I SA/Gl 409/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Beata Kozicka, Bożena Pindel (spr.), Protokolant Karolina Czaplicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 października 2012 r. sprawy ze skargi A S.A. w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. Skarżąca A Spółka Akcyjna z siedzibą w T. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K, z dnia [...] r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r. nr [...] określającą zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. w wysokości [...] zł oraz nadpłatę w podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości [...] zł. Decyzję wydano na tle następującego stanu faktycznego. W dniu 11 września 2008 r. spółka A SA zawarła z B sp. z o.o. z siedzibą w J. umowę o generalne wykonawstwo budowy fabryki estrów metylowych olejów roślinnych, która zlokalizowana jest na terenie [...] Specjalnej Strefy Ekonomicznej. Z punktu 19 wymienionej umowy wynika zastrzeżenie, że jeżeli wykonawca wykona przedmiot umowy w sposób wadliwy lub istotnie sprzeczny z umową, inwestor (A SA) może wezwać go do zmiany sposobu wykonania i wyznaczyć mu w tym celu odpowiedni termin nie krótszy niż 14 dni, a po bezskutecznym upływie wyznaczonego terminu inwestor może od umowy odstąpić. W razie odstąpienia od umowy z przyczyn, o których mowa wyżej, wykonawca jest zobowiązany w terminie 7 dni od pisemnego powiadomienia go o odstąpieniu, do zapłaty kary umownej w wysokości [...] zł (tj. 10% wynagrodzenia netto określonego w umowie). Na podstawie wskazanych zapisów umowy A SA, w związku z wykonaniem przedmiotu umowy w sposób wadliwy oraz istotnie sprzeczny z jej postanowieniami, ostatecznie wystosowała do wykonawcy oświadczenie o odstąpieniu od umowy. Ponieważ B sp. z o.o. kwestionowała zasadność odstąpienia od umowy przez spółkę A SA, a także obowiązek zapłaty kary umownej, wyegzekwowanie kary umownej nastąpiło w drodze jednostronnego oświadczenia spółki o potrąceniu znacznej części powyższej kwoty tj. kwoty [...] zł z kwotą wierzytelności B sp. z o.o. wynikającej z faktury VAT nr [...] z dnia 8 czerwca 2009 r. wystawionej przez kontrahenta na rzecz spółki A SA, z tytułu wynagrodzenia za wcześniej wykonane usługi budowy fabryki (potrącenie nastąpiło w trybie art. 499 k.c.). Dodatkowym zabezpieczeniem należytego wykonania umowy z dnia 11 września 2008 r. o generalne wykonawstwo budowy fabryki było ustanowienie na rzecz A SA gwarancji ubezpieczeniowej przez C SA. W związku z odstąpieniem od umowy spółka w dniu 16 czerwca 2009 r. wystąpiła do ubezpieczyciela z żądaniem zapłaty z tytułu udzielonej gwarancji należytego wykonania umowy. Kwota gwarancji w wysokości [...] zł przekazana została w dniu 3 sierpnia 2009 r. na rachunek bankowy wnioskodawcy na pokrycie roszczeń powstałych w związku z niewykonaniem umowy przez kontrahenta. Otrzymana przez spółkę gwarancja dotycząca zobowiązań kontrahenta z tytułu nienależytego wykonania umowy do dnia 31 grudnia 2009 r. nie została ostatecznie rozliczona ze względu na trwający pomiędzy spółką, a kontrahentem spór sądowy na gruncie wykonania umowy. Spółka A SA złożyła w dniu 30 marca 2010 r. w Urzędzie Skarbowym w T. zeznanie CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2009. Następnie w dniu 20 kwietnia 2010 r. złożyła pierwszą korektę wymienionego zeznania, zaś w dniu 23 czerwca 2010 r. do organu pierwszej instancji wpłynęła kolejna korekta wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie [...] zł, która miała wynikać z nieopodatkowania podatkiem dochodowym otrzymanej przez spółkę w roku 2009 kwoty kary umownej i kwoty gwarancji. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. wydał decyzję z dnia [...] r., w której określił spółce zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. w wysokości [...] zł oraz nadpłatę w podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości [...] zł. W przedmiotowej decyzji stwierdził m.in., że otrzymana przez spółkę kwota kary umownej i gwarancji stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Od powyższej decyzji pełnomocnik spółki pismem z dnia 8 sierpnia 2011 r. złożył odwołanie, wnosząc o uchylenie przedmiotowej decyzji w całości i umorzenie postępowania, zarzucając decyzji naruszenie następujących przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: art. 12 ust. 1, art. 12 ust. 4 punkt 6a, art. 17 ust. 1 punkt 21 oraz art. 17 ust. 1 punkt 34 poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Organ II instancji, po przeanalizowaniu i rozpatrzeniu materiału dowodowego w dniu 30 stycznia 2012 r. wydał decyzję utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r. określającą zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. w wysokości [...] zł oraz nadpłatę w podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości [...] zł. Organ uzasadniając stanowisko w zakresie kar umownych podniósł, że dla rozpatrzenia niniejszej sprawy konieczne jest ustalenie znaczenia przychodów podatkowych. Ustawodawca wymienił je przykładowo w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 54 z 2000 r. poz. 654 ze zm., w stanie prawnym obowiązującym w 2009 r.) dalej także "ustawa", są nimi m.in. otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń oraz przychodów w naturze. Zdaniem organu pomimo, że pojęcie przychodu podatkowego nie zostało zdefiniowane, to z treści art. 12 ust. 1 ustawy, a także ukształtowanej już linii orzecznictwa w tej tematyce wynika, że pod pojęciem przychodu należy przede wszystkim rozumieć wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększać