I SA/Gl 816/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Mikosz, Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędzia WSA Beata Kozicka, Protokolant Karolina Czaplicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 października 2012 sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w Ż. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania 1. W dniu 24 lipca 2008 r. wpłynął do organu interpretacyjnego wniosek A Spółki z o.o. w Z., zwanej dalej "Spółką", o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy różnice kursowe powstałe przy spłacie udzielonej w walucie obcej pożyczki stanowiły koszt uzyskania przychodów lub przychód podatkowy w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej ustawa podatkowa), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. We wniosku Spółka przedstawiła stan faktyczny, z którego wynika, że w 2004 r. otrzymała ona od zagranicznego pożyczkodawcy pożyczkę w euro. W latach 2004 i 2005 Spółka nie dokonywała spłaty kapitału udzielonej pożyczki. W związku z powyższym "bilansowe" różnice kursowe, związane z wyceną kwoty zobowiązania z tytułu pożyczki, dokonaną na koniec 2004 i 2005 r., nie zostały uwzględnione przy obliczaniu dochodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych za wskazane lata. Spłata kapitału zaciągniętej pożyczki nastąpiła w całości w 2006 r. Dodatnie różnice kursowe wyliczone na dzień spłaty kapitału pożyczki, jako różnica pomiędzy wartością pożyczki przeliczoną na PLN z zastosowaniem kursu z dnia jej otrzymania i z dnia jej spłaty (związane ze spadkiem kursu EUR w stosunku do PLN), zostały przez Spółkę potraktowane jako przychody opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych. Niezależnie od powyższych różnic kursowych związanych ze spłatą zobowiązania z tytułu zaciągnięcia pożyczki Spółka odniosła w wynik podatkowy również różnice kursowe od własnych środków na rachunku bankowym wygenerowane w momencie wydatkowania środków pochodzących z pożyczki na cele w związku z realizacją których ją zaciągnięto (wyliczone jako różnica pomiędzy wartością środków pieniężnych pochodzących z pożyczki, zgromadzonych na rachunku walutowym przeliczoną według kursu z dnia pozyskania tych środków i z dnia och wydatkowania na wybrany cel) oraz w momencie spłaty kapitału pożyczki (wyliczone jako różnica pomiędzy wartością środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku walutowym, przeliczoną według kursu z dnia pozyskania tych środków w drodze uzyskiwania zapłat należności od kontrahentów i z dnia ich wydatkowania na spłatę pożyczki). W związku z powyższym Spółka postawiła następujące pytanie: "Czy w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązujących w 2006 r. różnice kursowe, powstałe przy spłacie udzielonej w walucie obcej pożyczki (lub kredytu), obliczone jako różnica pomiędzy wartością kapitału pożyczki (kredytu) przeliczoną na złotówki z zastosowaniem kursu waluty z dnia otrzymania udostępnionego kapitału pożyczki (lub kredytu) i z dnia jej zwrotu, stanowiły koszt uzyskania przychodu (ujemne różnice kursowe) lub przychód podatkowy (dodatnie różnice kursowe)? Przedstawiając stanowisko Spółki w odniesieniu do opisanego powyżej zagadnienia organ interpretacyjny wskazał, że zdaniem strony, zgodnie z art. 12 ust. 2 i 3 w związku z art. 12 ust.4 pkt 1, art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a oraz art. 12 ust. 2 a i art. 15 ust. 1 a ustawy podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., różnica w wartości kapitału pożyczki udzielonej w euro, przeliczonej na złotówki z zastosowaniem kursów z dnia otrzymania kapitału z dnia jej zwrotu, nie stanowiła podatkowej różnicy kursowej i jako taka nie powinna była stanowić przychodu do opodatkowania bądź kosztu jego uzyskania. Stosownie bowiem do postanowień art. 12 ust. 2 tej ustawy przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich z dnia uzyskania przychodu, ogłaszanych przez NBP. Analogicznie, zgodnie z treścią art.15 ust. 1 zd. 2 wspomnianej ustawy koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich ogłaszanych przez NBP z dnia poniesienia kosztu. Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 3 zd.2 ustawy podatkowej, jeżeli przychody wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich uzyskania i dniem faktycznego otrzymania występują różne kursy walut, przychody te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu kupna walut z dnia faktycznego otrzymania przychodów, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał uzyskujący przychód oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia uzyskania przychodu. Odpowiednio, zgodnie z postanowieniami art. 15 ust. 1 zd. 3 powyższej ustawy, jeżeli koszty wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występują różne kursy walut, koszty te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał ponoszący koszt, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez NBP z dnia zarachowania kosztów. Stosownie do art. 12 ust. 2 a ustawy podatkowej, przychody z tytułu różnic kursowych od własnych środków lub wartości pieniężnych w walutach obcych ustala się jako różnicę między wartością tych środków obliczoną przy zastosowaniu kursu kupna walut z dnia faktycznego otrzymania przychodu oraz kursu kupna walut z dnia ich otrzymania albo kursu sprzedaży z dnia nabycia walut, ogłaszanego odpowiednio przez bank, z którego usług korzystał podatnik. Analogicznie, zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 a tej ustawy koszty z tytułu różnic kursowych od własnych