I SA/Rz 687/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Kazimierz Włoch /spr./ Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska WSA Tomasz Smoleń Protokolant ref. st. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 października 2012 r. sprawy ze skargi N.Z.O.Z. "A" na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego - oddala skargę- Sygn. I SA/Rz 687/12 U Z A S A D N I E N I E Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] kwietnia 2012 r. nr [...] odmawiające wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie "żądania prowadzenia postępowania z art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej za luty 2012 r." oraz "stwierdzenia zapłaty podatku nienależnego w rozumieniu art. 72 Ordynacji podatkowej" Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że w dniu 16 marca 2012 r. do Urzędu Skarbowego wpłynęło pismo Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej A (dalej w skrócie NZOZ A lub skarżący) z żądaniem "prowadzenia postępowania z art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej za luty 2011" i jednocześnie "stwierdzenia zapłaty podatku nienależnego w rozumieniu art. 72 Ordynacji podatkowej" wraz z załączonymi do niego kserokopiami faktur dokumentującymi nabycie przez skarżącego towarów i usług, głównie leków i paliwa, opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Z dosyć zawiłej treści pisma wynikało, że NZOZ A kwestionuje zasadność tego opodatkowania przez wskazanych na fakturach dostawców twierdząc, że dostawcy ci, będący płatnikami podatku od towarów i usług, pobrali ten podatek nienależnie, co z kolei upoważnia NZOZ A do żądania stwierdzenia nadpłaty. Dodać należy, że skarżący świadczy usługi opieki medycznej, tj. zwolnione od podatku od towarów i usług. Na potwierdzenie własnego stanowiska skarżący powołał treść art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE i orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazanym wyżej postanowieniem odmówił wszczęcia postępowania podatkowego w zakresie wniosku NZOZ A uznając, że wnioskodawca nie posiada statusu żadnego z podmiotów, które są uprawnione do żądania zwrotu nadpłaty w związku z czynnościami opisanymi we wniosku. Odnosząc się do żądania wniosku organ przeanalizował treść przepisów: art. 72, art. 75, art. 7§ 1, art. 8 i art. 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.)- dalej zwaną Ordynacją podatkową, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 5 ust. 1, art. 19 ust. 1 art. 106 ust. 1, art. 103 ust. 1 art. 99 ust. 1, art. 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej zwaną ustawą o podatku od towarów i usług i w konsekwencji uznał, że brak jest podstaw prawnych umożliwiających rozpoznanie wniosku NZOZ A, ponieważ obowiązujące przepisy nie przewidują możliwości zwrotu nadpłaty na rzecz podmiotu niebędącego podatnikiem, płatnikiem, inkasentem, tym samym odmawiając wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej. Pismem z dnia 24 kwietnia 2012 r. skarżący wniósł o "uwzględnienie zażalenia na powołane orzeczenie i stwierdzenie nieważności orzeczenia jako wydanego z naruszeniem prawa, a w szczególności art. 4, art. 5art. 6, art. 7, art. 8, art. 72, art. 75 § 1, art. 120, art. 121, art. art. 122 ordynacji podatkowej oraz art. 132 ust. 1 lit. b dyrektywy 2006/112/WE". W uzasadnieniu podkreślono, że przy założeniu, iż "polski system podatkowy jest zgodny z art. 132 ust. 1 lit. b dyrektywy 2006/112/WE w zakresie opieki szpitalnej i medycznej, a tym samym, że realizuje cele zwolnienia w interesie publicznym (...), należy przyjąć, iż racjonalny ustawodawca realizuje ten cel poprzez nałożenie obowiązku zapłaty podatku nienależnego dla czynności ściśle związanych z opieką medyczną i jego zwrotu podmiotowi świadczącego tą opiekę, a forma i środki do realizacji