jego wartość. Organ wskazał, że stosownie do art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Ponieważ art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mówi o przychodach "związanych" z działalnością gospodarczą, należy stwierdzić, że odnosi się on do przychodów będących następstwem prowadzonej działalności gospodarczej, związanych z nią bezpośrednio lub pośrednio. Zatem przepis ten obejmuje również przychody z tytułu kar, określonych w umowach zawartych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Moment powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą, według organu, regulują przepisy art. 12 ust. 3a oraz 3c-3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Biorąc pod uwagę, że otrzymana przez spółkę kwota kary umownej nie stanowi konsekwencji wydania rzeczy, zbycia praw majątkowych ani wykonania usługi, nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 3c i 3d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W tej sytuacji moment powstania przychodu ustala się na podstawie art. 12 ust. 3e tej ustawy, zgodnie z którym w przypadkach innych niż świadczenie usług, wydanie towarów, częściowe świadczenie usług lub zbycie praw majątkowych, za dzień powstania przychodu uważa się dzień otrzymania zapłaty. Zapłata polega bowiem nie tylko na faktycznym otrzymaniu określonej należności pieniężnej, ale również na uznaniu należności w formie tzw. kompensaty. Dalej organ uznał, że wpływy nie będące przychodami, wymienia art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Do przychodów tzw. neutralnych podatkowo, a więc nie stanowiących podstawy ustalania dochodu podatnika podlegającego opodatkowaniu należą m.in. zwrócone inne wydatki nie zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (art. 12 ust. 4 punkt 6a ustawy), wydatki te wymienia art. 16 powołanej ustawy. Wydatki wymienione w cytowanym przepisie, które zostały podatnikowi zwrócone, wyłączone są z przychodów podatnika. Norma prawna zawarta wart. 12 ust. 4 cytowanej ustawy tworzy zamknięty katalog, którego zakres nie podlega rozszerzeniu czy też zwężeniu poprzez stosowanie analogii czy wykładni rozszerzającej. Bezspornym zdaniem organu pozostaje fakt, iż spółka uzyskała przychód (wzrost aktywów lub zmniejszenie pasywów) w określonej wysokości. Przychód ten z zasady podlega opodatkowaniu chyba, że wystąpiłyby okoliczności powodujące jego wyłączenie z opodatkowania na mocy przepisu art. 12 ust. 4 cytowanej ustawy. Organ w zaskarżonej decyzji stwierdził, iż z okoliczności sprawy wynika, że uzyskana przez spółkę A SA kara umowna nie może być uznana za pożytek, o którym mowa wart. 12 ust. 4 punkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, na który powołuje się strona. Aby dany wydatek mógł być zaliczony do kategorii "innych wydatków", o których mowa w art. 12 ust. 4 punkt 6a cytowanej ustawy konieczne jest by wydatek ten nie został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisu art. 16 ustawy, oraz by wydatek został wcześniej przez podatnika poniesiony, a następnie zwrócony podatnikowi, przy czym wydatek poniesiony jest odpowiednikiem wydatku zwróconego. Wskutek dokonanego jednostronnego potrącenia z wierzytelności przysługującej spółce B sp. z o.o. względem spółki A SA stwierdzonej fakturą [...] z dnia 8 czerwca 2009 r. wzajemne wierzytelności umarzają się do wysokości wierzytelności niższej, tj. do wysokości [...] zł. Nie można zatem uznać, że zapłacona w drodze kompensaty część wierzytelności z tytułu kary umownej jest odpowiednikiem wydatku poniesionego. Zwróconym innym wydatkiem nie może być uzyskana przez podatnika część kary umownej przewidzianej w umowie z dnia 11 września 2008 r. w związku z odstąpieniem przez spółkę od tej umowy z przyczyn leżących po stronie wykonawcy. Fakt ten, zdaniem organu, jest wystarczający do tego, by art. 12 ust. 4 punkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie mógł być zastosowany w sprawie, natomiast drugim koniecznym warunkiem zastosowania powyższego przepisu jest, by "wydatek ten nie został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów" w rozumieniu przepisu art. 16 ustawy. Zdaniem skarżącej zwracana kwota to nakłady inwestycyjne, w związku z czym w świetle art. 16 ust. 1 punkt 1 i art. 16 ust. 1 punkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stanowi kosztu uzyskania przychodów. Organ nie zgodził się z takim stanowiskiem, bowiem otrzymaną kwotą nie były zwrócone "nakłady inwestycyjne", lecz kara umowna, której jedynie wyegzekwowanie nastąpiło w drodze jednostronnego oświadczenia spółki o potrąceniu części wierzytelności. Kara umowna nie może być interpretowana jako zwrócone "nakłady inwestycyjne" w świetle art. 16 ust. 1 punkt 1 i art. 16 ust. 1 punkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponadto organ wskazał, że stanowisko organu podatkowego wyrażone w decyzji, od której strona wniosła skargę, jest tożsame ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w K. w wydanych interpretacjach indywidualnych z dnia [...], gdzie wnioskodawcą była skarżąca A SA w T.: - w zakresie ustalenia, czy w momencie otrzymania w drodze potrącenia kary umownej powstanie przychód podlegający opodatkowaniu (zdarzenie przyszłe) interpretacja indywidualna znak: [...] (stanowisko spółki uznane zostało jako nieprawidłowe ), - w zakresie ustalenia, czy w momencie otrzymania w drodze potrącenia kary umownej powstanie przychód podlegający opodatkowaniu (stan faktyczny) interpretacja indywidualna znak: [...] (stanowisko spółki uznane zostało