środków lub wartości pieniężnych w walutach obcych ustala się jako różnicę między wartością tych środków obliczoną przy zastosowaniu kursu sprzedaży walut z dnia faktycznej zapłaty oraz kursu kupna walut z dnia ich otrzymania albo kursu sprzedaży z dnia nabycia walut, ogłaszanego odpowiednio przez bank, z którego usług korzystał podatnik. Analizując bazujący na przytoczonych powyżej przepisach prawa podatkowego system podatkowych różnic kursowych obowiązujący do końca 2006 r. Spółka zauważyła, że obejmował on jedynie dwa rodzaje różnic: różnice powstałe w wyniku regulowania należności lub zobowiązań podatnika, stanowiących odpowiednio jego przychody podatkowe lub koszty uzyskania przychodów (określane dalej jako różnice przychodowe lub kosztowe) oraz różnice powstałe w wyniku dokonywania operacji własnymi środkami pieniężnymi w walutach obcych (określane dalej jako różnice od własnych środków). Żadne przepisy prawa podatkowego obowiązujące w powyższym okresie, nie przewidywały natomiast powstawania podatkowych różnic kursowych w wyniku zmiany wartości zobowiązań lub należności podatnika, nie stanowiących równocześnie jego kosztów lub przychodów podatkowych wyrażonych w walutach obcych, w związku z wahaniami kursów tych walut. Spółka skonstatowała zatem, że na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 i art. 16 ust. 7 pkt 10 lit. a ustawy podatkowej można jednoznacznie stwierdzić, iż zarówno zaciągnięcie pożyczki (lub kredytu), jak również spłata jej kapitału, nie powodowało powstania przychodu podatkowego lub kosztu uzyskania przychodu. Tym samym, w przypadku zaciągnięcia i spłacenia pożyczki w walucie obcej, wystąpienie różnic pomiędzy kursami tej waluty obowiązującymi w dniu otrzymania kapitału i jego zwrotu nie mogło – wobec braku jakiegokolwiek przychodu lub kosztu - generować podatkowych różnic przychodowych ani kosztowych. Spółka wnioskująca o wydanie pisemnej interpretacji prawa podatkowego zaznaczyła jednocześnie, iż otrzymanie pożyczki lub kredytu w walucie obcej i późniejsze jego wydatkowanie generowało oczywiście podatkowe różnice kursowe od własnych środków. Istotne jest jednak, że tego typu różnic nie stanowiły różnice powstałe poprzez porównanie wartości pożyczki (kredytu) w walucie, przeliczonej na złotówki z zastosowaniem kursu z dnia otrzymania środków i z dnia spłaty kapitału. Tak wyliczone różnice stanowiłyby podatkowe różnice kursowe od własnych środków jedynie w przypadku, w którym pożyczkobiorca (kredytobiorca) po otrzymaniu środków pochodzących z pożyczki (kredytu) nie wydatkowałby ich na żaden inny cel niż spłata tej pożyczki (kredytu), co raczej nie miałoby żadnego sensu ekonomicznego. Tym samym – otrzymanie środków w walucie obcej z tytułu zaciągnięcia pożyczki (kredytu) generowało wprawdzie podatkowe różnice kursowe od własnych środków, ale w już w momencie wydatkowania tych środków na wybrany cel. Z kolei spłata kapitału pożyczki (kredytu) spowodowała powstanie niezależnych różnic kursowych od własnych środków, związanych z koniecznością uprzedniego pozyskania środków walutowych potrzebnych do tej spłaty. Jak wspomniano w opisie stanu faktycznego, Spółka rozliczyła podatkowo opisane powyżej różnice kursowe od własnych środków związane zarówno z wydatkowaniem środków otrzymanych z tytułu zaciągnięcia pożyczki, jak i spłatą kapitału pożyczki z wykorzystaniem środków pozyskanych uprzednio (w drodze otrzymywania zapłat za należności od kontrahentów). Według Spółki dodatkowym potwierdzeniem przytoczonych powyżej argumentów jest zakres (obowiązującej od 1 stycznia 2007 r.) nowelizacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczących różnic kursowych. W art. 15 a ust. 2 i 3 znowelizowanej ustawy podatkowej wyodrębniono mianowicie wyraźnie pięć rodzajów podatkowych różnic kursowych, a mianowicie: różnice przychodowe, różnice kosztowe, różnice od własnych środków pieniężnych – stanowiące odpowiedniki różnic występujących w poprzednim stanie prawnym oraz dwa zupełnie nowe rodzaje różnic związanych z udzieleniem lub otrzymaniem pożyczki lub kredytu w walucie obcej. Wprowadzenie wspomnianych nowych kategorii różnic kursowych wobec podobieństwa zakresu znowelizowanych przepisów do poprzednio obowiązujących w kwestii pozostałych kategorii różnic kursowych, wskazuje, zdaniem Spółki, na fakt, iż nowe kategorie różnic nie występowały w ramach uprzednio obowiązujących regulacji prawa podatkowego. Stanowisko strony sprowadza się zatem do konstatacji, że wykazanie w 2006 r. przychodu do opodatkowania z tytułu różnic kursowych obliczonych jako różnica w wartości kapitału pożyczki przeliczonego na złotówki z zastosowaniem kursu z dnia otrzymania tego kapitału i z dnia jego zwrotu, nie znajdowało podstaw w ówcześnie obowiązujących przepisach prawa podatkowego. Analogicznie, gdyby w wyniku zmiany kursu EUR Spółka na skutek zaciągnięcia kredytu w tej walucie odnotowała w dniu spłaty kredytu ujemne różnice kursowe, nie miałaby podstaw do zarachowania takowych różnic w poczet kosztów uzyskania przychodu. Strona zaznaczyła jednocześnie, iż zdaje sobie sprawę z faktu, że zmiana kursu waluty, w której zaciągnięto kredyt generuje co do zasady zysk lub stratę dla pożyczkodawcy w sensie ekonomicznym, ale wobec braku jakichkolwiek regulacji w przepisach prawa podatkowego (obowiązujących do końca 2006 r.), pozwalających traktować ten zysk lub stratę jako podatkowe różnice kursowe, nie powinno było to znaleźć odzwierciedlenia w jej wyniku podatkowym. 2. W indywidualnej interpretacji z dnia [...] r. nr [...] Minister Finansów uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. 