II FSK 1346/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Małgorzata Wolf - Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Protokolant Marta Sarnowiec - Cisłak, po rozpoznaniu w dniu 11 czerwca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 30 października 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 816/12 w sprawie ze skargi S. sp. z o. o. w Z. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 25 listopada 2009 r. nr IBPBI/2/423-995/09/AM w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz S. sp. z o. o. w Z. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 30 października 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 816/12, w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. w Z. (zwanej dalej: "Spółką"), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił interpretację Ministra Finansów (organu upoważnionego: Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach) z dnia 25 listopada 2009 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. W uzasadnieniu orzeczenia podano, że w dniu 24 lipca 2008 r. wpłynął do Ministra Finansów wniosek Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Opisując stan faktycznych skarżąca wskazała, że w 2004 r. otrzymała od zagranicznego pożyczkodawcy pożyczkę w euro. W latach 2004 i 2005 Spółka nie dokonywała spłaty kapitału udzielonej pożyczki. Spłata kapitału zaciągniętej pożyczki nastąpiła w całości w 2006 r. Dodatnie różnice kursowe wyliczone na dzień spłaty kapitału pożyczki, jako różnica pomiędzy wartością pożyczki przeliczoną na PLN z zastosowaniem kursu z dnia jej otrzymania i z dnia jej spłaty (związane ze spadkiem kursu EUR w stosunku do PLN), zostały przez Spółkę potraktowane jako przychody opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych. Niezależnie od powyższych różnic kursowych związanych ze spłatą zobowiązania z tytułu zaciągnięcia pożyczki Spółka odniosła w wynik podatkowy również różnice kursowe od własnych środków na rachunku bankowym wygenerowane w momencie wydatkowania środków pochodzących z pożyczki na cele w związku z realizacją których ją zaciągnięto (wyliczone jako różnica pomiędzy wartością środków pieniężnych pochodzących z pożyczki, zgromadzonych na rachunku walutowym przeliczoną według kursu z dnia pozyskania tych środków i z dnia ich wydatkowania na wybrany cel) oraz w momencie spłaty kapitału pożyczki (wyliczone jako różnica pomiędzy wartością środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku walutowym, przeliczoną według kursu z dnia pozyskania tych środków w drodze uzyskiwania zapłat należności od kontrahentów i z dnia ich wydatkowania na spłatę pożyczki). W związku z powyższym Spółka postawiła następujące pytanie: "Czy w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązujących w 2006 r. różnice kursowe, powstałe przy spłacie udzielonej w walucie obcej pożyczki (lub kredytu), obliczone jako różnica pomiędzy wartością kapitału pożyczki (kredytu) przeliczoną na złotówki z zastosowaniem kursu waluty z dnia otrzymania udostępnionego kapitału pożyczki (lub kredytu) i z dnia jej zwrotu, stanowiły koszt uzyskania przychodu (ujemne różnice kursowe) lub przychód podatkowy (dodatnie różnice kursowe)? Spółka, analizując unormowania zawarte w art. 12 ust. 2, ust. 2a i ust. 3 zd. 2 oraz art. 15 ust. 1 zd. 2 i ust. 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; zwanej dalej: "u.p.d.o.p."), w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., zwróciła uwagę, że system podatkowy do końca 2006 r. obejmował jedynie dwa rodzaje różnic: różnice powstałe w wyniku regulowania należności lub zobowiązań podatnika, stanowiących odpowiednio jego przychody podatkowe lub koszty uzyskania przychodów (określane dalej jako różnice przychodowe lub kosztowe) oraz różnice powstałe w wyniku dokonywania operacji własnymi środkami pieniężnymi w walutach obcych (określane dalej jako różnice od własnych środków). Żadne przepisy prawa podatkowego obowiązujące w powyższym okresie, nie przewidywały natomiast powstawania podatkowych różnic kursowych w wyniku zmiany wartości zobowiązań lub należności podatnika, nie stanowiących równocześnie jego kosztów lub przychodów podatkowych wyrażonych w walutach obcych, w związku z wahaniami kursów tych walut. Spółka skonstatowała, że na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 i art. 16 ust. 7 pkt 10 lit. a) u.p.d.o.p. można jednoznacznie stwierdzić, iż zarówno zaciągnięcie pożyczki (lub kredytu), jak również spłata jej kapitału, nie powodowało powstania przychodu podatkowego lub kosztu uzyskania przychodu. Tym samym w przypadku zaciągnięcia i spłacenia pożyczki w walucie obcej, wystąpienie różnic pomiędzy kursami tej waluty obowiązującymi w dniu otrzymania kapitału i jego zwrotu nie mogło – wobec braku jakiegokolwiek przychodu lub kosztu - generować podatkowych różnic