jako nieprawidłowe ). Wydana interpretacja indywidualna nie była przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Podsumowując organ stwierdził, że zarzut skarżącej w zakresie nie wyłączenia w zaskarżonej decyzji z przychodów podlegających opodatkowaniu otrzymanej kary umownej jest bezzasadny oraz pozbawiony całkowicie poparcia w przepisach prawa podatkowego, co potwierdzają również powołane powyżej wydane z upoważnienia Ministra Finansów interpretacje. Organ uzasadniając stanowisko w zakresie gwarancji podniósł, że w związku z odstąpieniem od umowy, spółka otrzymała kwotę gwarancji w wysokości [...] zł w dniu 3 sierpnia 2009 r., na rachunek bankowy w celu pokrycia roszczeń powstałych w związku z niewykonaniem umowy przez kontrahenta. Organy podatkowe uznały, że strona uzyskała przychód podlegający opodatkowaniu. Organ przypomniał, że w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca nie sformułował wymogu, aby przychodem były tylko wymienione tam pożytki, które są wprost wynikiem realizacji celu działalności gospodarczej osoby prawnej. Wszelkie zatem wpłaty pieniężne, o ile spełniają inne wymagania podane w rozdziale 2 tej ustawy, mogą być uznane za przychód osoby prawnej. W szczególności ust. 4 art. 12 tej ustawy zawiera listę pożytków, które nie mogą być zaliczone do przychodów. Należy przy tym pamiętać, że norma prawna zawarta w art. 12 ust. 4 tej ustawy tworzy zamknięty katalog, którego zakres nie podlega rozszerzeniu czy też zawężeniu poprzez stosowanie analogii czy wykładni rozszerzającej. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego, organ stwierdził, że otrzymana przez skarżącą kwota z tytułu gwarancji zabezpieczającej jej roszczenia stanowi przychód podlegający opodatkowaniu, zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Również w tym zakresie organ wskazał, że stanowisko organu podatkowego wyrażone w decyzjach jest tożsame ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w K. w wydanych interpretacjach indywidualnych z dnia [...] r., gdzie wnioskodawcą była skarżąca A SA w T.: - w zakresie momentu opodatkowania kwoty gwarancji otrzymanej w związku z niewykonaniem umowy przez kontrahenta (zdarzenie przyszłe i stan faktyczny) interpretacja indywidualna znak: [...] oraz [...] (stanowisko spółki uznane zostało jako nieprawidłowe ), - w zakresie wyłączenia kwoty gwarancji z przychodów podatkowych w części niewykorzystanej zgodnie z umową i podlegającej zwrotowi na rzecz towarzystwa ubezpieczeń bądź kontrahenta (zdarzenie przyszłe i stan faktyczny) interpretacja indywidualna znak: [...] oraz [...] (stanowisko spółki uznane zostało jako nieprawidłowe), - w zakresie wyłączenia z opodatkowania kwoty gwarancji wykorzystanej przez spółkę w całości lub części na pokrycie wydatków związanych z wytworzeniem środka trwałego (stan faktyczny i zdarzenie przyszłe) - stanowisko spółki uznane zostało jako nieprawidłowe oraz w zakresie uznania za przychód podlegający opodatkowaniu kwoty gwarancji w części wykorzystanej na pokrycie wydatków stanowiących bezpośrednio koszty uzyskania przychodów (stan faktyczny i zdarzenie przyszłe) stanowisko spółki uznane zostało jako prawidłowe - interpretacja indywidualna znak: [...] oraz [...]. Wydana interpretacja indywidualna nie była przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W dalszej kolejności organ uzasadniając stanowisko w zakresie zarzutu skarżącej naruszenia art. 17 ust.1 punkt 21 i 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podniósł, że gdyby nawet uznać, że omawiane odszkodowanie i kwota gwarancji stanowią przychód podatkowy i nie podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych, to na podstawie przepisu art. 17 ust. 1 punkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przedmiotowej sprawie zachodzą przesłanki zastosowania art. 17 ust. 1 punkt 34 ustawy, który zwalnia od podatku "dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zwolnienia". Organ podatkowy stwierdził, że przepis art. 17 ust. 1 punkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4 - 6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. 2007 r. Nr 42, poz. 274). Zwolnienie to przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy ( art. 17 ust. 4 ustawy podatkowej). W myśl art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych podstawą do korzystania z pomocy podatkowej, udzielanej zgodnie z ustawą jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy, uprawniające do korzystania z pomocy publicznej. Z treści art. 16 ust. 2 tej ustawy wynika, że zezwolenie określa przedmiot działalności gospodarczej. Natomiast przepis art. 12 ustawy o strefach przewiduje, że dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa wart. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zezwolenie określa przedmiot działalności gospodarczej oraz warunki dotyczące w szczególności: - zatrudnienia przez przedsiębiorcę przy prowadzeniu działalności gospodarczej na terenie strefy przez określony czas określonej liczby pracowników, - dokonania przez przedsiębiorcę inwestycji na terenie strefy o wartości przewyższającej określoną kwotę. Ustosunkowując się do zarzutów skarżącego organ wskazał, że zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie prawa podatkowego są odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej, ich stosowanie zatem nie może być wynikiem wykładni rozszerzającej, systemowej, czy celowościowej. Zagadnienie zwolnienia podatkowego, będącego przedmiotem niniejszej kwestii, regulowane jest w trzech aktach prawnych, dwóch rangi