zwrotu są zawarte w art. 72 i art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez: 1) opodatkowanie czynności ściśle związanych z opieką medyczną podatkiem VAT, i nie jest to podatek VAT należny czy naliczony, tylko "podatek nienależny" wykazany na fakturze w cenie nabycia, o którym mowa w art. 33 ustawy o VAT 2). zwrot podmiotowi świadczącemu opiekę medyczną podatku nienależnego wykazanego na fakturze w cenie nabycia obecnie 108 ustawy o VAT dla czynności ściśle związanych z opieką medyczną, który to zwrot nakazuje realizować w trybie art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej". Ponadto w zażaleniu znalazły się zarzuty zbagatelizowania przez naczelnika urzędu skarbowego wykładni systemowej, która według żalącego się, nakazuje ustalenia znaczenia przepisu z uwzględnieniem kontekstu ustawy o podatku od towarów i usług oraz całego systemu prawa podatkowego, z Konstytucją na czele. Zastosowana zaś przez organ wykładnia prawa jest rezultatem zlekceważenia płynących ze sformułowań Konstytucji oraz wypracowanych przez orzecznictwo sądowe i doktrynę zasad wykładni prawa, co stanowi rażące naruszenie prawa i stoi w sprzeczności z art. 120, art. 121, art. 122 ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy, nie podzielając argumentacji skarżącego, zaskarżonym postanowieniem utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W pierwszej kolejności odwołał się do orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 26 maja 2011 r sygn. I SA/Rz 230/1, wydanego również ze skargi NZOZ A, w którym stwierdzono, że zwolnienie w zakresie podatku od towarów i usług charakteryzuje się tym, że podmiot który z niego korzysta nie ma prawa do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego zapłaconego przy zakupie towarów i usług służących wykonywaniu czynności zwolnionych, a więc podobnie jak ostateczny konsument ponosi faktyczny ciężar podatku od wartości dodanej. Jest to wynikiem założenia, że prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przysługuje w całości w stosunku do podatku naliczonego związanego wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną. W uzasadnieniu powołał się na przepisy regulujące nadpłatę podatku, tj. art. 72 § 1 i art. 75 § 2 Ordynacji podatkowej, definicje podatnika i płatnika na gruncie Ordynacji podatkowej (art. 7 § 1 i art. 8) i ustawy o podatku od towarów i usług (art. 15 ust 1 i art. 18), stwierdzając, że w rozpoznawanej sprawie podatnikiem jest sprzedawca (wykonawca) zakupionych przez NZOZ A towarów i usług, zaś ten ostatni jest jedynie nabywcą i że ze sprawy nie wynika, żeby miał zastosowanie mechanizm odwróconego rozliczenia podatku od towarów i usług , kiedy podmiotem zobowiązanym do rozliczenia tego podatku – podatnikiem jest nabywca towarów lub usług. (art. 17 ustawy o podatku od towarów i usług). Skoro zatem NZOZ A nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie czynności wykonywanych na jego rzecz przez inne podmioty i nie posiada statusu płatnika, brak jest podstaw do rozpatrzenia żądania z dnia 14 marca 2012 r., bo jak stwierdził organ odwoławczy – wnioskodawca nie posiada legitymacji do wszczęcia postępowania w zakresie wskazanym we wniosku. W skardze na postanowienie organu odwoławczego NZOZ A wniósł o uchylenie tegoż postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej, ewentualnie o zawieszenie postępowania i wystąpienie w trybie prejudycjalnym z pytaniem do ETS, czy art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE stoi na przeszkodzie, by podmioty świadczące opiekę szpitalną i medyczną, o których mowa w tym przepisie, miały prawo do zwrotu podatku od wartości dodanej od nabywanych czynności ściśle związanych z realizowaną opieką szpitalną i medyczną, mającą cel terapeutyczny, w interesie publicznym. W uzasadnieniu skarżący