przychodowych ani kosztowych. Według Spółki, dodatkowym potwierdzeniem przytoczonych powyżej argumentów pozostaje zakres (obowiązującej od 1 stycznia 2007 r.) nowelizacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczących różnic kursowych. W art. 15a ust. 2 i 3 znowelizowanej ustawy podatkowej wyodrębniono mianowicie wyraźnie pięć rodzajów podatkowych różnic kursowych, w tym dwa zupełnie nowe rodzaje różnic związanych z udzieleniem lub otrzymaniem pożyczki lub kredytu w walucie obcej. W indywidualnej interpretacji z dnia 13 października 2008 r. Minister Finansów uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 142/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił niniejszą interpretację, wskazując na naruszenie przez organ art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Minister Finansów wydał w dniu 25 listopada 2009 r. indywidualną interpretację, w której ponownie ocenił stanowisko Spółki jako nieprawidłowe. Organ podatkowy, odwołując się do treści art. 15 ust. 1 i ust. 1a, art. 12 ust. 1 pkt 1, ust. 2a i ust. 4 pkt 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) i ust. 1 pkt 12 u.p.d.o.p., stanął na stanowisku, że zaciąganie pożyczki oraz późniejszy jej zwrot (dot. kwoty głównej) na gruncie prawa podatkowego traktuje się jako zdarzenie podatkowo neutralne, niepowodujące ani powstania przychodów, ani kosztów uzyskania przychodów. Skutki w podatku dochodowym od osób prawnych wywołują natomiast spłacone odsetki od pożyczek, a w przypadku pożyczki zaciągniętej w walucie obcej, także różnice kursowe od spłaconych pożyczek (kredytów), które są wynikiem wahań kursów walutowych w czasie. Organ podkreślił, że obowiązek obniżania lub podwyższania kosztów o różnice kursowe występuje wówczas, gdy spełnione są łącznie następujące przesłanki: - podatnik otrzymał pożyczkę (kredyt) w walucie obcej i spłata jej, jak również odsetek następuje w walucie obcej, - między dniem zarachowania pożyczki, a dniem zapłaty zmienił się kurs waluty obcej, w której nastąpiła spłata pożyczki i odsetek, - różnice kursowe muszą być zrealizowane, - kredyt zaciągnięty został w celu uzyskania przychodu. W związku z tym organ interpretacyjny stwierdził, że pożyczka udzielona w walucie euro i spłacona w walucie euro, generuje powstanie różnic kursowych, jeżeli wystąpiła różnica w wartości kapitału pożyczki przeliczonego na złote z dnia jego otrzymania i z dnia jego zwrotu. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów nie stwierdził podstaw do zmiany wydanej interpretacji. W skardze do sądu administracyjnego spółka wniosła o uchylenie powyższej interpretacji, zarzucając naruszenie art. 12 ust. 3 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 1, art. 12 ust. 2a, art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a), art. 16 ust. 1 pkt 12 oraz art. 15 ust. 1a u.p.d.o.p. oraz art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej i art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; zwanej dalej: "p.p.s.a."). W odpowiedzi na skargę Minister Finansów domagał się jej oddalenia. Wyrokiem z dnia 27 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 361/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną interpretację, podzielając zarzuty Spółki, w szczególności zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. wobec nieodniesienia się do kwestii zastosowania w przedstawionym stanie faktycznie art. 15a u.p.d.o.p. W związku z wniesieniem przez organ skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 5 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 2536/10 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 361/10 w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi, stwierdzając, że Sąd błędnie przyjął jakoby w prawomocnym wyroku z dnia 27 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 142/09 nakazano organowi rozważyć zastosowanie art. 15a u.p.d.o.p. do stanu faktycznego wniosku, skoro dla składu orzekającego, który wydał wyrok z dnia 27 kwietnia 2009 r. jasne było, że przepis ten nie miał zastosowania do stanu faktycznego zacytowanego we wniosku Spółki. Tym samym Sąd drugiej instancji zgodził się z kasatorem, że nie został naruszony w sprawie zarówno art. 153 p.p.s.a., jak i art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Sąd kasacyjny wobec wadliwej konstrukcji skargi kasacyjnej nie zajął stanowiska w zakresie interpretacji przepisów u.p.d.o.