ustawowej i jednego rangi podstawowej. Ustawa o specjalnych strefach ekonomicznych w przepisie art. 12 odwołuje się wprost do ustaw podatkowych, jako regulacji przedstawiających zasady zwolnienia od podatku dochodu uzyskanego z działalności, prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej w zakresie uzyskanego zezwolenia. Mając powyższe na uwadze, jak również okoliczność, że rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 2 listopada 2006 r. w sprawie [...] specjalnej strefy ekonomicznej, które wprawdzie straciło moc 30 grudnia 2008 r. na rzecz rozporządzenia z 15 grudnia 2008 r. w sprawie [...] specjalnej strefy ekonomicznej (wydane w oparciu o upoważnienie ustawowe, zawarte w ustawie o specjalnych strefach ekonomicznych) są aktami prawnymi o charakterze podstawowym, a więc aktami niższego rzędu w stosunku do ustawy, uprawnionym jest wniosek, że pierwszorzędne znaczenie w zakresie ustalania zasad zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych dochodów, osiąganych z działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, ma ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Wspomniana ustawa jest zatem właściwa dla określenia momentu, od którego takie zwolnienie od podatku przysługuje podatnikowi. Organ na poparcie swojego stanowiska odwołał się do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 15 października 2009 r. sygn. I SA/Rz 625/09 cyt.: "Według art. 12 cyt. ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia o którym mowa w art. 16 ust. 1 tej ustawy, przez osoby prawne prowadzące działalność gospodarczą, są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych." Wskazał także organ, że stosownie do przepisu § 3 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 2 listopada 2006 r. w sprawie [...] specjalnej strefy ekonomicznej, pomoc regionalna udzielana przedsiębiorcy w formie zwolnień podatkowych na podstawie art. 17 ust. 1 punkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych albo na podstawie art. 21 ust. 1 punkt 63a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi pomoc regionalną z tytułu kosztów nowej inwestycji. Podkreślił, że wielkość tej pomocy, tj. wysokość zwolnienia podatkowego - w przypadku przedsiębiorcy korzystającego z pomocy regionalnej z tytułu kosztów nowej inwestycji - uzależniona jest w szczególności od wielkości kosztów inwestycji, kwalifikujących się do objęcia pomocą. Innymi słowy, samo poniesienie przedmiotowej inwestycji nie jest wystarczające do skorzystania ze zwolnienia od podatku przez spółki, koniecznym bowiem jest dodatkowo osiągnięcie dochodu z działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Przepis § 5 ust. 1 wskazanego rozporządzenia stanowi o momencie, w którym wydatek poniesiony na inwestycje może być objęty pomoc regionalną w postaci zwolnienia. Moment zaś zwolnienia od podatku dochodowego dochodu, uzyskanego w strefie (po poniesieniu kosztów nowej inwestycji) określa ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, o czym była mowa powyżej. Zdaniem organu skarżąca pomija najważniejszą kwestię, rozpoczęcie przez Spółkę działalności określonej w zezwoleniu, którą datuje się na marzec 2010 r. Skarżąca utożsamia pojęcie działalności inwestycyjnej z działalnością produkcyjną, handlową, usługową w zakresie wyrobów wytworzonych na terenie strefy wymienionych w zezwoleniu, a więc z taką, z której osiągnięty dochód byłby zwolniony. Natomiast z powyższych unormowań wynika, że tylko dochody z działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu (w więc nieinwestycyjnej) podlegać będą zwolnieniu z podatku dochodowego. Zatem jeżeli dany rodzaj działalności gospodarczej nie jest wymieniony w zezwoleniu, a także jeżeli działalność nie jest działalnością pomocniczą niezbędną do realizacji zakresu działalności gospodarczej wymienionej w zezwoleniu ( a takowa nie została w 2009 r. rozpoczęta) to dochód z takiej działalności nie podlega zwolnieniu z podatku dochodowego. W tym miejscu organ powołał się na wyrok WSA w Bydgoszczy z 30 grudnia 2009 r. sygn. I SA/Bd 868/09. Pełnomocnik skarżącej w złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skardze wniósł o: - uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, - zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania, w tym również kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego – ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędną wykładnię art. 12 ust. 1, art. 12 ust. 4 punkt 6a, art. 17 ust. 1 punkt 21 oraz art. 17 ust. 1 punkt 34. Uzasadniając skargę w przedmiocie kary umownej skarżąca wskazała, że uzyskana przez Spółkę, w drodze potrącenia, kwota kary umownej wypełnia w całości dyspozycję art. 12 ust. 4 punkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w konsekwencji podlega wyłączeniu z opodatkowania. Zdaniem skarżącej wyegzekwowana kwota stanowiła w istocie zwrot części poniesionych przez spółkę wydatków inwestycyjnych, które nie stanowiły kosztu uzyskania przychodów. W ocenie skarżącej nieprawidłowe jest stanowisko organów podatkowych, że "wydatek zwrócony", o którym mowa w powyższym przepisie, to ten sam, a nie taki sam wydatek, który został poniesiony. W ocenie organów podatkowych, nie można było uznać, że zapłacona w drodze kompensaty część wierzytelności z tytułu kary umownej była odpowiednikiem wydatku poniesionego. Zwróconym innym wydatkiem nie mogła być zatem uzyskana przez skarżącą część kary w związku z odstąpieniem przez nią od umowy z przyczyn leżących po stronie Kontrahenta. Zakwestionowała również skarżąca twierdzenia