II FSK 1142/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, , Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 9 grudnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 stycznia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1683/09 w sprawie ze skargi C. sp. z o.o. w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 12 czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz C. sp. z o.o. w W. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 14 stycznia 2010 r. o sygn. III SA/Wa 1683/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie - po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 stycznia 2010 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Spółka lub Skarżąca) na interpretację indywidualną Dyrektor Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 12 czerwca 2009 r. o nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych – (1) uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, (2) stwierdził, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, (3) zasądził od organu dokonującego interpretacji na rzecz Spółki kwotę 440 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Jako podstawę prawną powołano art. 146 § 1, art. 152 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Warszawie): 2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Warszawie podał, że w dniu 25 marca 2009 r. Spółka złożyła wniosek o udzielenie indywidualnej interpretacji podatkowej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych (dalej: p.d.o.f.) w zakresie opodatkowania kwoty udzielonego rabatu. W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku Spółka wskazała, że prowadząc sprzedaż detaliczną w około 300 sklepach należących do sieci hipermarketów i supermarketów na terenie całej Polski podejmuje różnego rodzaju działania promocyjne i reklamowe zmierzające do zwiększenia wolumenu sprzedaży i przychodów. Jedną z form wspomnianych działań stanowi adresowany do pracowników program lojalnościowy "R.", który umożliwia uzyskanie rabatu w wysokości 5 % wartości zakupów w sklepach Spółki. Obecnie Spółka prowadzi rozmowy z kontrahentem (niezależny podmiot prawny) i planuje włączyć pracowników tej firmy do powyższego programu lojalnościowego. Do tak przedstawionego stanu faktycznego Skarżąca zadała pytanie, czy rabaty udzielane w ramach w.w. programu lojalnościowego pracownikom Spółki oraz pracownikom innego podmiotu prawnego podlegają opodatkowaniu jako częściowo nieodpłatne świadczenie, od których powinna zostać pobrana zaliczka na p.d.o.f.? W ocenie Skarżącej rabaty udzielone jej pracownikom oraz pracownikom innego podmiotu prawnego w ramach w.w. programu lojalnościowego nie podlegają opodatkowaniu jako częściowo nieodpłatne świadczenie. Jednocześnie od przyznanych rabatów, zdaniem Skarżącej, nie powinna zostać pobrana zaliczka na p.d.o.f. Spółka wskazała, że cena w wyniku udzielonego rabatu towarów ulega zmniejszeniu i wówczas nabywca za tę samą kwotę nabywa większą ilość towaru. W efekcie zapłacona kwota dla nabywcy stanowi rzeczywistą cenę zakupu wszystkich towarów, zaś udzielony rabat nie stanowi dla konsumenta przychodu. W ocenie Skarżącej analiza art. 11 ust. 2b w kontekście ust. 2 i 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), pozwalała stwierdzić, że nie może być mowy o częściowo nieodpłatnym świadczeniu w sytuacji, gdy cena oferowanego towaru nie odbiega od ceny rynkowej. Skoro wysokość udzielonego w ramach w.w. programu rabatu do zakupionego towaru nie jest niższa od wysokości rabatów w ramach innych promocji (np. dla klientów objętych promocją dla seniorów, płacących bonami S.), to nie można uznać, że warunki cenowe są bardziej korzystne od oferowanych innym grupom klientów. W konsekwencji Skarżąca stanęła na stanowisku, że skoro w ramach w.w. programu nie ma nadzwyczajnie wysokich rabatów w stosunku do rabatów oferowanych w ramach innych cyklicznie organizowanych przez Spółkę promocji, samo wydzielenie programu poprzez stworzenie zamkniętej grupy uczestników (pracownicy Spółki oraz innego podmiotu prawnego) nie może powodować dodatkowego obciążenia podatkowego. 