniu zażalenia - w którym strona zarzuciła naruszenia art. 79 § 2, art. 165 § 3 oraz art. 165a § 1 O.p. - Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Uzasadniając to rozstrzygnięcie stwierdzono, że termin wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest terminem prawa materialnego i wniosek ten powinien być rozpatrywany na podstawie przepisów obowiązujących w tej materii w roku 2006, a nie w dacie złożenia wniosku. Zgodnie z brzmieniem art. 79 § 2 pkt 2 O.p. obowiązującym w 2006 r. prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa w przypadkach, o których mowa w art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) i b) oraz w pkt 2 lit. a) i b) – po upływie 5 lat od dnia złożenia zeznania (deklaracji). Kolegium podkreśliło, że w momencie złożenia przez spółkę wniosku przepis art. 79 § 2 O.p. uzyskał znacznie różniącą się treść od obowiązującej w 2006 r. Jednak skoro ustawa nowelizująca z dnia 7 listopada 2008 r. nie zawierała przepisów intertemporalnych w zakresie terminu składania wniosków o stwierdzenie nadpłaty - tym samym kwestię związaną z terminem do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2006 regulował przepis art. 79 § 2 pkt 2 O.p. w brzmieniu z 2006 r. wskazujący, że termin do do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie 5 lat od dnia złożenia zeznania (deklaracji). W przedmiotowej sprawie spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty już po upływie 5 lat od złożenia pierwotnej deklaracji. W aktach sprawy brak jest pierwotnej deklaracji, jednak znajduje się pierwsza korekta deklaracji złożona 2 listopada 2006 r. Zdaniem Kolegium termin do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty mijał 2 listopada 2011 r., a zatem przed 30 grudnia 2011 r. tj. przed datą nadania w placówce pocztowej przez spółkę wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W skardze z dnia 25 maja 2012 r. spółka wnosząc o uchylenie postanowienia organu II instancji, zarzuciła naruszenie: -art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239, art. 79 § 2 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia i w konsekwencji przyjęcie, że prawo do złożenia przez spółkę wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku do nieruchomości za 2006 r. wygasło przed dniem 30 grudnia 2011 r., podczas gdy prawidłowa wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że termin ten upłynął 31 grudnia 2011 r.; -art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 239, art. 165a O.p., względnie art. 233 § 2 O.p. w związku z art. 239, art. 165a O.p. poprzez ich niezastosowanie i utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji. W uzasadnieniu skargi strona wskazała, że w rozpatrywanej sprawie powinien znaleźć zastosowanie przepis art. 79 § 2 O.p. w brzmieniu nadanym przez ustawę nowelizującą, zgodnie z którym prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z uwagi na treść art. 70 § 1 O.p., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, termin przedawnienia dla podatku od nieruchomości za 2006 r. upłynął dopiero 31 grudnia 2011 r. Zatem wniosek o stwierdzenie nadpłaty wniesiony przez stronę w dniu 30 grudnia 2011 r. został złożony przed upływem terminu przedawnienia. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.- dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia decyzji, stwierdzeniem jej nieważności bądź wydania decyzji z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W szczególności, w myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. sąd uchyla decyzję w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Powodem uchylenia decyzji jest również naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit "c" p.p.s.a.). Skarga jest zasadna. Istotą sporu w niniejszej sprawie było ustalenie, czy w sytuacji, gdy w dniu wejścia w życie ustawy z dnia 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa, nie upłynął jeszcze w świetle obowiązujących dotychczas przepisów termin do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty – do obliczenia terminu wygaśnięcia prawa do złożenia tego wniosku należy stosować przepisy dotychczasowe, czy też znowelizowane. Problem ten był różnie rozstrzygany przez sądy administracyjne. W niniejszej sprawie Sąd podzielił stanowisko wyrażone w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 19.10.2011 r. sygn. akt I SA/Kr 1283/11 i z dnia 23 września 2011 r. sygn. akt I SA/KR 1225/11 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 stycznia 2009r. sygn. akt I SA/Gl 920/08 (dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl), zgodnie z którym w niniejszej sprawie powinny znaleźć zastosowanie znowelizowane przepisy Ordynacji podatkowej. Stosownie do art. 75 § 1 O.p. (zarówno w czasie powstania spornych nadpłat, jak i w chwili obecnej) jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. W 2006 r. art. 79 § 2 pkt 2 O.p. stanowił, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa w przypadkach o których mowa w art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) i b) oraz w pkt 2 lit. a) i b) – po upływie 5 lat od dnia złożenia zeznania (deklaracji). Przepis ten został zmieniony ustawą z dnia 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318 – dalej: nowelizacja). Art. 10 nowelizacji stanowił, że wchodzi ona w życie z dniem 1 stycznia 2009r. Od tej daty zgodnie z art. 79 § 2 O.p., prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Stosownie zaś do art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Nowelizacja zawierała przepisy intertemporalne (art. 6 – 9). Dotyczyły one jednak wyłącznie kwestii postępowania podatkowego (art. 6), przedawnienia zobowiązań (art. 7), odpowiedzialności osób trzecich (art. 8) i wykonania decyzji (art. 9). Dla dalszych rozważań istotne jest to, że przepisy intertemporalne przewidywały w wymienionych kwestiach bądź stosowanie przepisów dotychczasowych, bądź wyłączały stosowanie wymienionych przepisów w brzmieniu, nadanym nowelizacją. Żaden z przepisów intertemporalnych nie dotyczył natomiast kwestii wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Nie było w niniejszej sprawie sporne to, że przepis art. 79 § 2 O.p. – zarówno w brzmieniu sprzed wejścia w życie nowelizacji, jak i aktualnym – stanowi przepis prawa materialnego. Należy także podzielić pogląd, że co do zasady przepisy prawa materialnego – o ile z norm intertemporalnych nie wynika nic innego – należy stosować w brzmieniu z daty zdarzenia objętego jego hipotezą (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 lutego 2010r., sygn. akt I FSK 194/09, Lex Omega nr 591034). Trzeba jednak wskazać, że nie jest to zasada bezwzględna, a w odniesieniu do niniejszej sprawy Sąd dostrzegł istotne powody, aby od niej odstąpić. Przede wszystkim trzeba wskazać, że o ile art. 79 § 2 O.p. zawiera normę materialnoprawną, o tyle na tle przepisów prawa podatkowego jej charakter jest nietypowy. Nie zawiera ona bowiem regulacji, dotyczących bezpośrednio obowiązku podatkowego ani zobowiązania podatkowego. Przyjęcie zatem, że do nadpłaty powstałej przed wejściem w życie nowelizacji znajdzie zastosowanie art. 79 § 2 O.p. w nowym brzmieniu nie spowoduje żadnych, działających wstecz zmian w zakresie czy to obowiązku podatkowego, czy zobowiązań podatkowych. Już chociażby na tej podstawie można przyjąć, że materialnoprawny charakter regulacji nie stoi na przeszkodzie, aby nowe brzmienie art. 79 § 2 O.p. zastosować do nadpłat, powstałych przed wejściem w życie nowelizacji. Do podobnych wniosków prowadzi analiza przepisów intertemporalnych ustawy. Jak wskazano wyżej, nie zawierały one wyraźnego wskazania, w jakim brzmieniu należy stosować art. 79 § 2 O.p. Niemniej za zasadę należy uznać bezpośrednie działanie ustawy nowej (art. 10 nowelizacji), za wyjątkiem sytuacji, kiedy działanie ustawy nowej zostało w sposób wyraźny wyłączony (art. 6 – 9 nowelizacji). Uwagę tę można odnieść także do kwestii wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Łatwo dostrzec, że w przepisach intertemporalnych wyłączono stosowanie bezpośrednie ustawy nowej w takich kwestiach jak przedawnienie zobowiązań i odpowiedzialność podatkowa osób trzecich (art. 7 i art. 8 nowelizacji). Są to również przepisy o materialnoprawnym charakterze, co więcej – dotyczące kwestii zobowiązań podatkowych i zaległości podatkowych. W odniesieniu do tych zagadnień istniały znacznie poważniejsze powody, aby na przeszkodzie bezpośredniemu stosowaniu ustawy nowej stał sam ich materialnoprawny charakter. Pomimo to ustawodawca zdecydował się na wyraźne uregulowanie tej kwestii w przepisach intertemporalnych. Wypada zatem przyjąć, że gdyby chciał, aby w kwestii wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku obowiązywała taka sama zasada (stosowanie przepisów dotychczasowych), wyraźnie wskazałby taką wolę i zawarł w nowelizacji kolejny przepis intertemporalny. Skoro tego nie zrobił, wypada przyjąć iż bezpośrednie obowiązywanie ustawy nowej, wynikające z treści art. 10 nowelizacji, dotyczy także art. 79 O.p. Odczytanie woli ustawodawcy możliwe jest również dzięki analizie materiałów z prac sejmowych