Dyrektora Izby Skarbowej, że czym innym są wydatki poniesione na budowę fabryki, a czym innym jest kara umowna. Dalej skarżąca zauważyła, że art. 12 ust. 4 punkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera zastrzeżenia, że zawarte w nim określenie "zwrot wydatków" ogranicza się wyłącznie do zwrotu przez zapłatę równowartości wcześniej opłaconych wydatków. Jej zdaniem zwrot może nastąpić w jakiejkolwiek formie, a ponadto warunkiem zastosowania art. 12 ust. 4 punkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest, aby "wydatek ten nie został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów" w rozumieniu przepisu art. 16 ustawy, a w świetle art. 16 ust. 1 punkt 1 ustawy nakłady inwestycyjne kosztu uzyskania przychodów nie stanowią. Ponadto, zdaniem skarżącej istotnym jest, że w sytuacji, gdy nakłady inwestycyjne są podatnikowi zwracane, zastosowanie znajduje art. 16 ust. 1 punkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który wyłącza z kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne w przypadku, gdy nakłady inwestycyjne zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie. Zdaniem skarżącej w niniejszej sprawie może mieć zastosowane zwolnienie określone w art. 17 ust. 1 punkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w myśl którego zwalnia się od podatku m.in. "dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m". Zdaniem skarżącej nieprawidłowe jest stanowisko organu zawarte w zaskarżonej decyzji, zgodnie z którym powyższy przepis nie może mieć zastosowania z uwagi na podmiot przekazujący takie świadczenie. Otrzymana przez skarżącą kwota kary umownej stanowi niewątpliwie nieodpłatne świadczenie na jej rzecz w rozumieniu powyższego przepisu, bowiem jej uzyskania nie wiązało się ze świadczeniem spółki na rzecz jej kontrahenta. W uzasadnieniu z kolei skargi w zakresie gwarancji skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organu, bowiem w jej ocenie otrzymana przez spółkę kwota gwarancji w dacie jej otrzymania nie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, gdyż sporna kwota jedynie zabezpieczała roszczenia spółki. Zarzuciła skarżąca organowi, że w zaskarżonej decyzji niesłusznie uznał, że skarżąca utożsamiła dwie odrębne kategorie czynności ubezpieczeniowych: gwarancję i kaucję. Kwota gwarancji nie stanowiła dla skarżącej przysporzenia o charakterze definitywnym, którym może ona swobodnie dysponować, traktując je jak własne środki, do momentu ich ostatecznego rozliczenia, tj. ich zwrotu bądź wykorzystania danej części lub całości kwoty gwarancji na pokrycie szkód, w tym wydatków strony. Kwota gwarancji została przekazana skarżącej przez ubezpieczyciela w celu pokrycia szkód, w tym wydatków związanych z niewykonaniem umowy przez kontrahenta. W konsekwencji, w ocenie skarżącej, część kwoty gwarancji, która nie zostanie wykorzystana na ten cel, podlega zwrotowi jako świadczenie nienależne stronie. Zaznaczyła przy tym, że świadczenie nienależne nie stanowi przychodu podatnika. Skarżąca w skardze podniosła również, że gdyby nawet uznać, że omawiane odszkodowanie i kwota gwarancji stanowią przychód podatkowy i nie podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych, to na podstawie przepisu art. 17 ust. 1 punkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przedmiotowej sprawie zachodzą przesłanki zastosowania art. 17 ust. 1 punkt 34 ustawy, który to zwalnia od podatku "dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zwolnienia". Skarżąca wskazała, że w świetle przepisu dla zastosowania zwolnienia podatkowego wystarczającym jest osiągnięcie dochodu z działalności prowadzonej w strefie na podstawie zezwolenia. Organy podatkowe bezzasadnie zawężają zakres analizowanego zwolnienia podatkowego wyłącznie do dochodu z działalności operacyjnej (ze sprzedaży wyrobów wytworzonych na terenie strefy). Takie zawężenie nie wynika z treści przepisu. Skarżąca zwróciła uwagę na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 15 października 2009 r., sygn. I SA/Rz 625/09, w którym Sąd odniósł się do zakresu dochodów podlegających zwolnieniu na podstawie analizowanego przepisu. Zdaniem skarżącej organ błędnie utożsamia działalność inwestycyjną z jakimś innym rodzajem działalności gospodarczej, w przedmiotowym stanie faktycznym działalność inwestycyjna to nic innego jak czynności podejmowane w celu osiągania przychodów z działalności określonej w zezwoleniu. Organ II instancji w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie wskazując, że stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji jest prawidłowe, ponadto zgodne z aktualną linią orzecznictwa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje: Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Wskazana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga analizowana według powyższych kryteriów nie zasługiwała na uwzględnienie, bowiem decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa. Sporna pomiędzy stronami pozostaje kwestia zaliczenia do przychodów otrzymanych przez skarżącą kar umownych i gwarancji ubezpieczeniowych oraz uznania czy w świetle art. 17 ust. 1 punkt 21 i punkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uzyskany przez skarżącą dochód jest wolny od podatku. Przychód jest to taka zmiana stanu majątkowego, u której podstaw leży zamiar uzyskania przysporzenia i zmiana ta powinna cechować się definitywnością, być określona co do kwoty (lub w inny wiarygodny sposób wyceniona), a uzyskujący przychód powinien w rezultacie mieć możliwość rozporządzania nim jak właściciel (por. Ustawa o podatki dochodowym od osób prawnych, Komentarz G. Dźwigała i in. LexisNexis Warszawa 2009). Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wiąże obowiązek podatkowy z osiągnięciem dochodu - bez względu na rodzaj źródeł przychodów z jakich dochód ten został osiągnięty (art. 7 ustawy) . Źródła przychodu określa ogólnie art. 12 ust. 1-3. Użyty przez ustawodawcę zwrot "w szczególności" oznacza, że wykaz przychodów zawarty w ustawie jest katalogiem otwartym. Natomiast art. 12 ust. 4 cyt. ustawy w sposób wyczerpujący określa co nie jest przychodem w rozumieniu ustawy. A contrario - wszelkie inne przychody niż określone w art. 12 ust. 4 mające wpływ na wynik finansowy podmiotu uznać należy za przychód powodujący powstanie obowiązku podatkowego - zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 20 lipca 2004 r. sygn. akt I SA/Bd 224/04). Rozważając charakter kary umownej otrzymanej przez skarżącą w wyniku kompensaty wzajemnych wierzytelności dokonanej ze swoim kontrahentem, w pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 483 k.c. możliwie jest zastrzeżenie umowne, mocą którego naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy, zatem kara umowa występuje wyłącznie pod postacią określonej sumy. Skarżąca dokonała wyegzekwowania kary umownej w drodze jednostronnego oświadczenia o potrąceniu, z kwotą wierzytelności kontrahenta wynikającej z faktury VAT wystawionej przez kontrahenta na rzecz strony skarżącej, z tytułu wynagrodzenia za wcześniej wykonane usługi budowy fabryki (potrącenie nastąpiło w trybie art. 499 k.c.). Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy Sąd nie stwierdził naruszenia prawa materialnego poprzez błędną interpretację art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że kara umowna wynikającą z postanowień kontraktu stanowi przychód spółki podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Ustawodawca bowiem w sposób kategoryczny w art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w katalogu zamkniętym, wylicza co nie jest przychodem w rozumieniu ustawy. Wobec tego właściwa jest interpretacja art. 12 ustawy, iż kara umowna stanowi przychód w rozumieniu powołanego przepisu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 października 2005 r. sygn. akt FSK 2404/04). Nie sposób podzielić także stanowisko skarżącej, iż podstawę prawną wyłączenia wyegzekwowanej kwoty kary umownej z opodatkowania, stanowi przepis art. 12 ust. 4 punkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem Sądu do przychodów tzw. neutralnych podatkowo, a więc niestanowiących podstawy ustalania dochodu podatnika podlegającego opodatkowaniu należą m.in. zwrócone inne wydatki nie zaliczone do kosztów uzyskania przychodów ( art. 12 ust. 4 punkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) wydatki te wymienia art. 16 ustawy. Zatem te wszystkie wydatki wymienione w cytowanym przepisie, które zostały podatnikowi zwrócone, wyłączone są z przychodów podatnika. Zatem, aby dany wydatek mógł być zaliczony do kategorii "innych wydatków", o których mowa w art. 12 ust. 4 punkt 6 a cytowanej ustawy konieczne jest, by "wydatek ten nie został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów" w rozumieniu przepisu art. 16 tej ustawy, oraz by wydatek został wcześniej przez podatnika poniesiony, a następnie zwrócony podatnikowi przy czym wydatek poniesiony jest odpowiednikiem wydatku zwróconego. Otrzymana przez skarżącą należność z tytułu kary umownej spełnia warunki przewidziane przez przepisy prawa cywilnego dla świadczenia odszkodowawczego. Przedmiotowa kwota stanowiła w istocie naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub niewłaściwego wykonania umowy łączącej skarżącą Spółkę z kontrahentem (wykonawcą). Otrzymana kwota w wyniku potrącenia wierzytelności zwiększyła przychód podatkowy skarżącej spółki. Zatem w żadnym razie nie można zasadnie twierdzić, że przedmiotowa kara umowna stanowiła zwrot innego wydatku nie zaliczonego do kosztów uzyskania przychodów, w tym przypadku jak twierdzi skarżąca zwrot wydatków inwestycyjnych. Prawidłowo więc organ odwoławczy stwierdził, że brak podstaw do przyjęcia, iż kwota kary umownej podlega na mocy art. 12 ust. 4 punkt 6a cytowanej ustawy podatkowej wyłączeniu z przychodów podatkowych. Sąd podziela stanowisko zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 grudnia 2005 r. sygn. akt FSK 2673/04, że art. 12 ust. 4 punkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnosi się wyłącznie do poniesionych i zwróconych wydatków nie zaliczonych z mocy art. 16 tej ustawy do kosztów uzyskania przychodów. Za zakwalifikowanie wydatków do kategorii, o której mowa w tym przepisie niezbędne jest, aby wydatek poniesiony był odpowiednikiem wydatku zwróconego (ten sam, a nie taki sam). Zdaniem skarżącej otrzymana kara umowna mogłoby również korzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 17 ust. 1 punkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem była świadczeniem o charakterze nieodpłatnym (nie związanym z żadnym świadczeniem wzajemnym skarżącej na rzecz kontrahenta), a ponadto świadczy o tym ekonomiczny sens otrzymanej kary umownej rekompensującej wydatki inwestycyjne. Zgodnie z tym przepisem "wolne od podatku są dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia, z zastrzeżeniem punktu 14 i 14a, otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a - 16m". Stanowisko skarżącej należy jednak uznać za błędne, należy bowiem zauważyć, że zakres punktu 21 dotyczy dochodów podatników, otrzymanych na pokrycie