argumentował, że świadczy opiekę medyczną w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/12/WE, a tym samym nie ma obowiązku składania deklaracji podatkowych. Nabywa czynności związane ściśle z opieką medyczną, płacąc w cenie nabycia kwoty nienależne ujęte przez wystawcę na fakturach jako podatek VAT, co jest niezgodne ze stanem faktycznym, bo czynność jest zwolniona z tego podatku. Jeśli jest zwolniona to nie występuje zobowiązanie podatkowe w rozumieniu art. 6 Ordynacji podatkowej, a tym samym ustawodawca używając w art. 72 Ordynacji podatkowej pojęcia "kwota nienależnie zapłaconego podatku" nie ma na myśli podatku w rozumieniu art. 6 Ordynacji podatkowej. W takiej sytuacji zdaniem skarżącego, należy odrzucić stanowisko organu eliminujące go z funkcji podatnika podatku nienależnego, ponieważ stanowi ono naruszenie podstawowej zasady podatku od towarów i usług, tj. neutralności, która powoduje, że sprzedawca przekazuje do fiskusa podatek otrzymany od nabywcy. Strona skarżąca wskazała też, że ani ustawa o podatku od towarów i usług ani Dyrektywa 2006/112/WE nie regulują postępowania w sprawie zwrotu kwot nienależnie zapłaconych w cenie nabycia czynności ściśle związanych z realizowaną opieką, o których mowa w art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług. Tryb i zasady zwrotu kwot nienależnie zapłaconych reguluje art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej i dlatego skarżący uważa, że ma prawo żądania prowadzenia postępowania w sprawie tegoż zwrotu, a odmowa wszczęcia postępowania w tym przedmiocie jest rażącym naruszeniem prawa. Na potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska w podniesionych kwestiach skarżący wskazał liczne orzecznictwo sądów administracyjnych i Sądu Najwyższego. W konkluzji skargi NZOZ A stwierdził, że organ odmawiając prowadzenia postępowania podatkowego z wniosku z dnia 14 marca 2012 r. pozbawił skarżącego uprawnienia, z którego wynika neutralny charakter podatku od towarów i usług, co prowadzi w konsekwencji do obciążenia skarżącego podatkiem nienależnym z tytułu czynności ściśle związanych z realizowaną opieką medyczną. Odmowa statusu podatnika podatku VAT, który to status skarżący nabywa z mocy prawa powoduje, że orzeczenie (Dyrektora Izby Skarbowej) jest nieważne z mocy prawa na podstawie art. 247 § 1 pkt 1, pkt 3 i pkt 8 w związku z art. 120, art.121, art. 122 Ordynacji podatkowej i art. 15 ust. 1, 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z art. 9 Dyrektywy 2006/11L/WF, a odmowa wszczęcia postępowania jest rażącym naruszeniem prawa wynikającego z art. 4, art. 5, art. 6, art. 7, art. 72 § 1 pkt 2 art. 75 § 1 i art. 165a Ordynacji podatkowej art. 9 w związku z art. 10 oraz art. 132 ust.1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE, a także art. 7 Konstytucji RP. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy niósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje: W myśl treści przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), kontrola administracji publicznej sprawowana przez sądy administracyjne przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych orzeczeń z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 146 w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U Nr 153 poz. 1270 ze zm.)