II FSK 2536/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA (del.) Anna Maria Świderska, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 21 czerwca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 361/10 w sprawie ze skargi "S." sp. z o.o. z siedzibą w Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 25 listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od "S." sp. z o.o. z siedzibą w Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 27 lipca 2010 r., I SA/Gl 361/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach - w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. w Z. (powoływanej dalej jako "Spółka") na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K., działającego z upoważnienia Ministra Finansów, z dnia 25 listopada 2009 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: p.d.o.p.) - (1) uchylił zaskarżoną interpretację, (2) zasądził od Ministra Finansów na rzecz Spółki kwotę 457 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania (wyrok jest dostępny na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia podano art. 146 § 1 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej w skrócie: "p.p.s.a."). 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji): 2.1. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie WSA w Gliwicach podał, że w dniu 24 lipca 2008 r. wpłynął do organu interpretacyjnego wniosek Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej p.d.o.p. w zakresie ustalenia, czy różnice kursowe powstałe przy spłacie udzielonej w walucie obcej pożyczki stanowiły koszt uzyskania przychodów lub przychód podatkowy w świetle przepisów ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej w skrócie: "u.p.d.o.p."), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. We wniosku Spółka przedstawiła stan faktyczny, z którego wynika, że w 2004 r. otrzymała ona od zagranicznego pożyczkodawcy pożyczkę w EUR. W latach 2004 i 2005 Spółka nie dokonywała spłaty kapitału powyższej pożyczki. W związku z powyższym "bilansowe" różnice kursowe, związane z wyceną kwoty zobowiązania z tytułu pożyczki, dokonaną na koniec 2004 i 2005 r., nie zostały uwzględnione przy obliczaniu dochodu do opodatkowania p.d.o.p. za wskazane lata. Spłata kapitału zaciągniętej pożyczki nastąpiła w całości w 2006 r. Dodatnie różnice kursowe wyliczone na dzień spłaty kapitału pożyczki, jako różnica pomiędzy wartością pożyczki przeliczoną na PLN z zastosowaniem kursu z dnia jej otrzymania i z dnia jej spłaty (związane ze spadkiem kursu EUR w stosunku do PLN), zostały przez Spółkę potraktowane jako przychody opodatkowane p.d.o.p. Niezależnie od powyższych różnic kursowych związanych ze spłatą zobowiązania z tytułu zaciągnięcia pożyczki Spółka zaliczyła do wyniku podatkowego również różnice kursowe od własnych środków na rachunku bankowym wygenerowane w momencie wydatkowania środków pochodzących z pożyczki na cele, w związku z realizacją których ją zaciągnięto (wyliczone jako różnica pomiędzy wartością środków pieniężnych pochodzących z pożyczki, zgromadzonych na rachunku walutowym przeliczoną według kursu z dnia pozyskania tych środków i z dnia ich wydatkowania na wybrany cel) oraz w momencie spłaty kapitału pożyczki (wyliczone jako różnica pomiędzy wartością środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku walutowym, przeliczoną według kursu z dnia pozyskania tych środków w drodze uzyskiwania zapłat należności od kontrahentów i z dnia ich wydatkowania na spłatę pożyczki). W związku z powyższym Spółka postawiła następujące pytanie: "Czy w świetle przepisów u.p.d.o.p. obowiązujących w 2006 r. różnice kursowe, powstałe przy spłacie udzielonej w walucie obcej pożyczki (lub kredytu), obliczone jako różnica pomiędzy wartością kapitału pożyczki (kredytu) przeliczoną na złotówki z zastosowaniem kursu waluty z dnia otrzymania udostępnionego kapitału pożyczki (lub kredytu) i z dnia jej zwrotu, stanowiły koszt uzyskania przychodu (ujemne różnice kursowe) lub przychód podatkowy (dodatnie różnice kursowe)? Przedstawiając stanowisko Spółki w odniesieniu do opisanego powyżej zagadnienia, organ interpretacyjny wskazał, że zdaniem strony, zgodnie z art. 12 ust. 2 i 3 w związku z art. 12 ust.4 pkt 1, art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a/ oraz art. 12 ust. 2a i art. 15 ust. 1a u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., różnica w wartości kapitału pożyczki udzielonej w EUR, przeliczonej na złotówki z zastosowaniem kursów z dnia otrzymania kapitału z dnia jej zwrotu, nie stanowiła podatkowej różnicy kursowej i jako taka nie powinna była stanowić przychodu do opodatkowania bądź kosztu jego uzyskania. Stosownie do postanowień art. 12 ust. 2 u.p.d.o.p. przychody w walutach obcych przelicza się bowiem na złote według kursów średnich z dnia uzyskania przychodu, ogłaszanych przez NBP. Analogicznie, zgodnie z art. 15 ust. 1 zd. 2 u.p.d.o.p. koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich ogłaszanych przez NBP z dnia poniesienia kosztu. Stanowisko Spółki sprowadza się zatem do konstatacji, że wykazanie w 2006 r. przychodu do opodatkowania z tytułu różnic kursowych obliczonych jako różnica w wartości kapitału pożyczki przeliczonego na złotówki z zastosowaniem kursu z dnia otrzymania tego kapitału i z dnia jego zwrotu, nie znajdowało podstaw w ówcześnie obowiązujących przepisach prawa podatkowego. Analogicznie, gdyby w wyniku zmiany kursu EUR Spółka na skutek zaciągnięcia kredytu w tej walucie odnotowała w dniu spłaty kredytu ujemne różnice kursowe, nie miałaby podstaw do zarachowania takowych różnic w poczet kosztów uzyskania przychodu. Spółka zaznaczyła jednocześnie, że zdaje sobie sprawę z faktu, że zmiana kursu waluty, w której zaciągnięto kredyt generuje co do zasady zysk lub stratę dla pożyczkodawcy w sensie ekonomicznym, ale wobec braku jakichkolwiek regulacji w przepisach prawa podatkowego (obowiązujących do końca 2006 r.), pozwalających traktować ten zysk lub stratę jako podatkowe różnice kursowe, nie powinno było to znaleźć odzwierciedlenia w jej wyniku podatkowym. 2.2. W indywidualnej interpretacji z dnia 13 października 2008 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K. (powoływany dalej jako "Dyrektor IS"), działając z upoważnienia Ministra Finansów, uznał stanowisko strony za nieprawidłowej. 2.3. W wyniku zaskarżenia tejże interpretacji, WSA w Gliwicach wydał w dniu 27 kwietnia 2009 r. w sprawie I SA/Gl 142/09 wyrok, którym uchylił zaskarżoną interpretację. Wyrok ten stał się prawomocny. 2.4. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Dyrektor IS wydał w dniu 25 listopada 2009 r. indywidualną interpretację nr [...], którą ponownie uznał, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. 2.5. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka zażądała zmiany wydanej interpretacji indywidualnej i uznanie, że w świetle przepisów u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., różnica w wartości kapitału pożyczki udzielonej w EUR, przeliczonej na PLN z zastosowaniem kursu z dnia otrzymania kapitału i z dnia jego zwrotu, nie stanowiła dodatniej, podatkowej różnicy kursowej i jako taka nie powinna była stanowić przychodu do opodatkowania. 2.6. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 8 stycznia 2010 r., nr [...], Dyrektor IS stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji. 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji: 3.1. Wnosząc do WSA w Gliwicach skargę na ww. interpretację indywidualną Spółka zarzuciła Dyrektorowi IS naruszenie prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 3 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 1, art. 12 ust. 2a, art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a/, art. 16 ust. 1 pkt 12 oraz art. 15 ust. 1a u.p.d.o.p. W skardze podniesiony został również zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej w skrócie: "O.p.") oraz art. 153 p.p.s.a. W związku z powyższym Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS zażądał jej oddalenia oraz powtórzył w całości wywody z uzasadnienia objętej skargą indywidualnej interpretacji. W końcowym fragmencie odpowiedzi organ odniósł się krótko do zarzutu naruszenia art. 153 p.p.s.a. W jego ocenie w uzasadnieniu interpretacji wypełnione zostały wskazania zawarte w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 27 kwietnia 2007 r., I SA/Gl 142/09 (organ – jak sam pisze – "ponownie dokonał oceny prawnej stanu faktycznego z przytoczeniem przepisów mających zastosowanie w sprawie, a tym samym wykazał z jakiego powodu stanowisko Spółki uznał za nieprawidłowe"). 