II FSK 292/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 10 marca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. S.A. z siedzibą w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 30 października 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 409/12 w sprawie ze skargi B. S.A. z siedzibą w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. S.A. z siedzibą w T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach kwotę 7200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 30 października 2012 r., I SA/Gl 409/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę B.SA z siedzibą w T. (zwaną dalej spółką) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 stycznia 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że spółka zawarła z przedsiębiorstwem zajmującym się wznoszeniem budynków umowę o generalne wykonawstwo budynku fabryki. Budynek został wykonany w sposób wadliwy. Zgodnie z umową spółka skarżąca, będąca inwestorem odstąpiła od umowy, a wykonawca zobowiązany był do uiszczenia kary umownej. Wykonawca kary umownej nie chciał uiścić, dlatego spółka inwestor dokonała potrącenia kary umownej z faktury za wykonane usługi. Wystąpiła również do towarzystwa ubezpieczeniowego z żądaniem wypłacenia udzielonej gwarancji. Kwota gwarancji w wysokości 2 000 000 zł została przez towarzystwo ubezpieczeniowe przekazana w dniu 3 sierpnia 2009 r. na rachunek spółki inwestora. Wypłacona gwarancja miała pokryć roszczenia powstałe w związku z niewykonaniem umowy przez wykonawcę. Spółka w dniu 30 marca 2010 r. złożyła w urzędzie skarbowym zeznanie CIT-8, zaś w dniu 23 czerwca 2010 r. złożyła korektę deklaracji wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie 939 687,00 zł, która miała wynikać z nieopodatkowania podatkiem dochodowym otrzymanej przez spółkę w 2009 r. kwoty kary umownej i kwoty gwarancji. Naczelnik urzędu skarbowego w dniu 21 lipca 2011 r. stwierdził, że otrzymana przez spółkę kara umowna i gwarancja stanowią przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Zdaniem spółki zwracana kwota to nakłady inwestycyjne, w związku z czym - w świetle art. 16 ust. 1 pkt 1 i art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. –dalej: u.p.d.o.p.) - nie stanowi ona kosztu uzyskania przychodów. Organ II instancji w dniu 30 stycznia 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wskazał, że spółka uzyskała przychód (wzrost aktywów lub zmniejszenie pasywów) w określonej wysokości. Nie można było uznać, że zapłacona w drodze kompensaty część wierzytelności z tytułu kary umownej jest odpowiednikiem "wydatku poniesionego". Organ wskazał, że spółka utożsamia pojęcie "działalności inwestycyjnej" z działalnością produkcyjną, handlową, usługową w zakresie wyrobów wytworzonych na terenie strefy wymienionych w zezwoleniu, a więc z taką, z której osiągnięty dochód byłby zwolniony. Natomiast tylko dochody z działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu (w więc nieinwestycyjnej) podlegać będą zwolnieniu z podatku dochodowego. Zatem jeżeli dany rodzaj działalności gospodarczej nie jest wymieniony w zezwoleniu, a także jeżeli działalność nie jest działalnością pomocniczą niezbędną do realizacji zakresu działalności gospodarczej wymienionej w zezwoleniu (a takowa nie została w 2009 r. rozpoczęta) to dochód z takiej działalności nie podlega zwolnieniu z podatku dochodowego. Organ powołał się na wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 30 grudnia 2009 r., I SA/Bd 868/09. 3. Powyższej decyzji spółka zarzuciła naruszenie art. 12 ust. 1, art. 12 ust. 4 pkt 6a, art. 17 ust. 1 pkt 21 oraz art. 17 ust. 1 punkt 34 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędną wykładnię. Jej zdaniem uzyskana w drodze potrącenia kwota kary umownej wypełnia w całości dyspozycję art. 12 ust. 4 pkt 6a) u.p.d.o.p. i podlega wyłączeniu z opodatkowania. Kwota ta stanowi zwrot części poniesionych przez spółkę wydatków inwestycyjnych, które nie stanowiły kosztu uzyskania przychodów. W ocenie spółki nieprawidłowe było stanowisko organu, że "wydatek zwrócony" to ten sam, a nie taki sam wydatek, który został poniesiony. W odpowiedzi na skargę organ II instancji podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalając skargę wskazał, że organ podatkowy prawidłowo przyjął, iż kara umowna wynikająca z