- zwanej dalej ppsa., zaskarżone decyzje oraz interpretacje podlegają uchyleniu tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga jest bezzasadna. W ocenie skarżącego jest on podmiotem uprawnionym do stosowania stawki zwolnionej, a co za tym idzie także do nabywania przy zastosowaniu takich stawek podatku VAT towarów i usług związanych z wykonywaniem opieki medycznej i do niej niezbędnych, objętych transakcją z NFZ. Z uwagi na nie znalezienie dostawców, którzy zgodziliby się na wystawienie faktur stosując zwolnienie od podatku VAT, domagał się jego zwrotu. W rozstrzygnięciu organu, skarżący upatruje naruszenia podstawowych praw poprzez zamknięcie drogę do merytorycznego rozpoznania wniosku. Skarżący nie ma racji, choć w istocie, zaskarżone rozstrzygnięcie nie rozstrzyga sporu, jednak nie można mu z tego powody czynić zarzutu, gdyż jak już wskazano zostało wydane zgodnie z prawem. Przepis art. 165 a Ordynacji podatkowej stanowi, że organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, jeśli żądanie takie zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub jeśli z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte. Z uwagi na to, że pojęcie "innych przyczyn" jako pojęcie niedookreślone nie zostało w ustawie zdefiniowane, zakresu pojęciowego można szukać na podstawie orzeczeń sądowych, które na podstawie określonych stanów faktycznych dokonywały jego doprecyzowania. I tak np. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 9 czerwca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 3313/08 wskazał, że jest nią między innymi brak w przepisach ustaw podatkowych, podstawy do rozpatrzenia żądania danej treści, w trybie postępowania podatkowego. Wszczęcie postępowania, jak wskazał dalej, na żądanie strony nastąpić może jedynie wówczas, gdy przepis prawa normuje możliwość żądania określonego zachowania organu administracyjnego. W niniejszej sprawie jak słusznie zauważyły organy, brak było przepisu, które wymagały podjęcia przez organ postępowania. Skarżący w swoim wniosku domagał się zwrotu nadpłaconego podatku. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług: w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w tym przepisie. Z zapisu tego artykułu należy wywieść wniosek, że tylko zakupy związane z działalnością opodatkowaną mogą kreować prawo do dokonania obniżenia podatku należnego. Natomiast nabycie towarów lub usług związanych z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu powoduje utratę tego prawa. Po 1 stycznia 2011 r. do art. 43 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług dodano pkt 18, zgodnie z którym zwolniono z podatku VAT usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej; oraz ust. 17, w myśl którego zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli: 1)nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub 2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia. Niewątpliwie świadczenie przez skarżącego usług medycznych w zakresie żywienia dojelitowego i pozajelitowego jak i czynności ściśle z tym związane dotyczące laboratoryjnych, transportu chorego, utylizacji odpadów, zakup lekarstw, sprzętu medycznego, zarówno dokonywane w lutym 2011 r. mieszczą się w wyżej wymienionych kategoriach i w związku z tym zwolnione są z podatku VAT, a co za tym idzie wyłączone jest prawo skarżącego domagania się zwrotu podatku naliczonego z tytułu tych czynności. W świetle powyższego stwierdzić należy, że słusznie organy orzekły o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie jego zwrotu. Nie można przy tym czynić im zarzutu nie uwzględnienia interesu faktycznego, o którym mowa w skardze, w sytuacji gdy norma prawna wyłączała możliwość wystąpienia z takim wnioskiem. W tej bowiem sytuacji to interes prawny decydował o posiadaniu czy też, jak było w niniejszej sprawie, o braku legitymacji materialnej oraz procesowej do wystąpienia z wnioskiem. Podkreślenia wymaga również, że NZOZ A nie jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT zgodnie z art. 96 ustawy o VAT, co w świetle art. 88 ust. 4 ustawy o VAT przesądza o braku uprawnienia do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego. Przedstawione przez skarżącego indywidualne interpretacje podatkowe, wydane w tych sprawach nie są wiążące. Odnosząc się do zawartego w skardze wniosku o wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym do ETS, czy na gruncie przepisów Dyrektywy Unii Europejskiej 2006/112/WE w sprawie podatku od wartości dodanej, art. 132 pkt. 1 lit b łamie podstawowe zasady podatku od wartości dodanej w ten sposób, że podmioty realizujące opiekę szpitalną przesuwane są na pozycję konsumenta, należy uznać go za nieuzasadniony, co zresztą znalazło wyraz w wydanym na rozprawie postanowieniu o jego oddaleniu. Wyjaśnić tu należy, że skarżący nie ma uprawnienia do skutecznego domagania się przedłożenia przez sąd pytania prejudycjalnego Europejskiemu Trybunałowi Sprawiedliwości. Sąd administracyjny - rozpoznając sprawę - tylko po powzięciu zasadniczych wątpliwości może uznać za zasadne przedstawienie Trybunałowi Sprawiedliwości pytania prawnego, od odpowiedzi na które zależy rozstrzygnięcie sprawy. Chodzi tu przy tym o uzasadnione wątpliwości sądu a nie skarżącego, a tych w niniejszej sprawie Sąd nie powziął. Analogiczne stanowisko odnośnie wniosku o przedstawienie pytania Trybunałowi Konstytucyjnemu zajął Sąd w sprawie o sygn. akt OSK 971/2004 w wyroku z dnia 21 grudnia 2004 r., publikowanym w komputerowej bazie orzeczeń LexPolonica nr 2127200. Należy również zaznaczyć, że w uzasadnieniu do wyroku z dnia 21.XII.2011r. sygn. akt I FSK 253/11 NSA przesądził, że skarżącego nie można traktować jako odrębnego od organu założycielskiego podatnika podatku od towarów i usług. NSA Podniósł, że skarżący jest zakładem wydzielonym przez Spółkę jawną. Spółka jawna – jako spółka osobowa – nie ma osobowości prawnej i co do zasady nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Ponadto ustawa o VAT z 2004 r., zawiera szczególne regulacje odnoszące się do uznawania za podatnika tego podatku jednostek organizacyjnych osób prawnych (art. 15 ust. 3b ustawy o VAT z 2004 r.). Jeśli chodzi zaś o status niepublicznych zakładów opieki zdrowotnej, to z art. 11 ust. 1 i ust. 2 pkt 1-6 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej z 2001 r. wynikało, że ustrój zakładu opieki zdrowotnej oraz inne sprawy dotyczące jego funkcjonowania, nieuregulowane w ustawie, określał statut. Ten w szczególności mógł określać: nazwę zakładu, cele i zadania, siedzibę i obszar działania, rodzaje i zakres udzielnych świadczeń zdrowotnych, organy zakładu i strukturę organizacyjną, formę gospodarki finansowej. Statut, w przypadku niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej, był wewnętrznym aktem normatywnym i nie był aktem powszechnie obowiązującego prawa. Do rozpoczęcia działalności zakładu niezbędne było jego zarejestrowanie (art. 12 ust. 1). Okoliczność, że niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej nie podlegały, tak jak publiczne zakłady opieki zdrowotnej, rejestracji w Krajowym Rejestrze Sądowym, w rejestrze stowarzyszeń, innych organizacji, społecznych i zdrowotnych, fundacji oraz publicznych zakładów opieki zdrowotnej, nie miała z punktu widzenia podmiotowości prawnopodatkowej istotnego znaczenia. Niepubliczny zakład opieki zdrowotnej może być bowiem prowadzony także w formie organizacyjnej nie związanej z osobowością prawną. Okoliczność, że NZOZ A spełniał kryteria kwalifikujące do zarejestrowania go jako niepubliczny zakład opieki zdrowotnej nie przesądzała zatem o przyjęciu, że jest on podatnikiem podatku od towarów i usług. Ustawa o VAT z 2004 r. zawiera samodzielną definicję podatnika i wobec tego, z punktu widzenia kwalifikacji jako podatnika podatku VAT nie ma prawnie doniosłego znaczenia status przewidziany dla danego podmiotu na gruncie innych dziedzin prawa. Przepis art. 15 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. wyróżnia trzy kategorie podatników: osoby prawne, jednostki gospodarcze niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne i należy rozumieć go w ten sposób, że krąg podmiotów podatku od towarów i