I SA/Rz 853/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz /spr./ Sędziowie WSA Grzegorz Panek WSA Kazimierz Włoch Protokolant ref. st. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 października 2012 r. spraw ze skarg: 1) P. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o żądanej treści, 2) J. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o żądanej treści - oddala skargi- Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu zażaleń: P.P na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] lutego 2012 r., nr [...], oraz J.P. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] lutego 2012 r., nr [...], postanowieniami z dnia [...] czerwca 2012 r., nr [...], utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcia. Powyższe rozstrzygnięcia zapadły w następującym stanie faktycznym: P.P. i J.P., prowadzący działalność gospodarczą w ramach "A" s.c., zwrócili się do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o wydanie zaświadczeń o pomocy de minimis, dotyczącej samochodu ciężarowego Renault Traffic, w wysokości 34 019,52 zł. W dniu 19 stycznia 2012 r. obydwoje przedłożyli następujące dokumenty: kserokopię czasowego pozwolenia – poświadczającego czasową rejestrację pojazdu Ranault Traffic 1.9 DCI; oświadczenie P.P i J.P. z dnia 28 grudnia 2011 r., że w roku w którym ubiegają się oni o pomoc de minimis oraz w ciągu dwóch lat poprzedzających P.P i J.P., jak również "A" s.c., zwana dalej: spółką, której są wspólnikami nie otrzymali pomocy de minimis; kopię umowy spółki cywilnej, informację o prowadzonej działalności; kopię zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym; kopię aneksu do umowy spółki cywilnej, kopię ewidencji środków trwałych, formularz informacji przedstawianych przy ubieganiu się o pomoc de minimis. Postanowieniami z dnia [...] stycznia 2012 r., nr [...] oraz [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego wezwał P.P. i J.P. do przedłożenia, w ciągu 7 dni, dowodu rejestracyjnego samochodu ciężarowego marki Renault Traffic, wniesionego przez P.P. do spółki w dniu 26 czerwca 2009 r., pod rygorem rozpatrzenia wniosków o wydanie zaświadczeń na podstawie materiału dowodowego, znajdującego się w posiadaniu organu. Wnioskodawcy nie zastosowali się do przedmiotowego wezwania i nie przedłożyli żądanego dokumentu. Naczelnik Urzędu Skarbowego, postanowieniami z dnia [...] lutego 2012 r., nr [...] i [...], odmówił P.P. i J.P. wydania zaświadczeń o udzieleniu pomocy de minimis, z tytułu dokonania w dniu 30 czerwca 2009 r. jednorazowego odpisu amortyzacyjnego samochodu marki Renault Traffic. W uzasadnieniach wydanych rozstrzygnięć organ stwierdził, że z mocy art. 306 a § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm., aktualny tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749), zwanej dalej: Ordynacją podatkową, zaświadczenie wydaje się na żądanie osoby ubiegającej się, jeżeli urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa. W niniejszych przypadkach takim przepisem jest art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach pomocy publicznej (Dz. U. z 2007 Nr 59, poz. 404, ze zm.), zwanej dalej: ustawą o pomocy publicznej, który stanowi, że podmioty udzielające pomocy wydają beneficjentowi pomocy zaświadczenie stwierdzające, że udzielona pomoc publiczna jest pomocą de minimis albo pomocą de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie. Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, że P.P posiada 90 %, a J.P. 10 % udziałów w zyskach i stratach w spółce, która to spółka prowadzi działalność gospodarczą, polegającą na realizacji projektów budowlanych, związanych z wznoszeniem budynków. W dniu 26 czerwca 2009 r. wspólnicy spółki P.P i J.P. dokonali zmiany umowy spółki cywilnej, polegającej na podwyższeniu wkładu wniesionego do spółki przez P.P.. o samochód – określony w aneksie jako samochód ciężarowy - marki Renault Traffic 1.9 TDI, o numerze rejestracyjnym [...], określając wartość podwyższenia wkładu na kwotę 34 019,52 zł . Zgodnie z zapisami ewidencji środków trwałych samochód ten został określony jako ciężarowy i przyjęty do użytkowania w dniu 26 czerwca 2009 r. Amortyzacja przedmiotowego pojazdu została zaksięgowana jednorazowo