kosztów lub zwrot wydatków dotyczy środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, pochodzących z dotacji uzyskanych z innych źródeł niż budżet państwa lub budżety jednostek samorządowych takich jak środki publiczne, będących w dyspozycji niektórych funduszy celowych czy agencji rządowych. W przedmiotowym katalogu świadczeń mieszczą się tylko takie, które mają charakter bezzwrotny. Dotacje, subwencje i temu podobne świadczenia mogą pochodzić tylko ze środków publicznych. W orzecznictwie trafnie zauważono, że omawiany przepis odnosi się do środków pochodzących ze środków publicznych, a więc budżetu państwa, budżetu jednostek samorządowych, niektórych funduszy celowych, czy agencji rządowych, które zgodnie z kreującymi je ustawami mają także prawo udzielania dotacji, przepis ten nie obejmuje dochodów podatników otrzymywanych z innych źródeł (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 kwietnia 2007 r. sygn. akt II FSK 521/06). Również w zakresie otrzymanej przez skarżącą kwoty gwarancji w wysokości [...] zł, która została przekazana w dniu 3 sierpnia 2009 r. na rachunek bankowy wnioskodawcy na pokrycie roszczeń powstałych w związku z niewykonaniem umowy przez kontrahenta, Sąd nie podzielił stanowiska skarżącej. Gwarancja dotyczyła zobowiązań kontrahenta z tytułu nienależytego wykonania umowy i zdaniem skarżącej nie została ostatecznie rozliczona, ze względu na trwający pomiędzy skarżącą, a kontrahentem spór sądowy na gruncie wykonania umowy. W ocenie Sądu okoliczność ta nie ma znaczenia skoro wymieniona kwota wpłynęła na rachunek bankowy skarżącej jako należność z tytułu gwarancji zabezpieczającej jej roszczenia, stanowi zatem przychód podlegający opodatkowaniu, zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przede wszystkim trzeba zwrócić uwagę, że gwarancja ubezpieczeniowa jest specyficzną umową, ukształtowaną przez praktykę, zaś do elementów przedmiotowo istotnych gwarancji należy określenie przedmiotu zobowiązania gwaranta, a więc wskazanie rezultatu, który gwarancja zabezpiecza, jak również uprawnienie, jakie z niej wynika przez podanie sumy gwarancyjnej, którą gwarant zobowiązuje się kontrahentowi zapłacić, jeżeli - z powodu niewykonania na jego rzecz określonego świadczenia przez inną osobę (dłużnika głównego) - złoży on gwarantowi żądanie zapłaty o określonej treści i w określonej formie oraz ewentualnie spełni inne formalne warunki zapłaty wskazane w umowie. Innymi słowy, treść tej umowy sprowadza się do zagwarantowania wypłaty przez gwaranta (ubezpieczyciela) na rzecz beneficjenta (gwarantariusza) określonego świadczenia pieniężnego na wypadek zajścia określonego w gwarancji zdarzenia (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 16 grudnia 2009 r. sygn. akt I CSK 281/09). Podzielił Sąd stanowisko organu, że przychód w prawie podatkowym nie jest definiowany wynikowo, a jako trwałe przysporzenie majątkowe, uzyskane poprzez przyrost aktywów lub zmniejszenie pasywów podatnika, czyli przychód podatkowy, który zgodnie z art. 12 ust. 1 punkt 1 ustawy stanowią "otrzymane pieniądze, wartości pieniężne" okoliczność, że w 2009 roku spór sądowy z kontrahentem na gruncie wykonania umowy nie został rozstrzygnięty, nie ma znaczenia dla faktu opodatkowania przychodu z tytułu otrzymanej kwoty gwarancji. Również zdaniem skarżącej, niezależnie od jej stanowiska dotyczącego kwestii kar umownych i gwarancji, jako nie stanowiących źródeł przychodu, działalność inwestycyjna realizowana przez A SA (budowa fabryki estrów w specjalnej strefie ekonomicznej) to nic innego jak czynności podejmowane w celu osiągania przychodów z działalności określonej w zezwoleniu. Zatem przychód podatkowy Spółki dotyczący roku 2009 podlega wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 punkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem organu natomiast skarżący pomija najważniejszą kwestię, tj. rozpoczęcie przez Spółkę działalności określonej w zezwoleniu, którą datuje się na marzec 2010 r. Skarżąca utożsamia bowiem pojęcie działalności inwestycyjnej z działalnością produkcyjną, handlową i usługową w zakresie wyrobów wytworzonych na terenie strefy wymienionych w zezwoleniu a więc z taką, z której osiągnięty dochód byłby zwolniony z opodatkowania. Istota niniejszego sporu sprowadza się do ustalenia momentu, od którego dochody Spółki objęte są zwolnieniem, tj. czy skarżącej Spółce przysługuje prawo do zwolnienia dochodu od podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu działalności w [...] Specjalnej Strefie Ekonomicznej począwszy od momentu uzyskania zezwolenia - jak podnosi skarżąca, czy dopiero po rozpoczęciu działalności produkcyjnej - jak twierdzi organ (od marca 2010 r.). W pierwszej kolejności należy podać, że zgodnie z art. 17 ust. 1 punkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 ze zm.). Stosownie do art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych "podstawą do korzystania z pomocy publicznej, udzielanej zgodnie z ustawą, jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy, uprawniające do korzystania z pomocy publicznej". Organ powołując się na przepisy § 3 oraz § 5 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 2 listopada 2006 r. w sprawie [...] specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. Nr 202, poz. 1485 ze zm.), wydanego na podstawie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych uznał, że samo prowadzenie przedmiotowej inwestycji przez skarżącą nie jest wystarczające do skorzystania z zezwolenia od podatku dochodowego, koniecznym jest