3. W wyniku zaskarżenia tejże interpretacji do sądu administracyjnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wydał w dniu 27 kwietnia 2009 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 142/09 wyrok, którym uchylił zaskarżoną interpretację. Wyrok ten stał się prawomocny. Sąd powodów uchylenia interpretacji dopatrzył się przede wszystkim w naruszeniu art. 14c § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Zdaniem Sądu wypełnienie wymogów wynikających z art. 14 c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej wymaga w niniejszej sprawie przede wszystkim jednoznacznego wskazania czy podatnik, który w stanie prawnym przed 1 stycznia 2007 r. (na skutek różnic kursowych) spłacił należność wobec pożyczkodawcy zwracając wartość pożyczki w kwocie stanowiącej w złotych polskich wartość niższą niż wartość pożyczki udostępniona przez pożyczkodawcę uzyskał przychód podatkowy (konstatacja, że wraz z pomniejszeniem kosztów uzyskania przychodów wzrasta podstawa opodatkowania nie jest w tym kontekście wystarczająca). Rozważania te muszą obejmować nawiązanie do wskazanej ogólnie przez organ interpretacyjny regulacji, zgodnie z którą uzyskanie pożyczki nie jest przychodem (art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy podatkowej), a jej spłata nie jest kosztem uzyskania przychodu (art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy podatkowej), a także do dyspozycji art. 16 ust. 1 pkt 12 ustawy podatkowej, który w analizowanym stanie prawnym wyłączał z kosztów uzyskania przychodów różnice kursowe od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji. Wobec powyższego Sąd stwierdził, iż wydanie interpretacji spełniającej wymogi określone w art. 14 c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej oznacza w niniejszej sprawie wykazanie przez organ interpretacyjny, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przez nowelizację wprowadzającą art.15a przewidywała zwiększenie przychodu o dodatnie różnice kursowe powstające, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni oraz ujęcie w kosztach uzyskania przychodu ujemnych różnic kursowych powstałych, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni. 4. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Minister Finansów wydał w dniu [...] r. indywidualną interpretację nr [...], którą ponownie uznał, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji Minister Finansów stwierdził, że różnice kursowe, jako pochodne zmieniających się kursów walut, wynikają ze wzrostu lub spadku wartości PLN w stosunku do walut obcych. Od 1 stycznia 2007 r. podatkowe różnice kursowe zostały kompleksowo uregulowane w art. 15a ustawy podatkowej, według nowej formuły. Zmiany w tym zakresie miały na celu zlikwidowanie dotychczasowych problemów przy rozliczaniu różnic kursowych. Zwrócono uwagę, że przedstawiony we wniosku stan faktyczny dotyczy stanu prawnego sprzed 1 stycznia 2007 r., a mianowicie ustalenia czy w 2006 r. przy spłacie w walucie euro pożyczki zaciągniętej w 2004 r. także w walucie euro, powstały różnice kursowe. Odniesiono się zatem do przepisów ustawy podatkowej obowiązujących w 2006 r. Podkreślono, że zgodnie z art. 15 ust. 1 tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski z dnia poniesienia kosztu. Jeżeli koszty wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występują różne kursy walut, koszty te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał ponoszący koszt, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zarachowania kosztów. Organ nadto przywołał art. 15 ust. 1a ustawy podatkowej, według którego koszty z tytułu różnic kursowych od własnych środków lub wartości pieniężnych w walutach obcych ustala się jako różnicę między wartością tych środków obliczoną przy zastosowaniu kursu sprzedaży walut z dnia faktycznej zapłaty oraz kursu kupna walut z dnia ich otrzymania albo kursu sprzedaży z dnia nabycia walut, ogłaszanego odpowiednio przez bank, z którego usług korzystał podatnik. Powołano również treść art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 2a, art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy podatkowej. Podkreślono też, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) wskazanej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Organ zauważył, że z treści art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej nie wynika wprost, żeby ustawodawca posługiwał się terminem różnic kursowych, to jednak mówiąc o różnicach wynikających z zastosowania kursów walut z dnia zarachowania kosztów i z dnia faktycznego poniesienia, miał na uwadze w istocie różnice kursowe, którym to pojęciem posługuje się wprost art. 15 ust. 1a tej ustawy, jakkolwiek w innym kontekście. Zaznaczono, że updop nie wprowadza natomiast pojęcia dodatnich i ujemnych różnic kursowych, ukształtowanych przez praktykę. Zasadą natomiast jest, że różnice kursowe powstają od przychodów lub kosztów uzyskania przychodów. Z powyższego wynika, że mogą one jedynie istnieć przy przychodach i kosztach uzyskania przychodów. Wyjątkiem od tej zasady są przychody z tytułu różnic kursowych od własnych środków lub wartości pieniężnych w walutach obcych oraz różnice kursowe powstałe przy spłacie kredytu (pożyczki) zaciągniętej w walucie obcej. Zdaniem organu, jego stanowisko, że w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. zasadne jest rozpoznanie dla celów podatkowych różnic kursowych w przypadku otrzymania i spłaty pożyczki w walucie obcej potwierdza również