w ciężar kosztów 30 czerwca 2009 r. w kwocie wartości początkowej, określonej na 34 019,52 zł. Organ I instancji ustalił także, że dodatkowe badanie techniczne, o którym mowa w art. 5 c ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307, ze zm., aktualny tekst jednolity Dz. U. 2012 r. poz. 361, ze zm.), zwana dalej: ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych, pozwalające na przyjęcie że samochód o masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony nie jest samochodem osobowym, zostało przeprowadzone w dniu 15 września 2009 r. i potwierdzone zaświadczeniem nr [...], wydanym przez Okręgową Stację Kontroli Pojazdów [...]. Z przedmiotowego zaświadczenia wynika, że pojazd ten, zgodnie z art. 86 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm. ) spełnia warunki VAT-1 (jeden). W ocenie organu wniesiony do spółki przez P.P. samochód o masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony był na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych samochodem osobowym. Pojazd tej mógłby być uznany za samochód ciężarowy, gdyby w momencie wniesienia go do spółki spełniał warunki określone w art. 5 a pkt 19 lit. a-d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stwierdzenie spełnienia przedmiotowych warunków, zgodnie z art. 5 c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, następuje na podstawie badania technicznego, przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów i potwierdzonego stosownym zaświadczeniem oraz dowodem rejestracyjnym, zawierającym adnotację o spełnieniu wyżej wymienionych wymagań. W związku z tym, że badanie techniczne zostało przeprowadzone 15 września 2009 r., czyli po dacie przyjęcia pojazdu do użytkowania (26 czerwca 2009r.), należy stwierdzić, że nie spełniono warunków do skorzystania z jednorazowej amortyzacji samochodu, o której mowa w art. 22 k ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym brak jest podstaw do przyjęcia, że spółka – wspólnicy - uzyskali pomoc de minimis w tym zakresie. Zażalenia na postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] lutego 2012 r. w przedmiocie odmowy wydania zaświadczeń wnieśli P.P i J.P. domagając się uchylenia ich w całości. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu wyżej wymienionych zażaleń, postanowieniami z dnia [...] czerwca 2012 r., utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcia organu I instancji. Organ odwoławczy stwierdził bowiem, że kosztami uzyskania przychodów są, zgodnie z art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, dokonywane zgodnie z art. 22 a-22 o, z uwzględnieniem art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak stanowi art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22 c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębna własnością, maszyny, urządzenia i środki transportu i inne przedmioty o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23 a pkt 1, zwane dalej środkami trwałymi. Zgodnie zaś z art. 22 k ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy, w roku podatkowym, w którym rozpoczęli prowadzenie działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 11, oraz mali podatnicy, mogą dokonywać jednorazowo odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych zaliczonych do grupy 3-8 Klasyfikacji, z wyłączeniem samochodów osobowych, w roku podatkowym, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym równowartości kwoty 50 000 euro łącznej wartości tych odpisów amortyzacyjnych. Kwota odpisów amortyzacyjnych w latach podatkowych 2009 i 2010, na podstawie art. 5 ustawy z dnia 5 marca 2009 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. Nr 669, poz. 587) wynosi 100 000 euro. Dokonanie tego odpisu jest pomocą de minimis, udzielaną w zakresie i na zasadach określonych w obowiązujących aktach prawa wspólnotowego, tj. przepisów rozporządzenia Komisji (WE) nr 1998/2006 z dnia 15 grudnia 2006 r. w sprawie zastosowania art. 87 i art. 88 Traktatu do pomocy de minimis (Dz. U. UEL. 2006.397.5). Z uwagi na konstrukcję pomocy de minimis w formie jednorazowej amortyzacji - o skorzystaniu z tej pomocy decyduje podatnik, bez wymogu wydania decyzji w tej sprawie przez właściwy urząd skarbowy – powinien