nad nowelizacją. W szczególności przydatna jest treść uzasadnienia komisyjnego projektu ustawy o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa (druk sejmowy nr 1013). W projekcie tym przewidywano zmianę dotychczasowego brzmienia art. 79 § 2 poprzez zastąpienie terminu "5 lat" (od wskazanych w ustawie zdarzeń, skutkujących powstaniem nadpłaty) - terminem "5 lat od końca roku kalendarzowego". Projekt odbiegał zatem od kształtu przepisu, ostatecznie wprowadzonego nowelizacją, jednak istota zamysłu oraz skutki takiej zmiany byłyby identyczne. W uzasadnieniu projektu wskazano, że zmiana ma polegać na wydłużeniu terminu, w którym podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą ubiegać się o zwrot nadpłaty - celem jego zrównania z terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego. Projektodawcy przewidywali, że dzięki tej zmianie podatnik (płatnik, inkasent) zostanie zrównany w prawach z administracją skarbową. W tym samym fragmencie uzasadnienia projektu wyraźnie wskazano, że jednocześnie wprowadza się przepisem przejściowym zasadę bezpośredniego działania ustawy nowej. Ponieważ zmiana będzie zawsze skutkowała wydłużeniem terminu, w żadnym przypadku nie pogorszy sytuacji zainteresowanych. Stąd nie ma potrzeby jednoczesnego ustanowienia, iż jeżeli dotychczasowe przepisy określają zasady korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Wyraźnie zatem widać, że na etapie prac nad przygotowaniem nowelizacji zakładano bezpośrednie zastosowanie przepisów nowych do stanów faktycznych, w których termin wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku w trybie art. 79 O.p. jeszcze nie upłynął. Z dotychczasowych rozważań wynika zatem, że w przypadku nadpłat, co do których termin złożenia wniosku z art. 79 O.p. nie upłynął przed dniem 1 stycznia 2009 roku, zastosowanie znajdzie art. 79 § 2 O.p. w nowym brzmieniu. Prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygaśnie zatem po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Skoro zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, w przypadku zobowiązań podatkowych powstałych w roku 2006 (jak w sprawie niniejszej), prawo do złożenia wniosku wygasło z upływem dnia 31 grudnia 2011 roku. Tę datę trzeba zatem uznać za ostatni dzień, w którym podatnik mógł skutecznie złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Natomiast jak wynika z akt sprawy strona złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty 30 grudnia 2012 r., czy przed terminem przedawnienia. W tym miejscu – z uwagi na to, że kwestia ta na początkowym etapie postępowania była przez organy podatkowe rozumiana błędnie – należy zaznaczyć, że data złożenia wniosku nie może być rozumiana jako dzień faktycznego wpływu pisma do organu podatkowego. Moment faktycznego doręczenia organowi żądania wszczęcia postępowania jest jednocześnie datą wszczęcia tego postępowania (art. 165 § 3 O.p.). Jednakże dla oceny, czy został zachowany termin do złożenia wniosku, należy uwzględnić treść art. 12 § 6 pkt 2 O.p., stanowiący, że termin uważa się zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało nadane w polskiej placówce pocztowej albo złożone w polskim urzędzie konsularnym (zob. wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Krakowie z dnia 7 października 2010r., sygn. akt I SA/Kr 1345/10, Wspólnota 2010/44/26 oraz w Łodzi z dnia 4 listopada 2010r., sygn. akt I SA/Łd 888/10, dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy trzeba stwierdzić, że organy podatkowe dokonały błędnej wykładni art. 79 § 2 w zw. z art. 10 nowelizacji. Uchybienie to wpłynęło na wynik sprawy, doprowadziło bowiem do równie nieuprawnionego przyjęcia, że istnieją podstawy do odmowy wszczęcia postępowania w oparciu o art. 165a § 1 O.p. Zaskarżone postanowienia są zatem dotknięte wadą w postaci naruszenia przepisów postępowania. Z tych względów zaskarżone postanowienia oraz poprzedzające je rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji należało wyeliminować z obrotu prawnego. Mając powyższe na uwadze, Sąd orzekł jak w punkcie I. wyroku, za podstawę przyjmując art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c" p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. Zgodnie z art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. orzekł w punkcie II o kosztach postępowania. Rozpatrując sprawę ponownie, organy podatkowe winny przyjąć powyższą wykładnię art. 79 § 2 O.p. w zw. z art. 10 nowelizacji i zastosować go w brzmieniu obecnym, nadto za datę złożenia wniosku uznać dzień nadania go w urzędzie pocztowym.