2.2. W interpretacji indywidualnej z 12 czerwca 2009 r. organ dokonujący interpretacji uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Według organu wartość rabatu uzyskanego z tytułu przystąpienia do w.w. programu lojalnościowego, a otrzymanego przez pracownika Spółki, stanowić będzie dla niego przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., wobec czego Spółka zobowiązana będzie jako płatnik do poboru zaliczek na p.d.o.f., stosownie do art. 31 oraz art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. Ponadto, wartość rabatu uzyskanego z tytułu przystąpienia do tego programu lojalnościowego, a otrzymanego przez pracownika innego podmiotu (pracownika kontrahenta), stanowić będzie dla niego przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., o ile przychód ten nie będzie podlegał zwolnieniu przedmiotowemu stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 68a u.p.d.o.f. Organ stwierdził, że jedynie korzystanie na jednakowych warunkach z programu lojalnościowego przez pracowników wraz z innymi uprawnionymi, także tymi niezwiązanymi w żaden sposób ze Spółką, byłoby neutralne podatkowo dla wszystkich uczestników. Skoro w rozpatrywanej sprawie program lojalnościowy kierowany jest wyłącznie do pracowników Spółki oraz do pracowników kontrahenta Spółki, to nie sposób podzielić poglądu Skarżącej o neutralności podatkowej korzystania z przedmiotowego programu, jako że grono beneficjentów jest w tym przypadku ograniczone. 2.3. Po wezwaniu organu dokonującego interpretacji do usunięcia naruszenia prawa, organ ten uznał, że nie istnieją podstawy do zmiany stanowiska. 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA w Warszawie (Sądem pierwszej instancji): 3.1. Spółka wniosła skargę do WSA w Warszawie, w której podniosła, że stanowisko zawarte w interpretacji jest odosobnione i oderwane od wniosków płynących z wykładni stosownych przepisów ustawy. Ponadto podniosła, że interpretacja nie uwzględnia specyfiki okoliczności sprawy i stosowanej przez Spółkę praktyki udzielania rabatów, jak również jest sprzeczna ze stanowiskiem zajmowanym w tym zakresie przez inne organy podatkowe. Skarżąca zarzuciła organowi naruszenie art. 12 ust. 1 i ust. 3 w zw. z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. w związku ze stwierdzeniem, że na podstawie powołanych przepisów opodatkowaniu p.d.o.f. będą podlegały rabaty zakupowe udzielone pracownikom Spółki, jako przychód ze stosunku pracy, a rabaty udzielone przez Spółkę innym osobom fizycznym, tym pracownikom innego podmiotu, jako przychód z tzw. "innych źródeł". W uzasadnieniu Skarżąca powtórzyła dotychczasową argumentację. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ dokonujący interpretacji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości swoje dotychczasowe stanowisko. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (Sądu pierwszej instancji): 4.1. W ocenie WSA w Warszawie skarga zasługiwała na uwzględnienie. Wg Sądu, podany we wniosku stan faktyczny pozwala przyjąć, że z punktu widzenia art. 12 u.p.d.o.f. ewentualna korzyść, jaką odniosą pracownicy Spółki lub podmiotu z nią współpracującego, którzy skorzystają z programu, nie będzie stanowić przychodu (dochodu) - nie jest świadczeniem w naturze, świadczeniem pieniężnym ponoszonym za pracownika ani żadnym innym świadczeniem nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym. W sprawie zasadniczą okolicznością faktyczną jest właśnie to, że - jak podała Spółka – analogiczne programy rabatowe są organizowane stale jako handlowe narzędzie zwiększenia obrotu, zaś kryterium podmiotowe, wg którego programy te są konstruowane (tzn. określenie jego adresatów), następuje jedynie w wyniku oszacowania skuteczności realizowanego w danym czasie programu. W ocenie Sądu pierwszej instancji kwestią drugorzędną jest fakt nazwania programu w taki sposób, który wskazuje pozornie na zamiar jakiegoś nadzwyczajnego uprzywilejowania pracowników Spółki albo pracowników podmiotu z nią współpracującego, a także fakt, że opisana akcja rabatowa przyjęła formalnie odrębny kształt organizacyjny. Zasadnie uznała Skarżąca, że takie nazwanie opisanego