postanowień kontraktu stanowi przychód spółki podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Ustawodawca w art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. wylicza co nie jest przychodem w rozumieniu ustawy. Wobec tego właściwa jest interpretacja, że kara umowna stanowi przychód w rozumieniu powołanego przepisu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 października 2005 r., FSK 2404/04). Zaznaczył, że przedmiotowa kwota stanowiła w istocie naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub niewłaściwego wykonania umowy łączącej spółkę inwestora z kontrahentem wykonawcą. Otrzymana kwota w wyniku potrącenia wierzytelności zwiększyła przychód podatkowy spółki. Prawidłowo więc organ odwoławczy stwierdził, że brak podstaw do przyjęcia, iż kwota kary umownej podlega na mocy art. 12 ust. 4 pkt 6a) u.p.d.o.p. wyłączeniu z przychodów podatkowych. W zakresie otrzymanej gwarancji sąd wskazał, że także ona stanowi przychód podlegający opodatkowaniu, zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. 5. Powyższy wyrok spółka w całości zaskarżyła skargą kasacyjną, w której zarzuciła sądowi pierwszej instancji naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 74 – dalej: ord. pod.), poprzez: – niestwierdzenie przez sąd I instancji naruszenia przez organy podatkowe art. 191 ord. pod., mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a polegającego na bezpodstawnym przyjęciu przez organy podatkowe, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdzał, iż otrzymana przez spółkę kwota gwarancji bankowej stanowiła trwałe przysporzenie majątkowe i podlegający opodatkowaniu przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., a w konsekwencji, – nieuchylenie zaskarżonej decyzji mimo zaistnienia przesłanek z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a., 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 191 i art. 199a § 1 ord. pod., poprzez: – niestwierdzenie przez sąd I instancji naruszenia przez organy podatkowe art. 191 i art. 199a § 1 ord. pod., mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a polegającego na bezpodstawnym przyjęciu przez organy podatkowe, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdzał, iż otrzymana przez skarżącą spółkę kwota kary umownej nie stanowiła zwrotu uprzednio poniesionych wydatków (nakładów na budowę fabryki) i że stanowi ona przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., niepodlegający wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a) u.p.d.o.p., a w konsekwencji, – nieuchylenie zaskarżonej decyzji mimo zaistnienia przesłanek z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i bezpodstawne oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a., 3) art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. – poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na błędnym przyjęciu przez sąd, że kwota otrzymanej przez spółkę gwarancji stanowiła przychód w rozumieniu powyższego przepisu, 4) art. 12 ust. 4 pkt 6a) u.p.d.o.p. – poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na błędnym przyjęciu przez sąd, że otrzymana przez skarżącą spółkę kwota kary umownej nie stanowiła zwrotu wydatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów, o których mowa w tym przepisie, a w konsekwencji 5) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji pomimo zaistnienia przesłanek określonych w tym przepisie oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez bezpodstawne oddalenie skargi. Mając na uwadze powyższe, spółka - na podstawie art. 185 § 1, art. 188 oraz art. 203 pkt 1 p.p.s.a. - wniosła o: – uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, ewentualnie – uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny i uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 stycznia 2012 r. – zasądzenie na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o: – jej oddalenie, – zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 6. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę na to, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.: "Przychodami są (...) w szczególności (...) otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe". W art. 12 ust. 2 u.p.d.o.p. z kolei wskazano, w jaki sposób ustala się przychody w walutach obcych. Art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. stanowi natomiast, że "za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont". Przepis art. 12 ust. 4 pkt 1-20 u.p.d.o.p. zawiera wskazane przykłady przychodów, które nie stanowią przychodów i jest to lista zamknięta. Jest charakterystyczne, że na liście tych przychodów wyłączonych nie zostały wymienione przychody z tytułu kar umownych. Trafnie wskazał sąd pierwszej instancji, że zgodnie z art. 483 k.c. możliwe jest zastrzeżenie umowne, na podstawie którego naprawienie szkody wynikłej z wykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi już zapłatą określonej sumy. Oznacza to, że kara umowna jest określoną sumą pieniędzy. W razie niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania kara umowna należy się w zastrzeżonej wysokości bez względu na wysokość poniesionej szkody (art. 484 § 1 k.c.). Tym samym roszczenie o zapłatę kary umownej powstaje, gdy dłużnik nie wykonał lub nienależycie wykonał swoje zobowiązanie, a więc gdy powstaje po jego stronie odpowiedzialność kontraktowa. Wierzyciel dochodząc naruszenia z tego tytułu wcale nie musi wykazywać szkody (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 lipca 2005 r., V CSK 869/04, Lex nr 150649). Okoliczności te umożliwiały skarżącej potrącenie należnej kary umownej, a to oznaczało, że przychód z tego tytułu był przychodem z działalności gospodarczej z chwilą powstania roszczenia o zapłatę tej kary (wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 października 2012 r., III SA/Wa 3277/11; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 29 czerwca 2010 r., I SA/Po 264/10; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 9 lutego 2006 r., I SA/Wr 718/05). W wyroku z dnia 6 października 2005 r., FSK 2404/04, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że ustawodawca w sposób kategoryczny w art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. w zamkniętym katalogu wyliczył co nie jest przychodem w rozumieniu ustawy. Wobec tego uzasadniona jest interpretacja art. 12 u.p.d.o.p., że kara umowna stanowi przychód w rozumieniu powołanego przepisu. Pogląd ten Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela w pełni. 7. Podobnie otrzymana przez skarżącą spółkę na rachunek kwota gwarancji stanowi konsekwencję zobowiązania kontraktu z tytułu nienależytego wykonania umowy. To, że umowa nie została należycie rozliczona z punktu widzenia jej należytego wykonania nie ma znaczenia, skoro kwota gwarancji wpłynęła na rachunek skarżącej i stała się z tego tytułu otrzymaną kwotą pieniędzy. Jest to więc przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. 8. Nie można zgodzić się z argumentacją skargi kasacyjnej jakoby kara umowna miała stanowić zwrot wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 6a) u.p.d.o.p., przez co miałaby nie stanowić przychodu. Kara umowna ma wprawdzie charakter odszkodowania, to jednak nie ma powiązania z wydatkami niezaliczonymi do kosztów. Przepis art. 12 ust. 4 pkt 6a) u.p.d.o.p. odnosi się wyłącznie do wydatków niezaliczonych z mocy art. 16 tej ustawy do kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z tym przepisem zakwalifikowanie wydatków do kategorii, o której mowa w tym przepisie, niezbędne jest, aby wydatek poniesiony był odpowiednikiem wydatku zwróconego. Uzyskanie kary umownej nie było w rozpoznawanej sprawie konsekwencją poniesionych i zwróconych podatnikowi wydatków niezaliczonych z mocy art. 17 u.p.d.o.p. do kosztów uzyskania przychodów. Tylko wówczas przychodem nie jest taki zwrot wydatków. 9. Stosownie do art. 199a § 3 ord. pod. "jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony - chyba że strona odmawia składania zeznań - wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku lub prawa". Kwestia czy kara umowna była zwrotem uprzednio poniesionych lub nieponiesionych wydatków zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6a) u.p.d.o.p. to kwestia faktyczna, a nie kwestia stosunku prawnego lub prawa. Poza tym jest to materia podatkowa, a nie cywilnoprawna. Z tych powodów brak było podstaw prawnych do wystąpienia z powództwem do sądu powszechnego, co sąd pierwszej instancji trafnie rozstrzygnął. 10. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., a w zakresie zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 210 § 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).