3.3. Na rozprawie przed WSA w Gliwicach Spółka podniosła, że różnice kursowe (w stanie prawnym obowiązującym w 2006 r.) nie miały charakteru podatkowego. Zaakcentowała, że nie było wówczas przepisów, które wprost przewidywałyby możliwość podatkowego rozpoznania różnic kursowych (w odniesieniu do kapitału pożyczek udzielonych w walutach obcych), a wniosku takiego nie można było wyprowadzić z obowiązujących wówczas unormowań. W zaskarżonej interpretacji organ oparł się praktycznie wyłącznie na art. 16 ust. 1 pkt 12 u.p.d.o.p., który to przepis nie odnosi się wprost do omawianej sytuacji. W dalszym ciągu Spółka podtrzymała swoje stanowisko, że uzasadnienie prawne zaskarżonej interpretacji nie spełnia kryteriów określonych w art. 14c § 2 O.p. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach: 4.1. Uwzględniając skargę Spółki Sąd pierwszej instancji stwierdził, że ustalony w tej sprawie stan faktyczny jest bezsporny i w toku postępowania nie dokonywano żadnych dodatkowych ustaleń, które mogłyby zmodyfikować fakty przyjęte we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej. Z przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego wynika zatem, że otrzymała ona w 2004 r. od zagranicznego pożyczkodawcy pożyczkę w EUR, którą spłaciła w całości dopiero w 2006 r. W przedziale czasowym pomiędzy datami otrzymania pożyczki, a jej spłatą wystąpiła różnica kursowa między kursem EUR w stosunku do PLN obowiązującym w dniu otrzymania pożyczki oraz w dniu jej spłaty. Złotowa równowartość pożyczki uzyskanej w 2004 r. była wyższa niż w dacie jej spłaty w 2006 r. Wiązało się to ze wzrostem kursu PLN w stosunku do EUR w tym okresie. Owa dodatnia różnica kursowa na dzień spłaty pożyczki (w 2006 r.) została przez Spółkę potraktowana pierwotnie jako przychód opodatkowany p.d.o.p. Uznając, w okresie późniejszym, że taka kwalifikacja różnicy kursowej dotyczącej kapitału pożyczki nie jest prawidłowa, Spółka skierowała do Ministra Finansów pytanie, czy w stanie prawnym obowiązującym w 2006 r., różnice kursowe, powstałe przy spłacie udzielonej w walucie obcej pożyczki (lub kredytu), obliczone jako różnica pomiędzy wartością kapitału pożyczki (kredytu) przeliczoną na złotówki, z zastosowaniem kursu waluty z dnia otrzymania udostępnionego kapitału pożyczki (lub kredytu) i z dnia jej zwrotu, stanowiły koszt uzyskania przychodu (ujemne różnice kursowe) lub przychód podatkowy (dodatnie różnice kursowe). Z przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego wynikało, że zaistniała sytuacja dotyczy drugiego z przypadków, o którym mowa w zadanym pytaniu. 4.2. W ocenie Dyrektora IS pożyczka udzielona w EUR i spłacona w EUR generuje powstanie różnic kursowych, jeżeli wystąpiła różnica w wartości kapitału pożyczki przeliczonego na złote z dnia jego otrzymania i z dnia jego zwrotu. Organ uznał, że powstałe w zaistniałym stanie faktycznym dodatnie różnice kursowe stanowią dla Spółki przychód podatkowy. Powyższe stanowisko organ interpretacyjny wyprowadził zasadniczo z analizy art. 15 ust. 1, 15 ust. 1a oraz 16 ust. 1 pkt 12 u.p.d.o.p. (organ przywołał również treść innych przepisów u.p.d.o.p., m.in. art. 16 ust. 1 pkt 10, ale nie dokonał ich wykładni). Zdaniem Sądu pierwszej instancji przytoczone wyżej regulacje prawne, odnoszące się do stanu prawnego sprzed 1 stycznia 2007 r., żadną miarą nie pozwalają na wyprowadzenie wniosku, że różnice kursowe od kapitału pożyczek (kredytów) powstające z uwagi na różne kursy waluty obowiązujące w dniu otrzymania pożyczki (kredytu), w dniu ich spłaty powinny zostać uwzględnione dla celów rozliczenia z tytułu p.d.o.p. Podstawy takiej z całą pewnością nie stanowi art. 16 ust. 1 pkt 12 u.p.d.o.p., zgodnie z którym nie uważa się za koszt uzyskania przychodu odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji. Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający WSA w Gliwicach w pełni zaaprobował pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 20 maja 2010 r., II FSK 2064/08, że w stanie prawnym sprzed 1 stycznia 2007 r. trudno wskazać przepis, który dawałby wyraźną podstawę do rozliczenia w podatku dochodowym od osób prawnych różnic kursowych powstałych w związku z otrzymaniem i spłatą kredytu (pożyczki). Taką podstawą, zdaniem NSA, nie jest przepis art. 16 ust. 1 pkt 12 u.p.d.o.p., wyłączający z kosztów uzyskania przychodów odsetki, prowizje i różnice kursowe od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie ich realizacji. Ta regulacja prawna ma charakter szczególny, ponieważ odnosi się tylko do podlegającej amortyzacji podatkowej inwestycji. Nie można z niej wyciągnąć ogólnej zasady, mówiącej o możliwości zaliczania dodatnich i ujemnych różnic kursowych, powstałych w związku z otrzymaniem lub spłatą kredytu (pożyczki), odpowiednio do przychodów lub kosztów ich uzyskania. Dopiero od 1 stycznia 2007 r., poprzez wprowadzenie do przepisów u.p.d.o.p. nowego art. 15a, ustawodawca dał wyraźną ku temu podstawę prawną. Stanowisko organu interpretacyjnego nie znajduje również oparcia w przywołanych w uzasadnieniu interpretacji art. 15 ust. 1 i art. 15 ust. 1a u.p.d.o.p. Rację natomiast przyznać należało Spółce, że system podatkowych różnic kursowych, obowiązujący do końca 2006 r., obejmował jedynie dwa rodzaje różnic: (a) różnice powstałe w wyniku regulowania należności lub zobowiązań podatnika stanowiących odpowiednio jego przychody podatkowe lub koszty uzyskania przychodów (różnice przychodowe lub kosztowe); (b) różnice powstałe w wyniku dokonywania operacji własnymi środkami pieniężnymi w walutach obcych (różnice od własnych środków). Otrzymanie środków w walucie z tytułu zaciągnięcia pożyczki (kredytu) generowało wprawdzie podatkowe różnice kursowe od własnych środków, ale już w momencie wydatkowania tych środków na wybrany cel, na który kwota pożyczki została przeznaczona. Z kolei spłata kapitału pożyczki (kredytu) powodowała powstanie niezależnych różnic kursowych od własnych środków, związanych z koniecznością uprzedniego pozyskania środków walutowych potrzebnych do tej spłaty. W rozpatrywanym przypadku znaczenie ma art. 16 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. Sąd w pełni podzielił przy tym pogląd wyrażony w przywołanym wyżej wyroku NSA z dnia 20 maja 2010 r., że różnice kursowe nie mają samoistnego charakteru, ponieważ są zawsze związane z innym zdarzeniem gospodarczym. W konsekwencji również skutki podatkowe powstałych różnic kursowych powinny być oceniane przez pryzmat zdarzenia, z którym owe różnice są związane. Skoro w art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. ustawodawca podatkowy zastrzegł, że do przychodów nie zalicza się otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), to również podatkowo obojętne jest otrzymanie przez podatnika środków pieniężnych w ramach pożyczki (kredytu), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), to również podatkowo obojętne jest otrzymanie przez podatnika środków pieniężnych w ramach pożyczki (kredytu), względnie jej zwrotu, gdy otrzymane czy zwrócone środki pieniężne wyrażone zostały w walucie obcej. 4.3. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że zarówno organ interpretacyjny, jak i Sąd rozpatrujący skargę na wydaną interpretację działali w warunkach związania wyrokiem WSA w Gliwicach z dnia 27 kwietnia 2009 r., I SA/Gl 142/09, stosownie do art. 153 p.p.s.a. W powołanym wyroku, uchylając wydaną interpretację indywidualną, WSA w Gliwicach nakazał jednocześnie organowi interpretacyjnemu, by ten w toku ponownie prowadzonego postępowania, wykazał, że u.p.d.o.p., przez nowelizację wprowadzającą art. 15a, przewidywała zwiększenie przychodu o dodatnie różnice kursowe powstające, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni oraz ujęcie w kosztach uzyskania przychodu ujemnych różnic kursowych powstałych, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni. W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego WSA w Gliwicach, zadaniem organu interpretacyjnego – stosownie do wskazań zawartych w ww. wyroku - było przede wszystkim wykazanie, czy art. 15a u.p.d.o.p. znajdował zastosowanie do rozpatrywanego przypadku. Organ interpretacyjny w zaskarżonej interpretacji w ogóle nie odniósł się do ww. przepisu, a w szczególności nie podał żadnej argumentacji, z której wynikałoby, że regulacja ta ma zastosowanie do rozpatrywanego przypadku. Z tych też względów uznać należało, że naruszony został zarówno art. 153 p.p.s.a., jak i art. 14c § 2 O.p. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym: 5.1. Wnosząc do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gliwicach Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) zaskarżył wyrok ten w całości i zarzucił Sądowi pierwszej instancji na podstawie kasacyjnej wskazanej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 1a oraz art. 16 ust. 1 pkt 12 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że opisane we wniosku o interpretację dodatnie różnice kursowe powstałe w związku ze spłatą uzyskanej wcześniej pożyczki w walucie EUR nie będą stanowiły przychodu dla Spółki, podczas gdy zdaniem Dyrektora IS stanowią one przychód dla Spółki w oparciu o powyższe przepisy u.p.d.o.p. Mając na uwadze powyższy zakres zaskarżenia i jego podstawę Dyrektor IS wniósł o: (1) uchylenie w całości, na zasadzie art. 188 p.p.s.a. zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi Spółki, ewentualnie - uchylenie w całości na zasadzie art. 185 § 1 p.p.s.a. zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz (2) zasądzenie kosztów postępowania. Uzasadniając skargę kasacyjną Dyrektor IS stwierdził, że z wyroku WSA w Gliwicach z dnia 27 lipca 2010 r., I SA/GI 361/10, wynika, m.in. że przy ponownym wydawaniu interpretacji indywidualnej rozważania dotyczące wniosku muszą obejmować nawiązanie do dyspozycji art. 16 ust. 1 pkt 12 u.p.d.o.p. który w analizowanym stanie prawnym wyłączał z kosztów uzyskania przychodów różnice kursowe od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji. Sąd stwierdził, że "(...) wydanie interpretacji spełniającej wymogi określone w art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, oznacza w niniejszej sprawie wykazanie przez organ interpretacyjny, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przez nowelizację wprowadzającą art. 15a przewidywała zwiększenie przychodu o dodatnie różnice kursowe powstające, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni oraz ujęcie w kosztach uzyskania przychodu ujemnych różnic kursowych powstałych, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni". W interpretacji indywidualnej z dnia 25 listopada 2009 r., [...], powołano zatem art. 16 ust. 1 pkt 12 u.p.d.o.p. i wyjaśniono, iż: "z treści cytowanego przepisu, jednoznacznie wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów m.in. różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji. Zatem, różnice kursowe od pożyczek (kredytów) powstające z uwagi na różne kursy waluty obowiązujące w dniu otrzymania pożyczki (kredytu), w dniu ich spłaty powinny zostać uwzględnione dla celów rozliczenia z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych". Stwierdzono także (zgodnie ze wskazaniem Sądu), że "(...) ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przez nowelizacją wprowadzającą art. 15a przewidywała zwiększenie przychodu o dodatnie różnice kursowe powstające, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni oraz ujęcie w kosztach uzyskania przychodu ujemnych różnic kursowych powstałych, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni". Natomiast w wyroku z dnia 27 lipca 2010 r., I SA/GI 361/10, Sąd stwierdził, że "w ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego przytoczone wyżej regulacje prawne, odnoszące się do stanu prawnego sprzed 1 stycznia 2007 r., żadną miarą nie pozwalają na wyprowadzenie wniosku, że różnice kursowe od kapitału pożyczek (kredytów) powstające z uwagi na różne kursy waluty obowiązujące w dniu otrzymania pożyczki (kredytu), w