programu oraz nadanie mu odrębnej formy organizacyjnej służy jedynie celom marketingowym – zasadnicza cecha w.w. programu, tj. wysokość proponowanego rabatu, jest tożsama, jak w każdym innym programie realizowanym przez Spółkę. Z uwagi na konkretną cechę adresatów realizowanego programu, tzn. ich status pracowników lub pracowników podmiotu współpracującego, nie będzie on się niczym różnił od wszystkich innych programów adresowanych do innych odbiorców. Pozwalało to zatem na wniosek, że w istocie to nie ten status jest kryterium, ze względu na które opisany program rabatowy został podjęty. Program ten ma więc rzeczywiście wyłącznie rynkowy charakter, zaś jedynie formalnie i pozornie stwarza on jakieś nadzwyczajne uprzywilejowanie handlowe osób, do których jest kierowany. Fakt, że najpierw dany program "rabatowy" kieruje się pod określoną nazwą do jednej z grup, a później zmienia się nazwę tego samego w rzeczywistości programu i kieruje się go do innej grupy, zapewniając przy tym, że ta druga grupa w ramach programu zostaje potraktowana przez oferenta w sposób wyjątkowo korzystny, nie zmienia tego wniosku. Takie zapewnienie ma cel wyłącznie marketingowy – zmierza do nakłonienia do nabycia towaru poprzez wywołanie u adresata przeświadczenia o wyjątkowym charakterze oferty. Powyższe prowadziło zatem do wniosku, że w sprawie nie zaistniałoby żadne trwałe przysporzenie majątku osoby, która ewentualnie skorzysta z w.w. programu. Brak takiego przysporzenia wynikała właśnie z tego faktu, że "korzyść", jaką nabywca odniesie z nabycia określonej ilości towaru za mniejszą cenę albo większej ilości towaru za cenę stosowaną poza programem rabatowym, będzie pozorna. Wg Sądu pierwszej instancji, nie można było z tego względu uznać, że opisany przez Spółkę program został skierowany do indywidualnie określonego adresata ze względu na jego indywidualną, szczególną i niepowtarzalną cechę. Rabat kierowany nominalnie do określonego indywidualnie kręgu odbiorców może więc otrzymać także osoba niezwiązana ze Spółką. Powyższe prowadziło do wniosku, że w sprawie nie będziemy mieć do czynienia z przychodem zarówno wówczas, gdy z w.w. programu skorzystają pracownicy Spółki, jak też wtedy, gdy skorzystają z niego pracownicy podmiotu trzeciego. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w dalszym postępowaniu organ dokonujący interpretacji winien uwzględnić powyższy pogląd, co oznaczać będzie konieczność uznania stanowiska Spółki wyrażonego we wniosku za w pełni prawidłowe. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym: 5.1. Wnosząc od w.w. wyroku WSA w Warszawie skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego Dyrektor IS w W., jako organ dokonujący interpretacji (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), zaskarżył ten wyrok w całości, żądając uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. (1) art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., "poprzez jego błędną wykładnię i wyrażenie błędnego poglądu, że wartość rabatu uzyskanego i otrzymanego z tytułu przystąpienia do programu lojalnościowego »R.« przez pracownika Spółki, organizatora promocji nie stanowi trwałego przysporzenia ze stosunku pracy, od którego pracodawca obowiązany będzie jako płatnik pobierać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, stosownie do art. 31 cytowanej ustawy"; (2) art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., "poprzez jego błędną wykładnię i wyrażenie błędnego poglądu, że wartość rabatu uzyskanego i otrzymanego z tytułu przystąpienia do programu lojalnościowego »R.