bowiem osiągnięcie dochodu z działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Skarżąca natomiast podniosła w skardze, że działalność inwestycyjna (budowa fabryki estrów) to nic innego jak czynności podejmowane w celu osiągnięcia przychodów z działalności określonej w zezwoleniu. Mając na uwadze wskazane wyżej regulacje prawne należy stwierdzić, że w stosunku do skarżącej mają zastosowanie przepisy rozporządzenia z dnia 2 listopada 2006 r. w sprawie [...] specjalnej strefy ekonomicznej, co do warunków udzielania pomocy publicznej, ponieważ zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na obszarze [...] Specjalnej Strefy Ekonomicznej zostało wydane w dniu 19 grudnia 2006 r. Przechodząc do spornego zagadnienia należy podać, że na podstawie § 5 ust. 1 rozporządzenia z dnia 2 listopada 2006r. "zwolnienie od podatku dochodowego z tytułu kosztów nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy, począwszy od miesiąca, w którym poniósł wydatki inwestycyjne w okresie od dnia uzyskania zezwolenia, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej, pod warunkiem że: 1) nie przeniesie w jakiejkolwiek formie własności składników majątku, z którymi były związane wydatki inwestycyjne - przez okres 5 lat od dnia wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, a w przypadku małych i średnich przedsiębiorców - przez okres 3 lat, 2) będzie prowadził działalność gospodarczą przez okres nie krótszy niż 5 lat od momentu, gdy cała inwestycja zostanie zakończona, a w przypadku małych i średnich przedsiębiorców - przez okres nie krótszy niż 3 lata." Zwolnienie od podatku dochodowego z tytułu tworzenia nowych miejsc pracy przysługuje począwszy od miesiąca, w którym przedsiębiorca rozpoczął ponoszenie kosztów pracy, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej, przy spełnieniu warunków, o których mowa w § 3 ust. 6 (§ 5 ust. 2 rozporządzenia). Mając również na uwadze przepis § 5 ust. 2a rozporządzenia "w przypadku przedsiębiorcy, którego przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część objęto granicami strefy w związku z realizacją nowej inwestycji, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 i 2, przysługują od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zostały poniesione wydatki inwestycyjne i został osiągnięty poziom zatrudnienia, określone w zezwoleniu, w okresie od dnia uzyskania zezwolenia aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej." Przepis § 5 ust. 2a oznacza, że zwolnienie podatkowe przysługuje w okresie od dnia uzyskania zezwolenia, ale z momentem zaistnienia konkretnych zdarzeń, które mogą się ziścić w pewien czas po uzyskaniu tego zezwolenia. Zezwolenie, uprawnia do prowadzenia działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, określa przedmiot i zasady prowadzenia tej działalności oraz warunki korzystania z pomocy publicznej (art. 16 ust. 1 i 2 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych). Łącznikiem pomiędzy przepisami podatkowymi (art. 17 ust. 1 punkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) i przepisami regulującymi działalność strefową jest art. 12 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, który stanowi, że dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne, są zwolnione od podatku dochodowego na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych. Istotnym dla ustalenia warunków korzystania ze zwolnienia w realiach niniejszej sprawy, jest zawarte w art. 17 ust. 1 punkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych sformułowanie "wolne od podatku są dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych ". To właśnie zezwolenie, którego treść ściśle określa art. 16 ust. 2 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, stanowi podstawę do korzystania z pomocy publicznej (zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym). W ocenie Sądu, skoro ustawowo określone zezwolenie precyzuje przedmiot i warunki od spełnienia których uzależnione jest korzystanie ze zwolnienia podatkowego, to również ocena spornego w tej sprawie zagadnienia, tj. momentu od którego dochody Spółki objęte są zwolnieniem od podatku dochodowego, powinna być dokonana z uwzględnieniem tych właśnie przepisów. Sąd przyjął za właściwe stanowisko organu, że skarżąca może rozpocząć korzystanie ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych po rozpoczęciu działalności określonej w zezwoleniu (od marca 2010 r.), czyli po spełnieniu warunków polegającego na poniesieniu wydatków inwestycyjnych. Dopiero od tego dnia będzie mogła pomniejszać dochód uzyskiwany z prowadzonej na terenie strefy działalności gospodarczej objętej zwolnieniem. Sąd w niniejszej sprawie podziela w tym zakresie stanowisko zajęte przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy z dnia 21 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 304/09 oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 marca 2010 r. sygn. akt II FSK 2080/09. NSA w wymienionym wyroku dodatkowo stwierdził w zakresie warunku nabycia ustawowo określonych praw do zwolnienia, że przyjęcie tak skrajnej koncepcji, podobnie jak koncepcji forowanej przez skarżącą, niweczyłoby cel wprowadzonych preferencji podatkowych, które w zamierzeniach ustawodawcy, mają służyć trwałemu ożywieniu gospodarki, tworzeniu nowoczesnych inwestycji i nowych miejsc pracy - przy wsparciu państwa, jednak z zapewnieniem realizacji celu, jakiemu ma służyć ustawowe zwolnienie od podatku dochodowego. Z tych przyczyn Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) skargę oddalił.