dniu ich spłaty powinny zostać uwzględnione dla celów rozliczenia z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych. Podstawy takiej z całą pewnością nie stanowi art. 16 ust. 1 pkt 12 u.p.d.o.p.". Sąd pierwszej instancji podniósł również, że "w ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego, zadaniem organu interpretacyjnego - stosownie do wskazań zawartych w ww. wyroku - było przede wszystkim wykazanie, czy przepis art. 15a updop znajdował zastosowanie do rozpatrywanego przypadku". oraz, że "Organ interpretacyjny w zaskarżonej interpretacji w ogóle nie odniósł się do przepisu art. 15a updop, a w szczególności nie przeprowadził żadnej argumentacji, z której wynikałoby, że regulacja ta ma zastosowanie do rozpatrywanego przypadku". Zdaniem Dyrektora IS wyrok WSA w Gliwicach z dnia 27 kwietnia 2009 r., I SA/GI 142/09 nie zawierał takiego wskazania co do dalszego postępowania. W interpretacji indywidualnej z dnia 25 listopada 2009 r., nr [...], jednoznacznie wskazano, że art. 15a u.p.d.o.p., nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie, ponieważ "przedstawiony we wniosku stan faktyczny dotyczy stanu prawnego sprzed 01 stycznia 2007 r., a mianowicie ustalenia czy w 2006 r. przy spłacie w walucie EUR pożyczki zaciągniętej w 2004 r. także w walucie EUR powstały różnice kursowe, zatem zastosowanie w sprawie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązujące w 2006 r., tj. przed nowelizacją dokonaną w 2007 r.". Mając powyższe na uwadze, Dyrektor IS stwierdził, że nie został naruszony zarówno art. 153 p.p.s.a., jak i art. 14c § 2 O.p. 5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka (reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego) wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, a zaskarżony wyrok WSA w Gliwicach nie odpowiada prawu, stąd skarga kasacyjna podlega uwzględnieniu (art. 185 § 1 p.p.s.a.). Ze względu na brak uzasadnienia podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) nie może być ona merytorycznie rozpoznana w tym zakresie. Jednakże wyraźna i konsekwentna argumentacja w uzasadnieniu skargi kasacyjnej pozwala na ocenę zarzutu (niewyrażonego explicite w petitum skargi kasacyjnej) naruszenia przez WSA w Gliwicach przepisu postępowania, tj. art. 153 p.p.s.a. 6.2. Rozwijając powyższą ocenę skargi kasacyjnej należy stwierdzić, że w świetle wymogów art. 174 i 176 p.p.s.a. jest ona dotknięta wadliwością, która polega na tym, że nieprawidłowo sformułowano zarzuty kasacyjne i nieprawidłowo je uzasadniono. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest nie tylko zobowiązany, ale wręcz nie jest uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej bądź do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny (por. np. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r., II FSK 861/10 - publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ i cytowane tam orzecznictwo). Jedynie w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu. Wadliwość zarzutu jest bowiem możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. Tym samym realizowany jest obowiązek, nałożony na Naczelny Sąd Administracyjny, a zawarty w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., w myśl którego w procesie kontroli kasacyjnej należy odnieść się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwałę Pełnego Składu NSA z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09, wyrok NSA z dnia 9 listopada 2011 r., II FSK 776/10 - publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ i powołane tam orzecznictwo). Aprobując powyższy pogląd, ugruntowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy wskazać, że w rozpoznawanej sprawie zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego jest dotknięty wadą uniemożliwiającą jego merytoryczne rozpoznanie. Na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a. poza uregulowanymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania sądowego, których w sprawie nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę bowiem wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie z wymogami wynikającymi