on jednak samodzielnie sprawdzić spełnienie warunków uzyskania tej pomocy. Weryfikacji spełnienia tych warunków dokonuje zaś urząd skarbowy, wydając zaświadczenie o udzieleniu pomocy, dopiero gdy pomoc o nieokreślonym charakterze staje się pomocą de minimis. Do czasu wydania takiego zaświadczenia podatnik nie może mieć pewności, że zastosowana metoda jednorazowej amortyzacji stanowi pomoc de minimis. Zawarte w art. 22 k ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określenie "samochód osobowy" należy rozpatrywać w kontekście definicji ustawowej zawartej w art. 5a pkt 19 tego aktu. Stwierdzenie spełnienia wymagań określonych w tym przepisie powinno być potwierdzone dodatkowym badaniem technicznym przeprowadzonym przez okręgową stację kontroli pojazdów - udokumentowanym zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz adnotacją w dowodzie rejestracyjnym. W niniejszej sprawie, w momencie wprowadzenia do ewidencji środków trwałych spółki wniesionego przez P.P. samochodu, brak było urzędowego potwierdzenia spełnienia wymogów z 5a pkt 19 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych, gdyż stosowne badanie techniczne pojazdu zostało przeprowadzone dopiero 15 września 2009 r. Z tego też względu nieuprawnione było dokonanie jednorazowej amortyzacji pojazdu, tak więc dokonane w jej ramach odpisy nie mogą stanowić pomocy de minimis. Skargi na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej wnieśli P.P. i J.P., domagając się uchylenia zaskarżonych rozstrzygnięć w całości oraz poprzedzających je postanowień organu i instancji. Zaskarżonym rozstrzygnięciom zarzucili: - naruszenie art. 5 a pkt 19, art.5 c ust. 1, art. 22 k ust. 7 i ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, - art. 5 ust. 3 ustawy o postępowaniu w sprawach pomocy publicznej, - art. 120, art., 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 306a, art.306c Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniach skarg podkreślono, że brak badań technicznych, o których mowa w art. 5c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie oznacza, że dany samochód nie może być uznany za inny niż osobowy. Z przepisu tego nie można bowiem wywieść, że takie badania są jedynym i decydującym dowodem pozwalającym na uznanie, że dany pojazd nie jest samochodem osobowym. W myśl bowiem art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy bowiem dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Samochód wniesiony do spółki przez P.P. został ostatecznie uznany za samochód ciężarowy, na podstawie badania technicznego z dnia 15 września 2009 r. Jako samochód ciężarowy pojazd został określony także w tymczasowym dowodzie rejestracyjnym, co potwierdza prawidłowość dokonanych odpisów amortyzacyjnych. Skarżący zauważyli również, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzują w jakim terminie amortyzowany pojazd powinien być poddany badaniu technicznemu. W tej sytuacji należy więc przyjąć, że termin badania zależy od podatnika, który sam ocenia czy pojazd spełnia wymogi pojazdu ciężarowego, a badanie techniczne służy jedynie potwierdzeniu tych okoliczności. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedziach na skargi wniósł o ich oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, zważył co następuje: Skargi są niezasadne. Spor pomiędzy skarżącymi a Dyrektorem Izby Skarbowej w niniejszych sprawach koncentruje się wokół zasadności odmowy wydania im zaświadczeń o żądanej przez nich treści, z uwagi na odpowiednie regulacje, zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ nie kwestionuje bowiem samego prawa skarżących do wystąpienia przez nich o wydanie zaświadczeń, nie wskazuje także na przepisy prawa formalnego, regulujące także postępowanie w sprawie o wydanie zaświadczenia, które uzasadniałyby odmowne załatwienie ich wniosków. Sami skarżący podnoszą w skargach zarzuty dotyczące naruszenia przez organy przepisów prawa podatkowego – ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - oraz kwestionują prawidłowość przeprowadzonego przez nie postępowania wyjaśniającego, poprzedzającego wydanie zaskarżonych postanowień, podnosząc w związku z tym liczne kwestie, mające w ich cenie świadczyć o uchybieniach