treść art. 16 ust. 1 pkt 12 ustawy podatkowej ("Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek [kredytów] zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji"). Z treści tego przepisu, zdaniem organu interpretacyjnego, jednoznacznie wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów m.in. różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji. Zatem różnice kursowe od pożyczek (kredytów) powstające z uwagi na różne kursy waluty obowiązujące w dniu otrzymania pożyczki (kredytu), w dniu ich spłaty powinny zostać uwzględnione dla celów rozliczenia z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych. Zaciąganie pożyczki oraz późniejszy jej zwrot (dot. kwoty głównej) na gruncie prawa podatkowego traktuje się jako zdarzenie podatkowo neutralne, niepowodujące ani powstania przychodów, ani kosztów uzyskania przychodów. Skutki w podatku dochodowym od osób prawnych wywołują natomiast spłacone odsetki od pożyczek, a w przypadku pożyczki zaciągniętej w walucie obcej, także różnice kursowe od spłaconych pożyczek (kredytów), które są wynikiem wahań kursów walutowych w czasie. W dalszej kolejności organ interpretacyjny odniósł się do okoliczności stanu faktycznego. Podkreślono, że Spółka w 2004 r. otrzymała od zagranicznego pożyczkodawcy pożyczkę w euro. Spłata kapitału zaciągniętej pożyczki nastąpiła w całości w 2006 r. Dodatnie różnice kursowe wyliczone na dzień spłaty kapitału pożyczki, jako różnica pomiędzy wartością pożyczki przeliczoną na złotówki z zastosowaniem kursu z dnia jej otrzymania i z dnia jej spłaty (związane ze spadkiem kursu euro w stosunku do złotych), zostały przez Spółkę potraktowane w 2006 r. jako przychody opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych. Przytoczono przy tym stanowisko Spółki, która uważa, że w stanie prawnym obowiązującym w 2006 r., w przypadku otrzymania (i spłaty) pożyczki wyrażonej w walucie obcej, różnice kursowe (podatkowe) w ogóle nie powinny być rozpatrywane. Mając powyższe na uwadze organ uznał, że obowiązek obniżania lub podwyższania kosztów o różnice kursowe występuje wówczas, gdy spełnione są łącznie następujące przesłanki: - podatnik otrzymał pożyczkę (kredyt) w walucie obcej i spłata jej, jak również odsetek następuje w walucie obcej, - między dniem zarachowania pożyczki, a dniem zapłaty zmienił się kurs waluty obcej, w której nastąpiła spłata pożyczki i odsetek, - różnice kursowe muszą być zrealizowane, - kredyt zaciągnięty został w celu uzyskania przychodu. W związku z tym organ interpretacyjny stwierdził, że pożyczka udzielona w walucie euro i spłacona w walucie euro, generuje powstanie różnic kursowych, jeżeli wystąpiła różnica w wartości kapitału pożyczki przeliczonego na złote z dnia jego otrzymania i z dnia jego zwrotu. Odnosząc się do wytycznych zawartych w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 27 kwietnia 2009 r. (sygn. akt I SA/Gl 142/09) organ podniósł, iż wydanie interpretacji spełniającej wymogi określone w art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej oznacza w niniejszej sprawie wykazanie przez organ interpretacyjny, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, przed nowelizacją wprowadzającą art. 15a, przewidywała zwiększenie przychodu o dodatnie różnice kursowe powstające, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni oraz ujęcie w kosztach uzyskania przychodów ujemnych różnic kursowych powstałych, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni. W związku z powyższym organ skonstatował, że powstałe w zaistniałym stanie faktycznym dodatnie różnice kursowe stanowią dla Spółki przychód podatkowy. 5. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka zażądała zmiany wydanej interpretacji indywidualnej i uznanie, że w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., różnica w wartości kapitału pożyczki udzielonej w euro, przeliczonej na złote z zastosowaniem kursu z dnia otrzymania kapitału i z dnia jego zwrotu, nie stanowiła dodatniej, podatkowej różnicy kursowej i jako taka nie powinna była stanowić przychodu do opodatkowania. Za chybione Spółka uznała odwoływanie się przez organ interpretacyjny do art. 16 ust. 1 pkt 12 ustawy podatkowej. Zdaniem strony organ dokonał rozszerzającej interpretacji tego przepisu. Spółka zaakcentowała, że regulacja ta odnosi się bowiem wprost jedynie do kwestii zakazu zaliczania w poczet kosztów uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji. Zdaniem Spółki organ interpretacyjny po raz kolejny nie zawarł w wydanej interpretacji wystarczającego uzasadnienia prawnego. W szczególności nie wskazał, dlaczego zastosowana w interpretacji rozszerzająca wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 12 updop, a więc przepisu, który nie dotyczy wprost analizowanej kwestii, powinna zostać uznana za uzasadnioną. Organ nie wyjaśnił również w najmniejszym stopniu, jakimi metodami interpretacyjnymi wywiódł z ogólnej dyspozycji przedmiotowego przepisu cały katalog poszczególnych przesłanek i zasad podatkowego rozliczania różnic kursowych od pożyczek (kredytów). Zwrócono też uwagę, że organ nie ustosunkował się w uzasadnieniu interpretacji do szeregu argumentów wskazanych przez Spółkę we wniosku, na poparcie jej stanowiska. W szczególności brak w interpretacji odniesienia się do wpływu na wykładnię przepisów obowiązujących w analizowanym zakresie późniejszej ich nowelizacji, określanej przez samego ustawodawcę (w uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej), jako uregulowanie podatkowych różnic kursowych "według nowej formuły". 6. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 8 stycznia 2010 r. nr [...] Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji. 7. Nie zgadzając się ze stanowiskiem Ministra Finansów Spółka zaskarżyła ją do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności naruszenie art. 12 ust. 3 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 1, art. 12 ust. 2a, art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a, art. 16 ust. 1 pkt 12 oraz art. 15 ust. 1a ustawy podatkowej. W skardze podniesiony został również zarzut naruszenia przepisów postępowania, w tym art. 14c § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 153 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej p.p.s.a.). W związku z powyższym Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości. Zdaniem strony skarżącej literalne brzmienie powołanych wyżej przepisów updop, w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., wskazuje, że różnica w wartości kapitału pożyczki udzielonej w euro, przeliczonej na złote z zastosowaniem kursów z dnia otrzymania kapitału i z dnia jego zwrotu, nie stanowiła podatkowej różnicy kursowej i jako taka nie powinna była stanowić przychodu do opodatkowania, bądź kosztu jego uzyskania. Wobec braku jakichkolwiek regulacji w przepisach prawa podatkowego (obowiązujących do końca 2006 r.), pozwalających traktować zysk lub stratę – powstałe wskutek zmiany kursu waluty, w której zaciągnięto pożyczkę – jako podatkowe różnice kursowe, taka pozycja wynikowa nie powinna znajdować odzwierciedlenia w wyniku podatkowym Spółki. Strona zwróciła uwagę, że oparty na przytoczonych wyżej przepisach prawa podatkowego system podatkowych różnic kursowych, obowiązujący do końca 2006 r., obejmował jedynie dwa rodzaje różnic: - różnice powstałe w wyniku regulowania należności lub zobowiązań podatnika stanowiących odpowiednio jego przychody podatkowe lub koszty uzyskania przychodów (różnice przychodowe lub kosztowe); - różnice powstałe w wyniku dokonywania operacji własnymi środkami pieniężnymi w walutach obcych (różnice od własnych środków). Żadne przepisy prawa podatkowego, obowiązujące do końca 2006 r., nie przewidywały natomiast wprost powstawania podatkowych różnic kursowych w wyniku zmiany wartości zobowiązań lub należności podatnika, nie stanowiących równocześnie jego kosztów lub przychodów podatkowych wyrażonych w walutach obcych, w związku z wahaniami kursów tych walut. Zdaniem strony otrzymanie środków w walucie z tytułu zaciągnięcia pożyczki (kredytu) generowało wprawdzie podatkowe różnice kursowe od własnych środków, ale już w momencie wydatkowania tych środków na wybrany cel. Z kolei spłata kapitału pożyczki (kredytu) powodowała powstanie niezależnych różnic kursowych od własnych środków, związanych z koniecznością uprzedniego pozyskania środków walutowych potrzebnych do tej spłaty. Podkreślono, że w stanie faktycznym sprawy Spółka rozliczyła podatkowo opisane wyżej różnice kursowe od własnych środków, związane zarówno z wydatkowaniem środków otrzymanych z tytułu zaciągnięcia pożyczki, jak i spłatą kapitału pożyczki z wykorzystaniem otrzymanych uprzednio środków (w drodze otrzymywania zapłat za należności od kontrahentów). Spółka zauważyła, że biorąc pod uwagę postanowienia art. 12 ust. 4 pkt 1 i 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy podatkowej, można jednoznacznie stwierdzić, iż zarówno zaciągnięcie pożyczki (kredytu), jak i spłata jej kapitału, nie powodowało powstania przychodu podatkowego lub kosztu uzyskania przychodu. Na zasadność tego stanowiska – w ocenie strony – nie mają wpływu postanowienie powołanego przez organ interpretacyjny art. 16 ust. 1 pkt 12 ustawy podatkowej, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji. Zaakcentowano, że powyższy przepis odnosi się jedynie do kwestii zakazu zaliczania w poczet kosztów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów). W konsekwencji zastosowanie tego unormowania do analizowanego stanu faktycznego (nieobjętego hipotezą normy) musiałoby oznaczać przeprowadzenie niedopuszczalnej, rozszerzającej interpretacji. W ocenie Autora skargi dodatkowym potwierdzeniem argumentów Spółki jest zakres nowelizacji przepisów updop dotyczących różnic kursowych, obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. We wprowadzonym do tej ustawy przepisie art. 15a przewidziano zupełnie nową kategorię różnic kursowych, związanych z udzielaniem i otrzymywaniem pożyczek (kredytów) w walutach obcych. Zdaniem strony kategoria ta nie występowała w ramach uprzednio obowiązujących regulacji prawa podatkowego. W ocenie Spółki zaskarżona interpretacja narusza także art. 14c § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa, wskutek braku wystarczającego uzasadnienia prawnego stanowiska organu interpretacyjnego. Zwrócono uwagę, że organ interpretacyjny nie ustosunkował się w istocie rzeczy do wskazań zawartych w wyroku WSA w Gliwicach, czym naruszył art. 153 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Podkreślono, że organ nie wskazał, dlaczego zastosowana w interpretacji rozszerzająca wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 12 ustawy podatkowej, a więc przepisu, który nie dotyczy wprost analizowanej kwestii, powinna zostać uznana za uzasadnioną. Organ nie wyjaśnił również w najmniejszym stopniu, jakimi metodami interpretacyjnymi wywiódł z ogólnej dyspozycji przedmiotowego przepisu cały katalog poszczególnych przesłanek i zasad podatkowego rozliczania różnic kursowych od pożyczek (kredytów). Zwrócono też uwagę, że organ nie ustosunkował się w uzasadnieniu interpretacji do szeregu argumentów wskazanych przez Spółkę we wniosku, na poparcie jej stanowiska. W szczególności brak w interpretacji odniesienia się do wpływu na wykładnię przepisów obowiązujących w analizowanym zakresie późniejszej ich nowelizacji. 8. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów zażądał jej oddalenia oraz powtórzył w całości wywody z uzasadnienia objętej skargą indywidualnej interpretacji. W końcowym fragmencie odpowiedzi organ odniósł się krótko do zarzutu naruszenia art. 153 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W jego ocenie w uzasadnieniu interpretacji wypełnione zostały wskazania zawarte w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 27 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Gl 142/09 (organ – jak sam pisze – "ponownie dokonał oceny prawnej stanu faktycznego z przytoczeniem przepisów mających zastosowanie w sprawie, a tym samym wykazał z jakiego powodu stanowisko Spółki uznał za nieprawidłowe"). 9. Na rozprawie przed sądem administracyjnym pełnomocnik strony skarżącej podniósł, że różnice kursowe (w stanie prawnym obowiązującym w 2006 r.) nie miały charakteru podatkowego. Zaakcentował, iż nie było wówczas przepisów, które wprost przewidywałyby możliwość podatkowego rozpoznania różnic kursowych (w odniesieniu do kapitału pożyczek udzielonych w walutach obcych), a wniosku takiego nie można było wprowadzić z obowiązujących wówczas unormowań. Pełnomocnik wskazał, że w zaskarżonej interpretacji organ oparł się praktycznie wyłącznie na treści art. 16 ust. 1 pkt 12 ustawy podatkowej, który to przepis nie odnosi się wprost do omawianej sytuacji. W dalszym ciągu strona podtrzymała swoje stanowisko, że uzasadnienie prawne zaskarżonej interpretacji nie spełnia kryteriów określonych w art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. 10. Wyrokiem z dnia 27 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 361/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną interpretację stwierdzając, że regulacje prawne zawarte w art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 1a oraz art. 16 ust. 1 pkt 12 ustawy podatkowej, odnoszące się do stanu prawnego sprzed 1 stycznia 2007 r., żadną miarą nie pozwalają na wyprowadzenie wniosku, że różnice kursowe od kapitału pożyczek (kredytów), powstające z uwagi na różne kursy waluty obowiązujące w dniu otrzymania pożyczki (kredytu) i w dniu ich spłaty powinny zostać uwzględnione dla celów rozliczenia z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych. Zdaniem Sądu podstawy takiej z całą pewnością nie stanowi art. 12 ust. 1 pkt 12 ustawy podatkowej. W tym zakresie Sąd w pełni zaaprobował pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 2064/08. W ocenie Sądu stanowisko prezentowane przez organ interpretacyjny nie znajduje również oparcia w innych przywołanych w uzasadnieniu interpretacji przepisach ustawy podatkowej, a w szczególności art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1a tej ustawy. Według Sądu otrzymanie środków w walucie z tytułu zaciągnięcia pożyczki (kredytu) generowało wprawdzie podatkowe różnice kursowe od własnych środków, ale już w momencie wydatkowania tych środków na wybrany cel, na który kwota pożyczki została przeznaczona. Z kolei spłata kapitału pożyczki (kredytu) powodowała powstanie niezależnych różnic kursowych od własnych środków, związanych z koniecznością uprzedniego pozyskania środków walutowych potrzebnych do tej spłaty. Przywołując ponownie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 2010 r. Sąd stwierdził, że "Skoro w art. 12 ust. 4 pkt 1 updop ustawodawca podatkowy zastrzegł, że do przychodów nie zalicza się otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem kapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), to również podatkowo obojętne jest otrzymanie przez podatnika (...) środków pieniężnych w ramach pożyczki (kredytu), względnie jej zwrotu, gdy otrzymane czy zwrócone środki pieniężne wyrażone zostały w walucie obcej". Sąd zwrócił uwagę na to, że zarówno organ interpretacyjny, jak i Sąd rozpatrujący przedmiotową skargę, działali w warunkach związania wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 142/09 (art. 153 ustawy p.p.s.a.). W wyroku tym Sąd nakazał organowi interpretacyjnemu by "wykazał, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, przez nowelizację wprowadzającą art. 15a, przewidywała zwiększenie przychodu o dodatnie różnice kursowe" powstające w warunkach tam opisanych, a tym samym "wykazanie, czy przepis art. 15a updop" znajdował zastosowanie do rozpatrywanego przypadku. Zdaniem Sądu "organ interpretacyjny w zaskarżonej interpretacji w ogóle nie odniósł się do przepisu art. 15a updop, a w szczególności nie przeprowadził żadnej argumentacji, z której wynikałoby, że regulacja ta ma zastosowanie do rozpatrywanego przypadku". Tym samym Sąd uznał, że doszło do naruszenia art. 153 ustawy p.p.s.a. Jednocześnie Sąd wyraził pogląd, że "unormowanie art. 15a updop stanowiło nową jakość legislacyjną i w żadnym zatem przypadku wprowadzenie tego przepisu do ustawy podatkowej z dniem 1 stycznia 2007 r. nie można uznać za zmianę porządkującą dotychczasowe postrzeganie instytucji różnic kursowych w kontekście określonych skutków podatkowych". 11. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w K. działający z upoważnienia Ministra Finansów zaskarżył wyrok ten w całości i zarzucając sądowi pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 1a oraz art. 16 ust. 1 pkt 12 ustawy podatkowej, poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że opisane we wniosku o interpretację dodatnie różnice kursowe powstałe w związku ze spłatą uzyskanej wcześniej pożyczki w walucie euro nie będą stanowiły przychodu dla Spółki, podczas gdy zdaniem kasatora stanowią one przychód dla Spółki w oparciu o powyższe przepisy ustawy podatkowej. Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wydana przez niego interpretacja nie narusza art. 153 ustawy p.p.s.a., skoro wskazano w niej, że art. 15a ustawy podatkowej nie ma zastosowania ponieważ "przedstawiony we wniosku stan faktyczny dotyczy stanu prawnego sprzed 1 stycznia 2007 r." 12. Wyrokiem z dnia 5 lipca 2012 r. sygn. akt II FSK 2536/10 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 361/10, w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi stwierdzając, że "błędnie skład orzekający WSA w Gliwicach w sprawie I SA/Gl 461/10 przyjął, jakoby w prawomocnym wyroku z dnia 27 kwietnia 2009 r., I SA/Gl 142/09 Sąd nakazał organowi rozważyć zastosowanie art. 15a updop do stanu faktycznego wniosku", skoro dla składu orzekającego, który wydał wyrok z dnia 27 kwietnia 2009 r. "jasnym było, że art. 15a updop nie miał zastosowania do stanu faktycznego zacytowanego we wniosku Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej". Tym samym Sąd drugiej instancji zgodził się z kastorem, że "nie został naruszony w sprawie zarówno art. 153 p.p.s.a. jak i art. 14c § 2 O.p., co błędnie ocenił WSA w Gliwicach". Sąd drugiej instancji wskazał, że "ponownie rozpoznając sprawę, WSA w Gliwicach uwzględni ww. ocenę, dotyczącą braku naruszenia przez Dyrektora IS przy ponownym wydaniu interpretacji indywidualnej art. 153 p.p.s.a. w zakresie rozważenia możliwości zastosowania art. 15a updop do stanu faktycznego nakreślonego przez Spółkę. Ponadto, samodzielnie oceni prawidłowość interpretacji indywidualnej w świetle przepisów updop, bowiem ze względu na wadliwość konstrukcyjną skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny nie może w sprawie zająć stanowiska, co do kwestii materialnoprawnych". Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W myśl art. 190 zd. 1 ustawy p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Oznacza to, że w niniejszej sprawie Sąd związany był poglądem sądu drugiej instancji co do braku możliwości rozważenia stosowania art. 15a ustawy podatkowej oraz dokonaną przez Sąd kasacyjny wykładnią przepisów prawa procesowego (art. 153 p.p.s.a. i art. 14 c § 1 O.p.), skoro Naczelny Sąd Administracyjny nie zajął stanowiska co do kwestii materialnoprawnych wskazując, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji "samodzielnie oceni prawidłowość interpretacji indywidualnej w świetle przepisów updop" z uwzględnieniem braku naruszenia przez "Dyrektora IS" art. 153 p.p.s.a. "w zakresie rozważenia możliwości zastosowania art. 15a updop do stanu faktycznego nakreślonego przez Spółkę". Mając powyższe na względzie Sąd stwierdza, że przedstawiony we wniosku stan faktyczny dotyczył stanu prawnego sprzed dnia 1 stycznia 2007 r., a mianowicie ustalenia czy w 2006 r., przy spłacie w walucie euro pożyczki zaciągniętej w 2004 r. także w walucie euro, powstawały różnice kursowe. Zatem zastosowanie w niniejszej sprawie znajdują przepisy ustawy podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. tj. przed nowelizacją dokonaną w 2007 r. i w tym brzmieniu będą one powołane w dalszej części uzasadnienia. Strona skarżąca twierdziła, że różnice takie w przedstawionym przez nią stanie faktycznym nie wystąpiły, zaś organ interpretacyjny, uznając to stanowisko za nieprawidłowe, twierdził, że różnice kursowe powstały, jeżeli wystąpiła różnica w wartości kapitału pożyczki przeliczonego na złote z dnia jego otrzymania i z dnia jego zwrotu. Zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. W myśl art. 12 ust. 2 i 2a tej ustawy przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich z dnia uzyskania przychodu, ogłoszonych przez Narodowy Bank Polski (ust. 2), przychody z tytułu różnic kursowych od własnych środków lub wartości pieniężnych w walutach obcych ustala się jako różnicę między wartością tych środków obliczoną przy zastosowaniu kursu kupna walut z dnia faktycznego otrzymania przychodu oraz kursu kupna walut z dnia ich otrzymania albo kursu sprzedaży z dnia nabycia walut, ogłoszonego odpowiednio przez bank, z którego usług korzystał podatnik (ust. 2a). Stosownie do brzmienia art. 12 ust. 3 ustawy podatkowej za przychody związane z działalnością gospodarczą (...), osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody (...). Jeżeli przychody wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich uzyskania i dniem faktycznego otrzymania występują różne kursy walut, przychody te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu kupna walut z dnia faktycznego otrzymania przychodów, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał uzyskujący przychód, oraz z zastosowania kursu średniego ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski z dnia uzyskania przychodu. Natomiast przepis art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy podatkowej stanowi, że do przychodów nie zalicza się (...) otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Analogicznie do powyższych unormowań ustawodawca uznał, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski z dnia poniesienia kosztu. Jeżeli koszty wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występują różne kursy walut, koszty te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał ponoszący koszt, oraz z zastosowaniem kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zarachowania kosztów (art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej). Koszty z tytułu różnic kursowych od własnych środków lub wartości pieniężnych w walutach obcych ustala się jako różnicę między wartością tych środków obliczaną przy zastosowaniu kursu sprzedaży walut z dnia faktycznej zapłaty oraz kursu kupna walut z dnia ich otrzymania albo kursu sprzedaży z dnia nabycia walut, ogłaszanego odpowiednio przez bank, z którego usług korzystał podatnik (art. 15 ust. 1a ustawy podatkowej). Kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16 a – 16 m, z uwzględnieniem art. 16 (art. 15 ust. 6 ustawy podatkowej). Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji (art. 16 ust. 1 odpowiednio pkt 10 lit. a i pkt 12 ustawy podatkowej). Cenę nabycia (środka trwałego), o której mowa w ust. 3, oraz koszt wytworzenia (środka trwałego), o którym mowa w ust. 4, koryguje się o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej (art. 16 g ust. 5 ustawy podatkowej). Z powyższego wynika, że ustawodawca podatkowy, w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., wskazywał na różnice kursowe jako tworzące przychód lub stanowiące koszt uzyskania przychodu, w tym odpisy amortyzacyjne, tylko w dwóch przypadkach: po pierwsze w stosunku do własnych środków lub wartości pieniężnych podatnika w walutach obcych i po drugie w stosunku do przychodów lub kosztów ich uzyskania przez podatnika, jeżeli wyrażone były w walutach obcych. Ustawodawca nie zaliczał do przychodów czy kosztów jego uzyskania otrzymywanych lub zwróconych pożyczek (kredytów) oraz wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów) przy czym nie odnosił się do waluty w jakiej dana pożyczka (kredyt) została otrzymana, zwrócona lub spłacona. Oznacza to, że ustawodawca odstąpił od uznania za przychód lub koszt jego uzyskania kwot pożyczek (kredytów) i to niezależnie od ich waluty, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek, od tych pożyczek (kredytów). Jednocześnie, korzystając z przysługujących mu kompetencji, w jednym szczególnym przypadku zezwolił na traktowanie odsetek prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) za koszty uzyskania przychodów, o ile zwiększały koszt inwestycji, jednakże dopiero po zakończeniu realizacji tych inwestycji, jako jeden z elementów tworzących wartość środka trwałego i tylko w postaci odpisów amortyzacyjnych. Tworząc ten wyjątek odnosił go jedynie do kosztów uzyskania przychodów, a nie do przychodów. Dlatego też nie można zasadnie twierdzić, że przepis dotyczący wyłącznie kosztów uzyskania przychodów, umożliwiający w istocie zaliczenie różnic kursowych, wynikających z pożyczek (kredytów) w walutach obcych, do tych kosztów – w sposób szczególny i wyjątkowy – miał jakiekolwiek znaczenie dla uznania tych różnic jako przychodów podatkowych. Należy przy tym zauważyć, że przepisy ustawy podatkowej, funkcjonujące do końca 2006 r., nie stanowiły o podatkowym charakterze różnic kursowych powstających faktycznie (rachunkowo) od pożyczek czy kredytów udzielanych w walucie obcej i w takiej walucie spłacanych. Brak regulacji prawnopodatkowej w tym zakresie oznacza niemożność traktowania powyższych różnic kursowych jako podlegających przepisom ustawy podatkowej. Dlatego też można stwierdzić, że w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. udzielona i spłacona pożyczka (środki pieniężne) w walucie obcej (euro), nie tworzyła przychodów (podatkowych) w postaci różnic kursowych, o których mowa w art. 12 ust. 2a i art. 12 ust. 3 ustawy podatkowej skoro pożyczki takie, ich otrzymanie lub zwrócenie, nie stanowiły przychodu (art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Skutki takie powstawały wyłącznie w sytuacji zaistnienia okoliczności odpowiadających dyspozycji tych przepisów, a więc w odniesieniu do własnych środków lub wartości pieniężnych podatnika lub przychodów związanych z działalnością gospodarczą (i z działami specjalnymi produkcji rolnej) podatnika wyrażonych w walutach obcych, a nie środków, wartości lub przychodu cech takich nie posiadających lub wyłączonych z przychodów z mocy przepisów ustawy podatkowej. Sąd orzekający w pełni akceptuje pogląd, zgodnie z którym "Skoro w art. 12 ust. 4 pkt 1 updop ustawodawca zastrzegł, iż do przychodów nie zalicza się otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), to również podatkowo obojętne jest otrzymanie przez podatnika środków pieniężnych w ramach pożyczki (kredytu), względnie jej zwrot, gdy otrzymane czy zwrócone środki pieniężne wyrażone zostały w walucie obcej (tak wyrok NSA z dnia 20 maja 2010 r. sygn. akt II FSK 2064/08). "O tym, kiedy różnice kursowe stanowią przychód lub koszt uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych, decydują przepisy – odpowiednio art. 12 ust. 2a i ust. 3 oraz art. 15 ust. 1 i ust. 1a ustawy z 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem, tylko i wyłącznie różnice kursowe powstałe w sposób uregulowany tymi przepisami będą wpływały na dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (tak wyrok WSA w Gliwicach z dnia 5 listopada 2007 r. sygn. akt I SA/Gl 229/07). W związku z powyższym organ interpretacyjny obowiązany będzie uwzględnić wskazania i oceny prawne dokonane przez Sąd w niniejszej sprawie. Z tych też przyczyn Sąd na podstawie art. 146 i 200 ustawy p.p.s.a. przy zastosowaniu § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. (Dz. U. Nr 31, poz. 153) orzekł jak w sentencji wyroku.