z unormowań art. 174 i art. 176 p.p.s.a. Formułując podstawę kasacyjną naruszenia prawa materialnego z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., Dyrektor IS nie spełnił wymogów określonych w art. 176 p.p.s.a. Zarzut naruszenia prawa musi być postawiony wyraźnie, to znaczy należy wskazać konkretny przepis prawa i określić sposób jego naruszenia, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny nie powinien formułować za stronę zarzutów skargi kasacyjnej. W ramach unormowania art. 174 pkt 1 p.p.s.a. dopuszcza się podstawę kasacyjną naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię polega na mylnym zrozumieniu treści zastosowanego przepisu, zaś naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej, albo że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie podciągnięto pod hipotezę określonej normy prawnej. Prawidłowe skonstruowanie zarzutu naruszenia prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., czyli zarzutu "błędnej wykładni" prawa podatkowego materialnego wymaga, aby wskazano w skardze kasacyjnej (1) na czym polega błędna wykładnia, które zarzuca się Sądowi pierwszej instancji, oraz (2) jak powinna wyglądać w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną prawidłowa wykładnia danego przepisu (por. np. wyroki NSA: z dnia 25 października 2011 r., II FSK 739/10; z dnia 10 grudnia 2010 r., II FSK 1415/09; z dnia 19 listopada 2010 r., II FSK 1290/09; z dnia 29 października 2009 r., II FSK 815/08, z dnia 9 grudnia 2011 r., II FSK 1142/10, z dnia 13 czerwca 2012 r., II FSK 2352/10 – wszystkie publik. w: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W konkretnym przypadku wnoszący skargę kasacyjną winien zatem wskazać na czym polega błędna wykładnia, którą zarzuca się Sądowi pierwszej instancji, oraz jak powinna wyglądać w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną prawidłowa wykładnia wskazanych przepisów. Wskazanie to powinno znaleźć się w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. W rozpoznawanej sprawie Dyrektor IS w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie rozwinął sformułowanego zarzutu naruszenia przez WSA w Gliwicach ww. przepisów u.p.d.o.p. (pkt 5.1.) poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwie zastosowanie. Dyrektor IS nie przedstawił prawidłowej wykładni ww. przepisów, a ponadto w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie odniósł się do nich ani razu. Tym samym należy ocenić, że zarzut skargi kasacyjnej pozbawiony jest uzasadnienia, co jest równoznaczne z niespełnieniem wymogu konstrukcyjnego skargi kasacyjnej w świetle art. 176 p.p.s.a. Zarzut ten nie może zatem być merytorycznie rozpoznany. 6.3. Analiza uzasadnienia skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, że Dyrektor IS zarzuca Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisu postępowania – art. 153 p.p.s.a. w związku z art. 14c § 3 O.p. (por. jednoznaczne stanowisko organu na s. 5 uzasadnienia skargi kasacyjnej) – poprzez ocenę w zaskarżonym wyroku, że Dyrektor IS był związany prawomocnym wyrokiem WSA w Gliwicach z dnia 27 kwietnia 2009 r., I SA/Gl 142/09. Sąd pierwszej instancji podniósł w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku z dnia 27 lipca 2010 r., I SA/Gl 361/10, że "w ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego, zadaniem organu interpretacyjnego - stosownie do wskazań zawartych w ww. wyroku (tj. wyroku WSA w Gliwicach z dnia 27 kwietnia 2009 r., I SA/Gl 142/09 – przyp. NSA) - było przede wszystkim wykazanie, czy przepis art. 15a u.p.d.o.p znajdował zastosowanie do rozpatrywanego przypadku". oraz, że "Organ interpretacyjny w zaskarżonej interpretacji w ogóle nie odniósł się do przepisu art. 15a u.p.d.o.p., a w szczególności nie przeprowadził żadnej argumentacji, z której wynikałoby, że regulacja ta ma zastosowanie do rozpatrywanego przypadku" (por. s. 20 zaskarżonego wyroku). Zdaniem Dyrektora IS wyrok WSA w Gliwicach z dnia 27 kwietnia 2009 r., I SA/GI 142/09 nie zawierał takiego wskazania co do dalszego postępowania. W interpretacji indywidualnej z dnia 25 listopada 2009 r., nr [...], jednoznacznie wskazano, że art. 15a u.p.d.o.p., nie ma zastosowania w sprawie, ponieważ "przedstawiony we wniosku stan faktyczny dotyczy stanu prawnego sprzed 01 stycznia 2007 r., a mianowicie ustalenia, czy w 2006 r. przy spłacie w walucie EUR pożyczki zaciągniętej w 2004 r. także w walucie EUR powstały różnice kursowe, zatem zastosowanie w sprawie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązujące w 2006 r., tj. przed nowelizacją dokonaną w 2007 r.". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy podzielić ocenę Dyrektora IS, bowiem wyrok WSA w Gliwicach z dnia 27 kwietnia 2009 r., I SA/Gl 142/09, rzeczywiście nie zawiera wskazania co do dalszego postępowania w zakresie rozważenia, czy art. 15a u.p.d.o.p. znajdował zastosowanie w sprawie. Skład orzekający WSA w Gliwicach w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 361/10 (w której wydano zaskarżony wyrok) nie dostrzegł oczywistej omyłki pisarskiej w wyroku tego Sądu z dnia 27 kwietnia 2009 r., I SA/Gl 142/09. W ostatnio wymienionym wyroku stwierdzono bowiem, że "... wydanie interpretacji spełniającej wymogi określone w art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej oznacza w niniejszej sprawie wykazanie przez organ interpretacyjny, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przez nowelizacją wprowadzającą art. 15a przewidywała zwiększenie przychodu o dodatnie różnice kursowe powstające, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni oraz ujęcie w kosztach uzyskania przychodu ujemnych różnic kursowych powstałych, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni". Podczas, gdy kontekst gramatyczny ww. zdania prowadzi do oczytania, że powinno być: "... wydanie interpretacji spełniającej wymogi określone w art. 14 c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej oznacza w niniejszej sprawie wykazanie przez organ interpretacyjny, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przed nowelizacją wprowadzającą art.15 a przewidywała zwiększenie przychodu o dodatnie różnice kursowe powstające, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni oraz ujęcie w kosztach uzyskania przychodu ujemnych różnic kursowych powstałych, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni". Zatem dla składu orzekającego WSA w Gliwicach, który wydał wyrok z dnia 27 kwietnia 2009 r., I SA/Gl 142/09, jasnym było, że art. 15a u.p.d.o.p. nie miał zastosowania do stanu faktycznego zarysowanym we wniosku Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej. Tym samym należy ocenić, że błędnie skład orzekający WSA w Gliwicach w sprawie I SA/Gl 361/10 przyjął, jakoby w ww. prawomocnym wyroku Sąd nakazał organowi rozważyć zastosowanie art. 15a u.p.d.o.p. do stanu faktycznego w wniosku. Wywiedziono w zaskarżonym wyroku z tego błędnego odczytania wcześniejszego, prawomocnego wyroku WSA w Gliwicach, błędną ocenę jakoby ponownie wydając interpretację indywidualną Dyrektor IS naruszył art. 153 p.p.s.a. Mając powyższe na uwadze należy zgodzić się z Dyrektorem IS, że nie został naruszony w sprawie zarówno art. 153 p.p.s.a., jak i art. 14c § 2 O.p., co błędnie ocenił WSA w Gliwicach. 6.4. Ponownie rozpoznając sprawę, WSA w Gliwicach uwzględni ww. ocenę, dotyczącą braku naruszenia przez Dyrektora IS przy ponownym wydaniu interpretacji indywidualnej art. 153 p.p.s.a. w zakresie rozważenia możliwości zastosowania art. 15a u.p.d.o.p. do stanu faktycznego nakreślonego przez Spółkę. Ponadto, samodzielnie oceni prawidłowość interpretacji indywidualnej w świetle przepisów u.p.d.o.p., bowiem ze względu na wadliwość konstrukcyjną skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny nie może w sprawie zająć stanowiska, co do kwestii materialnoprawnych. 6.5. Z powodów powyższej wskazanych, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. oraz art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a w związku z art. 209 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. Ze względu na trafność zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisu postępowania nie było możliwe wydanie rozstrzygnięcia w trybie art. 188 p.p.s.a.