przepisom Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 306 a § 3 Ordynacji podatkowej zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania. Z brzmienia tego przepisu wynika więc, że ustosunkowując się do wniosku osoby ubiegającej się o wydanie zaświadczenia organ winien dokonać oceny jej żądania w kontekście obowiązujących przepisów prawa, tj. zweryfikować treść jego żądania, dokonując odpowiednich ustaleń faktycznych oraz subsumpcji tego stanu pod odpowiednią normę prawną. W niniejszych sprawach skarżący dokonali jednorazowej amortyzacji wniesionego do spółki samochodu o masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, na podstawie art. 22 k ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przyjmując, że przedmiotowy pojazd nie jest samochodem osobowym, w rozumieniu art. 5 a pkt 19 tejże ustawy. Organy natomiast zakwestionowały takie rozliczenie kosztów uzyskania przychodów podnosząc, że odpisu takiego można było dokonać jedynie po dokonaniu uprzedniego badania technicznego, które w niniejszych przypadkach zostało przeprowadzone już po dokonaniu odpisu amortyzacyjnego, tj. 15 września 2009 r., podczas gdy odpisu amortyzacyjnego dokonano 30 września 2009 r. Rzeczą bezsporną pomiędzy stronami jest to, że kwota jednorazowego odpisu amortyzacyjnego, w przypadku w których przedmiotowy odpis zostałyby dokonany zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mogłaby stanowić pomoc de minimis udzieloną tym podmiotom, odnośnie której to pomocy skarżący mogliby się starać o wydanie zaświadczeń potwierdzających ich wysokość. Kontrowersji pomiędzy stronami nie budzi także kwestia samego prawa do dokonania jednorazowej amortyzacji pojazdu, o którym mowa w art. 5 a pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także to, że samochód wniesiony do spółki przez P.P. ostatecznie spełniał te warunki. Strony jednak różni ocena prawnego znaczenia badania technicznego, o którym mowa w art. 5 c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także to czy powinno być ono przeprowadzone przed wprowadzeniem pojazdu do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także dokonaniem odpisu amortyzacyjnego, czy też może ono mieć miejsce już po tym fakcie. Na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r., pod rządami którego skarżący dokonali odpisu amortyzacyjnego, można było dokonać jednorazowej amortyzacji samochodu, innego niż samochód osobowy – w rozumieniu art. 5 a pkt 19 powołanej ustawy. Dokonanie jednorazowej amortyzacji pojazdu innego niż osobowy nie było uzależnione od uprzedniej zgody czy też decyzji lub postanowienia organu podatkowego, jednakże podatnik musiał dochować w tym zakresie wymaganych przez prawo warunków formalnych, wynikających z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Obowiązujący do dnia 31 grudnia 2010 r. art. 5 c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowił, że w przypadku pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony spełnienie wymagań określonych w art. 5a pkt 19 lit. a-d, pozwalających na niezaliczenie danego pojazdu samochodowego do samochodów osobowych, stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację, oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu, zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej stanął na stanowisku, że jedynym sposobem wykazania, że konkretny samochód nie jest samochodem osobowym jest przeprowadzenie badania technicznego i odpowiednie jego udokumentowanie, o którym to badaniu traktuje powołany wyżej art. 5c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy czym stwierdził, że przedmiotowe badanie powinno zostać przeprowadzone przed dokonaniem jednorazowej amortyzacji pojazdu. Skarżący utrzymują natomiast, że wykazanie, iż dany pojazd nie jest samochodem osobowym może nastąpić za pomocą wszelkich możliwych środków dowodowych, w dodatku, w ich ocenie, badanie techniczne, o którym wyżej mowa, może zostać przeprowadzone także po dokonaniu odpisu amortyzacyjnego, gdyż to sama strona decyduje o tym czy pojazd spełnia warunki jednorazowej amortyzacji, a badanie techniczne służy jedynie potwierdzeniu dokonanej oceny. Swoje stanowisko wywodzą oni z treści art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Mając