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, rozpoznając ponownie sprawę, powołał się na regulacje zamieszczone w art. 190 p.p.s.a. oraz przepisach u.p.d.o.p. – art. 12 ust. 1 pkt 1, ust. 2, ust. 2a, ust. 3 i ust. 4 pkt 1; art. 15 ust. 1, ust. 1a i ust. 6 oraz art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) i pkt 12 oraz art. 16g ust. 5. Zdaniem Sądu, ustawodawca podatkowy, w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., wskazywał na różnice kursowe jako tworzące przychód lub stanowiące koszt uzyskania przychodu, w tym odpisy amortyzacyjne, tylko w dwóch przypadkach: po pierwsze w stosunku do własnych środków lub wartości pieniężnych podatnika w walutach obcych i po drugie w stosunku do przychodów lub kosztów ich uzyskania przez podatnika, jeżeli wyrażone były w walutach obcych. Ustawodawca nie zaliczał do przychodów czy kosztów jego uzyskania otrzymywanych lub zwróconych pożyczek (kredytów) oraz wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), przy czym nie odnosił się do waluty w jakiej dana pożyczka (kredyt) została otrzymana, zwrócona lub spłacona. Oznacza to, że ustawodawca odstąpił od uznania za przychód lub koszt jego uzyskania kwot pożyczek (kredytów) i to niezależnie od ich waluty, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek, od tych pożyczek (kredytów). Jednocześnie, korzystając z przysługujących mu kompetencji, w jednym szczególnym przypadku zezwolił na traktowanie odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) za koszty uzyskania przychodów, o ile zwiększały koszt inwestycji, jednakże dopiero po zakończeniu realizacji tych inwestycji, jako jeden z elementów tworzących wartość środka trwałego i tylko w postaci odpisów amortyzacyjnych. Tworząc ten wyjątek odnosił go jedynie do kosztów uzyskania przychodów, a nie do przychodów. Dlatego też nie można – według Sądu - zasadnie twierdzić, że przepis dotyczący wyłącznie kosztów uzyskania przychodów, umożliwiający w istocie zaliczenie różnic kursowych, wynikających z pożyczek (kredytów) w walutach obcych, do tych kosztów – w sposób szczególny i wyjątkowy – miał jakiekolwiek znaczenie dla uznania tych różnic jako przychodów podatkowych. Sąd zauważył, że przepisy ustawy podatkowej, funkcjonujące do końca 2006 r., nie stanowiły o podatkowym charakterze różnic kursowych powstających faktycznie (rachunkowo) od pożyczek czy kredytów udzielanych w walucie obcej i w takiej walucie spłacanych. Brak regulacji prawnopodatkowej w tym zakresie oznacza niemożność traktowania powyższych różnic kursowych jako podlegających przepisom ustawy podatkowej. W konsekwencji Sąd stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. udzielona i spłacona pożyczka (środki pieniężne) w walucie obcej (euro), nie tworzyła przychodów (podatkowych) w postaci różnic kursowych, o których mowa w art. 12 ust. 2a i art. 12 ust. 3 ustawy podatkowej skoro pożyczki takie, ich otrzymanie lub zwrócenie, nie stanowiły przychodu (art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p.). Skutki takie powstawały wyłącznie w sytuacji zaistnienia okoliczności odpowiadających dyspozycji tych przepisów, a więc w odniesieniu do własnych środków lub wartości pieniężnych podatnika lub przychodów związanych z działalnością gospodarczą (i z działami specjalnymi produkcji rolnej) podatnika wyrażonych w walutach obcych, a nie środków, wartości lub przychodu cech takich nie posiadających lub wyłączonych z przychodów z mocy przepisów ustawy podatkowej. W skardze kasacyjnej Minister Finansów wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a ponadto zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj.: - art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 2a i art. 12 ust. 3 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 1 oraz art. 15 ust. 1 i ust. 1a w związku z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) i pkt 12 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że skoro ustawodawca odstąpił od uznania za przychód lub koszt jego uzyskania kwot pożyczek (kredytów) i to niezależnie od ich waluty z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), to zaciągnięcie pożyczki (kredytu), jak również spłata jej kapitału nie powoduje powstania przychodu podatkowego lub kosztu uzyskania przychodu w postaci różnic kursowych; - art. 16 ust. 1 pkt 12 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przepis ten nie może mieć żadnego wpływu na uznanie różnic kursowych za przychód podatkowy, gdyż ma charakter wyjątku, a jego treść odnosi się jedynie do kosztów uzyskania przychodów, a nie do przychodów; - art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 2a i art. 12 ust. 3 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że udzielona i spłacona pożyczka (środki pieniężne) w walucie obcej (euro) nie tworzyła przychodów podatkowych w postaci różnic kursowych, o których mowa w art. 12 ust. 2a i art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., skoro pożyczki takie, ich otrzymanie lub zwrócenie, nie stanowiły przychodu podatkowego. W odpowiedzi Spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Rozpoznając niniejszą sprawę Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw dlatego podlega oddaleniu. Minister Finansów, opierając się na podstawie wskazanej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., upatruje