« przez pracownika innego podmiotu (pracownika kontrahenta) nie będzie stanowić dla niego przychodu z innych źródeł, stosownie do postanowień art. 20 ust. 1 cytowanej ustawy, który poza wyłączeniem wynikającym ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 68a w.w. ustawy będzie podlegał opodatkowaniu". W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, przytaczając treść art. 12 ust. 1 i 4 u.p.d.o.f., wnoszący skargę kasacyjną stwierdził, że zastanawiając się nad charakterem przyznania pracownikom Spółki rabatu w wysokości 5 % wartości zakupów w sklepach tej Spółki, dokonując zakupów osoba taka cały czas pozostaje w stosunku służbowym z podmiotem, u którego ich dokonuje, co różni go od innych konsumentów, których wiąże ze Spółką tylko umowa cywilnoprawna. W konsekwencji przysporzenie od takiego podmiotu, nawet wynikające z realizacji umowy cywilnoprawnej, przyznane jest z racji istniejącego stosunku pracy, a co za tym idzie stanowi przychód ze stosunku pracy. Zdaniem w.w. organu, odmiennie należy potraktować drugą grupę podmiotów w.w. programu lojalnościowego, tj. pracowników kontrahenta Spółki, ponieważ w tym przypadku kluczowe znaczenie ma powiązanie gospodarcze Spółki z podmiotem, u którego pracownicy korzystają z takiego rabatu. W konsekwencji rabat ten będzie stanowić dla tych konkretnie osób przychód w rozumieniu art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. z uwzględnieniem regulacji zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 68a u.p.d.o.f. 5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka (reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę prawnego) wniosła o oddalenie tejże skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżony wyrok WSA w Warszawie odpowiada prawu, stąd skarga kasacyjna podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. 6.2. Ocena skargi kasacyjnej w świetle wymogów art. 174 i 176 p.p.s.a. prowadzi do wniosku, że jest ona dotknięta wadliwością, która polega na tym, że nieprawidłowo sformułowano zarzuty kasacyjne. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest nie tylko zobowiązany, ale wręcz nie jest uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej bądź do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny (por. np. wyroki NSA: z dnia 16 listopada 2011 r., II FSK 861/10; z dnia 16 września 2011 r., II FSK 542/10; z dnia 13 lipca 2011 r., II FSK 277/10; z dnia 7 stycznia 2010 r., II FSK 1289/08, z dnia 13 września 2011 r., II FSK 549/10 - wszystkie publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Jedynie w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu. Wadliwość zarzutu jest bowiem możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. Tym samym realizowany jest obowiązek, nałożony na Naczelny Sąd Administracyjny, a zawarty w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., w myśl którego w procesie kontroli kasacyjnej należy odnieść się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwałę Pełnego Składu NSA z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09, wyroki NSA: z dnia 9 listopada 2011 r., II FSK 776/10, z dnia 25 października 2011 r., II FSK 587/10, z dnia 25 października 2011 r., akt II FSK 739/10, z dnia 18 października 2011 r., II FSK 2348/11, z dnia 29 września 2011 r., II FSK 625/10, z dnia 28 września 2011 r., II FSK 653/10 - wszystkie publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). 6.2. Aprobując powyższy pogląd, ugruntowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy wskazać, że w rozpoznawanej sprawie zarzuty naruszenia przepisów postępowania, sformułowane w punkcie I.1 i I.2 osnowy skargi kasacyjnej, tj. art. 12 ust. 1 oraz art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., są dotknięte wadą uniemożliwiającą ich merytoryczne rozpoznanie. Na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a. poza uregulowanymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania sądowego, których w sprawie nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie z wymogami wynikającymi z unormowań art. 174 i art. 176 p.p.s.a. W obszarze unormowania art. 174 pkt 1 p.p.s.a. dopuszcza się podstawę kasacyjną naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię polega na mylnym zrozumieniu treści zastosowanego przepisu, zaś naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej, albo że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie podciągnięto pod hipotezę określonej normy prawnej. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy skonstatować, że skarga kasacyjna wymogów tych dostatecznie nie spełnia. 