na uwadze wyżej opisane stanowiska stron należy stwierdzić, że rozstrzygnięcie wyżej wymienionego sporu wymaga przede wszystkim odpowiedzi na pytanie, jakiego rodzaju normę prawną zawiera art. 5 c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tzn. czy jest to przepis prawa materialnego czy też przepis prawa formalnego. Umieszczenie przepisu art. 5 c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w akcie prawnym regulującym opodatkowanie tym podatkiem, tj. wszelkie kwestie dotyczące obowiązku podatkowego oraz istotne elementy mających wyniknąć z niego zobowiązań podatkowych konkretnych podmiotów, a więc zawierającym co do zasady przepisy prawa materialnego, wskazywałoby, że przytoczona regulacja ma właśnie materialnoprawny charakter. Nie jest to jednak w tym wypadku argument przesądzający, albowiem udzielając odpowiedzi na wyżej postawione pytanie, co do rodzaju normy prawnej, zawartej w art. 5 c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niezbędne jest indywidualne podejście do treści przepisu, zawartego w wyżej przytoczonej jednostce redakcyjnej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w pierwszej kolejności zwrócenie uwagi na jego charakter – tj. przedmiot jego regulacji, a także rolę jaką odgrywa na gruncie przepisów normujących funkcjonowanie poszczególnych instytucji podatkowych, w tym wypadku mechanizmu ustalania kosztów uzyskania przychodów, w związku z dokonywaniem odpisów amortyzacyjnych określonych środków trwałych, w tym także samochodów o masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, nie będących samochodami osobowymi. Art. 5 c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest przepisem mającym samodzielny przedmiot regulacji, dlatego też jego istotę należy rozpatrywać w powiązaniu z art. 5 a pkt 19 powołanego wyżej aktu, a także w kontekście brzmienia art. 22 ust. 7. Stanowi on bowiem (art. 5 c) swoistego rodzaju "uzupełnienie" warunków, od których ustawodawca uzależnia możliwość dokonania jednorazowej amortyzacji pojazdów samochodowych o masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, nie będących samochodami osobowym, wskazanych między innymi w definicji ustawowej, zamieszczonej w art. 5 a pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stwierdzenie cech określonych w nim pojazdów, pozwalających na niezaliczenie ich do samochodów osobowych - z woli ustawodawcy - może nastąpić jedynie na podstawie badania technicznego, przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego wydanym przez tę stację zaświadczeniem, a także adnotacją w dowodzie rejestracyjnym samochodu. W związku z powyższym należy więc stwierdzić, że art. 5 c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest przepisem prawa materialnego, dopełniającym warunków, od których ustawodawca uzależnia skorzystanie przez podatnika z prawa do dokonania jednorazowej amortyzacji określonych środków trwałych – w tym wypadku samochodów niebędących samochodami osobowymi. Wobec tego, chcąc dokonać odpisu amortyzacyjnego, nie sposób jest zatem uchylić się od obowiązku dochowania określonych w art. 5 c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych warunków, powołując się na regulacje prawa formalnego, w szczególności te dotyczącego prowadzenia postępowania dowodowego. Nie mogą one bowiem stanowić w tym wypadku podstawy prawnej uwzględnienia wystosowanych przez skarżących żądań. W związku z powyższym, brak jest również podstaw do kwestionowania obowiązku przeprowadzania badania technicznego na podstawie przepisów o podatku od towarów i usług (ustawa z dnia 11 marca 2004 r., Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.), w szczególności jej art. 86 ust. 4 pkt 1-4, jak to czynią skarżący, gdyż definicja samochodu osobowego, zamieszczona w tymże przepisie, obowiązywała jedynie na gruncie podatku od towarów i usług, a brak było podstaw prawnych do stosowania jej na gruncie przepisów dotyczących opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Tak samo jako argument przeciwko obowiązkowi przeprowadzenia badania technicznego nie można powoływać kwestii związanych z zapisami zawartymi w świadectwie homologacji pojazdu, gdyż nie znajduje to uzasadnienia w żadnym