usług nie ogranicza się tylko do osób fizycznych i osób prawnych. Stojąc na gruncie zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, przepis ten przyjmuje, że obowiązkiem podatkowym są objęte wszystkie podmioty, które dokonują wymienionych w ust. 2 ustawy czynności podlegających opodatkowaniu, w tym również jednostki organizacyjne, które w świetle art. 33 (1) kodeksu cywilnego wprawdzie nie mają osobowości prawnej, ale nabywają prawa i zaciągają zobowiązania, a więc są traktowane w obrocie tak, jakby były osobami prawnym. Powyższe oznaczało, że dla ustalenia jaki dla celów podatku VAT stosunek prawny istnieje pomiędzy NZOZ A z siedzibą w R. a NZOZ A – K. Spółka jawna w K. należało zbadać, czy NZOZ A jest odrębnym od tej Spółki podmiotem prawa i czy wykonuje samodzielną działalność gospodarczą. Właścicielem przedsiębiorstwa pozostawaje Spółka jawna, a zatem wydzielony w ramach tego przedsiębiorstwa NZOZ A nie był odrębnym od tej spółki podmiotem prawnym (jest podmiotem zależnym) i nie miał cech samodzielności w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. W obrocie gospodarczym podmiotem prawnym była spółka jawna. Jest to kwalifikowana odmiana spółki cywilnej uregulowana w kodeksie spółek handlowych. Spółka ta nie posiada osobowości prawnej, jest spółką osobową a nie kapitałową (art. 4 § 1 pkt 1 k.s.h.). Zgodnie z art. 8 § 1 k.s.h., spółka jawna może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Zdolności takiej nie posiada natomiast utworzony przez tę spółkę zakład (oddział). Z powołanego wyżej przepisu wynika także, że zaciąganie zobowiązań odbywa się bezpośrednio na rachunek spółki. Niewątpliwie spółka jawna posiada podmiotowość prawnopodatkową w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT 2004 r. Przymiotu takiego natomiast nie ma zakład, czy też oddział takiej spółki. W obrocie gospodarczym nie występuje bowiem samodzielnie. Podejmując działania, zakład – jako jednostka organizacyjna – korzysta z podmiotowości spółki. Działania te są prowadzone na ryzyko i odpowiedzialność spółki jawnej, a w konsekwencji na odpowiedzialność wspólników tej spółki. Dla kontrahentów stroną tych czynności będzie spółka. Wspólnicy też będą podejmować działania w imieniu i na rzecz spółki jawnej. Zatem wydzielenie organizacyjne zakładu i wpisanie do Księgi Rejestrowej Niepublicznych Zakładów Opieki Zdrowotnej nie oznacza, że ten podmiot staje się samodzielnym i niezależnym od spółki jawnej przedsiębiorcą. Wniosek taki jednoznacznie wypływa także z treści przepisu art. 22 k.s.h., z którego wynika, że to spółka prowadzi pod własną firmą przedsiębiorstwo, a nie prowadzi go jej zakład. Również za zobowiązania całej spółki jawnej, w tym za długi powstałe z działalności jakiejś części tego przedsiębiorstwa, np. zakładu, ponoszą odpowiedzialność wspólnicy bez ograniczenia całym swoim majątkiem solidarnie z pozostałymi wspólnikami oraz ze spółką. Unormowania zawarte w art. 15 ustawy o VAT z 2004 r. są zgodne z prawem wspólnotowym. Unormowania zawarte w przepisach art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej kładą nacisk na samodzielność prowadzenia działalności gospodarczej. Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 23 marca 2006 r., C-210/04 w sprawie Ministero Dell Economia e delle Finanze, Agenzia delle Entrate przeciwko FCE Bank plc, oddział osoby prawnej nie jest odrębnym podatnikiem w sytuacji, gdy nie prowadzi samodzielnej działalności gospodarczej i ryzyko ekonomiczne ponosi osoba prawna, a zatem oddział nie jest w pełni zależny. Tym bardziej zatem taka sytuacja zachodzi odnośnie oddziału jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej. Z uwagi na powyższe ponieważ organy nie naruszyły prawa materialnego jak i procesowego skarga jako bezzasadna podlegała w oparciu o art. 151 p.p.s.a. oddaleniu.