wadliwość wyroku w naruszeniu przepisów prawa materialnego. Jak trafnie stwierdził Sąd pierwszej instancji, przedstawiony we wniosku stan faktyczny dotyczył ustalenia, czy w 2006 r. przy spłacie w walucie euro pożyczki zaciągniętej w 2004 r. także w walucie euro - powstawały różnice kursowe. Zarzucając błędną wykładnię art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 2a, art. 12 ust. 3 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 1, art. 15 ust. 1 i ust. 1a i art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) u.p.d.o.p., Minister Finansów ograniczył w istocie swoją argumentację do odwołania się do art. 16 ust. 1 pkt 12 tej ustawy, którego treść - jego zdaniem - uzasadniała powstanie różnic kursowych z tytułu uzyskiwanych przychodów. Tymczasem Sąd dokonał prawidłowej wykładni przywołanych wyżej przepisów, wskazując, iż art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy podatkowej w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. jednoznacznie stanowił, że do przychodów nie zalicza się (...) otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Ustawodawca podatkowy, w stanie prawnym obowiązującym do końca 2006 r., wskazywał na różnice kursowe jako tworzące przychód lub stanowiące koszt uzyskania przychodu, w tym odpisy amortyzacyjne, tylko w dwóch przypadkach: w stosunku do własnych środków lub wartości pieniężnych podatnika w walutach obcych i w stosunku do przychodów lub kosztów ich uzyskania przez podatnika, jeżeli wyrażone były w walutach obcych. Ustawodawca nie zaliczał tym samym do przychodów czy kosztów jego uzyskania otrzymywanych lub zwróconych pożyczek (kredytów) oraz wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), przy czym nie odnosił się do waluty w jakiej dana pożyczka (kredyt) została otrzymana, zwrócona lub spłacona. Oznacza to, jak to prawidłowo wywiódł Sąd pierwszej instancji, że ustawodawca odstąpił od uznania za przychód lub koszt jego uzyskania kwot pożyczek (kredytów) i to niezależnie od ich waluty, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek, od tych pożyczek (kredytów). Ma rację kasator wskazując, iż ustawodawca, korzystając z przysługujących mu kompetencji, w jednym szczególnym przypadku zezwolił na traktowanie odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek za koszty uzyskania przychodów, o ile zwiększały koszt inwestycji, jednakże - co istotne - dopiero po zakończeniu realizacji tych inwestycji, jako jeden z elementów tworzących wartość środka trwałego i tylko w postaci odpisów amortyzacyjnych. Podzielić zatem należy pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, iż tworząc ten wyjątek odnosił go jedynie do kosztów uzyskania przychodów, a nie do przychodów. Tym samym nie można podzielić argumentacji organu, że przepis dotyczący wyłącznie kosztów uzyskania przychodów, umożliwiający w istocie zaliczenie różnic kursowych, wynikających z pożyczek (kredytów) w walutach obcych, do tych kosztów – w sposób szczególny i wyjątkowy – miał jakiekolwiek znaczenie dla uznania tych różnic jako przychodów podatkowych. A z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Ponadto zwrócić uwagę należy, iż w uzasadnieniu projektu ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 217, poz. 1589) wskazano, iż dotychczasowe przepisy dotyczące różnic kursowych, związanych z poszczególnymi zdarzeniami gospodarczymi, nie pozwalały podatnikom, dokonującym częstej wyceny aktywów i pasywów, na pełne zastosowanie przepisów podatkowych. Wzmocniona więc została argumentacja Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że przepisy ustawy podatkowej, funkcjonujące do końca 2006 r., nie stanowiły o podatkowym charakterze różnic kursowych powstających faktycznie (rachunkowo) od pożyczek czy kredytów udzielanych w walucie obcej i w takiej walucie spłacanych. Brak regulacji prawnopodatkowej w tym zakresie oznaczał niemożność traktowania powyższych różnic kursowych jako podlegających przepisom ustawy podatkowej. Dlatego też słusznie skonstatował Sąd pierwszej instancji, że w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. udzielona i spłacona pożyczka (środki pieniężne) w walucie obcej (euro), nie tworzyła przychodów (podatkowych) w postaci różnic kursowych, o których mowa w art. 12 ust. 2a i art. 12 ust. 3 ustawy podatkowej skoro pożyczki takie, ich otrzymanie lub zwrócenie, nie stanowiły przychodu (art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p.). Mając powyższe na uwadze należało orzec o oddaleniu skargi kasacyjnej zgodnie z treścią art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania rozstrzygnięto w oparciu o art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. i § 3 ust. 2 pkt 1 i ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przed doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153). .