z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Konieczność przeprowadzenia badania technicznego, celem wykazania spełnienia warunków o których mowa w art. 5 a pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych została wyraźnie uregulowana w przepisach rangi ustawowej, nie można tego jednak powiedzieć o tym, kiedy takie badanie powinno być przeprowadzone. Milczy na ten temat art. 5 c ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, którego gramatyczna wykładnia nie daje jakiejkolwiek odpowiedzi na to pytanie. W tej sytuacji należy więc sięgnąć do dyrektyw wykładni celowościowej oraz systemowej, a mając na uwadze płynące z nich wnioski, zgodzić się z Dyrektorem Izby Skarbowej, że badanie takie powinno być przeprowadzone przed dokonaniem odpisu amortyzacyjnego, ponieważ podatnik jest uprawniony do dokonania wyżej wskazanego odpisu jedynie po spełnieniu wszystkich ustawowych jego warunków, wśród których jest między innymi przeprowadzenie badania, a także odpowiednie udokumentowanie jego wyników. Nie może on bowiem (podatnik) – dokonując jednorazowej amortyzacji pojazdu – opierać się jedynie na własnych ocenach i przypuszczeniach, co do spełnienia wszystkich ustawowych warunków w tym zakresie, tym bardziej że art. 22 k ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wiąże możliwość dokonania odpisów z momentem wprowadzenia środków trwałych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które powinno mieć uzasadnienie w obowiązujących przepisach prawa. Tak więc zaewidencjonowanie amortyzowanych przedmiotów, a następnie ich amortyzowanie winno być odpowiednio uzasadnione, czyli w tym wypadku udokumentowane. Analizując argumentację skarżących co do znaczenia prawnego badania technicznego, o których mowa w art. 5 c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy stwierdzić, że opiera się ona na pewnej sprzeczności. Z jednej bowiem strony ponoszą oni, że cechy pojazdu, pozwalające zaliczyć go do samochodów nieosobowych, mogą być stwierdzone każdym środkiem dowodowym, co sugeruje, że badanie techniczne nie jest konieczne, po czym stwierdzają, wywodząc z tego korzystne dla siebie skutki procesowe, że termin badania technicznego – pozwalającego na " legalne stwierdzenie cech pojazdu" nie został sprecyzowany w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, z czego można wnioskować, że może być ono dokonane już po dokonaniu odpisu amortyzacyjnego. Ten rodzaj argumentacji zakłada więc, że samo przeprowadzenie badania technicznego posiada w sprawie istotne znaczenie, stanowiąc prawnie uregulowany sposób stwierdzenia cech pojazdu, wątpliwości natomiast odnoszą się jedynie do jego terminu. Taki sposób interpretacji przepisów, jakkolwiek niekonsekwentny, nie znajduje także uzasadnienia w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podobnie nie sposób podzielić argumentacji skarżących co do tego, że gdyby intencją ustawodawcy było uzależnienie prawa podatnika do odliczania podatku naliczonego od dokonania badania w określonym terminie, to termin ten byłby ściśle określony i obwarowany jakąś sankcją, którą to zasadę należy również stosować na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przede wszystkim bowiem należy zaznaczyć, że nie ma podstaw prawnych do przenoszenia regulacji dotyczących podatku od towarów i usług oraz ich skutków na grunt podatku dochodowego, poza tym określenie tego terminu expressis verbis w przepisach ustawy, a tym bardziej ustanowienie sankcji za jego niedochowanie nie jest konieczne i bezwzględnie wymagane przez prawo. Niezasadne jest także stanowisko skarżących, że badanie techniczne amortyzowanego pojazdu może być przeprowadzone już po dokonaniu odpisu amortyzacyjnego, oznaczałoby to bowiem, że odpisy są dokonywane bez zachowania wymaganych warunków tej czynności. Co prawda podatnik nie potrzebuje na jej dokonanie zgody organu, jednakże musi mieć podstawy do stwierdzenia, że amortyzowany pojazd odpowiada ustawowym wymogom. Brak jest też podstaw do uznania możliwości konwalidacji dokonanej wadliwej czynności, tj. w tym wypadku jednorazowej amortyzacji, w następstwie późniejszego uzupełnienia badań. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), oddalił skargi.