6.3. Wnoszący skargę kasacyjną w pierwszej kolejności postawił zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Przepis ten stanowi, że "Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych". Sposób sformułowania zarzutu, tj. "poprzez jego błędną wykładnię i wyrażenie błędnego poglądu, że wartość rabatu uzyskanego i otrzymanego z tytułu przystąpienia do programu lojalnościowego »R.« przez pracownika Spółki, organizatora promocji nie stanowi trwałego przysporzenia ze stosunku pracy, od którego pracodawca obowiązany będzie jako płatnik pobierać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, stosownie do art. 31 cytowanej ustawy", świadczy wyraźnie, że w rzeczywistości wnoszący skargę kasacyjną domaga się stwierdzenia niewłaściwego zastosowania art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., ponieważ określonego w sprawie stanu faktycznego błędnie nie podciągnięto pod hipotezę określonej normy prawnej. Odnosząc się do zarzutu naruszenia w.w. przepisu prawa materialnego, należy ponadto zauważyć, że prawidłowe skonstruowanie zarzutu naruszenia prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., czyli zarzutu "błędnej wykładni" prawa podatkowego materialnego wymaga, aby wskazano w skardze kasacyjnej (1) na czym polega błędna wykładnia, które zarzuca się Sądowi pierwszej instancji, oraz (2) jak powinna wyglądać w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną prawidłowa wykładnia danego przepisu (por. np. wyroki NSA: z dnia 25 października 2011 r., II FSK 739/10; z dnia 10 grudnia 2010 r., II FSK 1415/09; z dnia 19 listopada 2010 r., II FSK 1290/09; z dnia 29 października 2009 r., II FSK 815/08 – wszystkie publik. w: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W konkretnym przypadku wnoszący skargę kasacyjną winien był zatem wskazać, czego nie uczynił, że na czym polega błędna wykładnia, które zarzuca się Sądowi pierwszej instancji, oraz jak powinna wyglądać w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną prawidłowa wykładnia art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Gdyby wadliwość zarzutu była możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, co w konkretnej sprawie nie jest możliwe, Naczelny Sąd Administracyjny mógłby przeprowadzić kontrolę merytoryczną takiego wadliwego zarzutu. W obszernym uzasadnieniu skargi kasacyjnej (które w odniesieniu do uzasadnienia zarzutów kasacyjnych jest zawarte wyłącznie na jej stronach od 22 do 25) wnoszący skargę kasacyjną ograniczył się bowiem do przytoczenia treści wymienionego powyżej przepisu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. (por. s. 22-23). 6.4. W drugiej kolejności wnoszący skargę kasacyjną podniósł zarzut naruszenia art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., "poprzez jego błędną wykładnię i wyrażenie błędnego poglądu, że wartość rabatu uzyskanego i otrzymanego z tytułu przystąpienia do programu lojalnościowego »R.« przez pracownika innego podmiotu (pracownika kontrahenta) nie będzie stanowić dla niego przychodu z innych źródeł, stosownie do postanowień art. 20 ust. 1 cytowanej ustawy, który poza wyłączeniem wynikającym ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 68a w.w. ustawy będzie podlegał opodatkowaniu". Odnosząc się do tego zarzutu naruszenia art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., należy stwierdzić, że powołując się na naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego i to w konkretnym przypadku przez jego błędną wykładnię, wskazano przepis, który nie był przedmiotem takiej wykładni dokonywanej przez Sąd pierwszej instancji. Z tego względu zarzut taki nie może odnieść zamierzonego skutku, nieskutecznym czyniąc zarzut błędnej wykładni przepisu prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Oczywiście strona wnosząca skargę kasacyjną mogła w skardze kasacyjnej podnosić, że Sąd pierwszej instancji rozpoznając sprawę zastosował nie ten przepis prawa materialnego, który winien był być zastosowany, ale wówczas powinna była wskazać go jako podstawę materialną rozstrzygnięcia i uzasadnić, dlaczego ten właśnie przepis winien lec u podstaw kwestionowanego rozstrzygnięcia. 6.5. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 i 3 oraz art. 209 p.p.s.a.