I SA/Bd 725/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Protokolant: Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 07 listopada 2012 r. sprawy ze skargi H. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Syg akt I SA/Bd 725/12 UZASADNIENIE 1. Wnioskodawczyni, H.K. (skarżąca), złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia lokalu mieszkalnego w drodze umowy o dożywocie. 2. Wnioskodawczyni przedstawiając stan faktyczny podała, że 30 maja 2011r. nabyła od Gminy odrębną własność lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej oraz użytkowaniem wieczystym ułamkowej części gruntu z tym udziałem związanym. Z tego tytułu (po udzieleniu bonifikaty w wysokości 85%) uiściła cenę w kwocie ok. 30.000 zł. Następnie 14 lipca 2011r. skarżąca zawarła w formie aktu notarialnego umowę dożywocia, na mocy której przeniosła na rzecz swoich wnuków własność wskazanego wyżej lokalu mieszkalnego w udziałach po 1/2 części lokalu wraz z prawami z nimi związanymi. W zamian za to, wnukowie zobowiązali się zapewnić jej dożywotnie utrzymanie polegające na: przyjęciu jej jako domownika, dostarczaniu wyżywienia, ubrania, mieszkania, zapewnienia odpowiedniej pomocy i pielęgnowania w chorobie, sprawieniu pogrzebu oraz dożywotniego i nieodpłatnego prawa korzystania z przedmiotowego lokalu mieszkalnego. Strony nie określiły w umowie wartości świadczeń dożywotnika. Dla celów ustalenia podatku od czynności cywilnoprawnych wartość przedmiotu umowy określona została na kwotę 200.000 zł. 3. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym skarżąca zapytała, czy po stronie zbywcy (dożywotnika) nieruchomości powstanie przychód podlegający obowiązkowi zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych? 4. Prezentując własne stanowisko skarżąca wskazała, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. z 2010 r. Dz. U. Nr 51, poz. 307 ze zm. dalej ustawa pdof), źródłami przychodów są odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości. Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 1 ustawy pdof). Zdaniem skarżącej powyższe przepisy nie mają zastosowania w opisanym stanie faktycznym, ponieważ zbycie nieruchomości w drodze umowy dożywocia ma charakter nieodpłatny, bo nie wynika z niej ekwiwalent pieniężny w postaci ceny. Podkreśliła, że z istoty umowy dożywocia wynika świadczenie wzajemne, ale jego wartość nie jest w umowie określona. Określenie wartości przedmiotu umowy przez strony na kwotę 200.000 zł nastąpiło na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, który wskazuje, że podstawę opodatkowania stanowi "wartość rynkowa nieruchomości". Natomiast w umowie dożywocia, dożywotnik otrzymuje od opiekuna (nabywcy nieruchomości) określone świadczenia. Charakter umowy dożywocia nie daje jednak możliwości określenia ceny świadczenia, o której mowa w art. 19 ust. 1 ustawy pdof. Są to jedynie koszty wyżywienia, ubrania, pomocy i pielęgnowania w chorobie itp., jakie otrzyma dożywotnik od nabywcy, ale nie ma możliwości ustalenia ich "fiskalnej wysokości". Nie wiadomo bowiem kiedy konkretnie i w jakiej dacie obowiązek utrzymania dożywotnika wygaśnie. Dlatego nie można ustalić, od jakiego przychodu dożywotnik miałby zapłacić podatek. Nawet jeżeli teoretycznie wartość świadczeń periodycznych otrzymana przez dożywotnika miałaby stanowić jego przychód z tytułu zbycia nieruchomości, to nie jest możliwe w momencie zbycia nieruchomości (podpisania umowy dożywocia) ustalenie, jaka jest lub będzie łączna wartość tych świadczeń. Ponadto, w związku z tym, że w umowie dożywocia nie została określona wartość świadczeń przysługujących dożywotnikowi i nie wynika z żadnego przepisu prawa, że musi odpowiadać wartości zbytej nieruchomości - nie ma podstawy prawnej do określenia wysokości przychodu podlegającego obowiązkowi zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych. Dla poparcia swego stanowiska skarżąca przywołała wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych (syg akt I SA/Sz 47/11, I SA/Sz 559/10, I SA/Po 832/10, I SA/Wr 639/10 oraz I SA/Kr 1978/10). 5. W dniu [...] Minister Finansów, wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Organ przywołał przepisy ustawy pdof, w tym art. 9 ust. 1, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy pdof, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie: nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, prawa wieczystego użytkowania gruntów, innych rzeczy, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a) - c) przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. W konsekwencji każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy pdof stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie (przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie) i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. 6. Organ przywołał art. 908 § 1 Kodeksu cywilnego dotyczący umowy o dożywocie. Stwierdził, że charakterystyczną cechą takiej umowy jest ekwiwalentność świadczeń stron, przy czym w doktrynie uznaje się, iż jest to ekwiwalentność rozumiana subiektywnie, a nie obiektywnie, co oznacza, że świadczenia stron względem siebie nie muszą mieć tego samego wymiaru ekonomicznego, ustalanego według kryteriów obiektywnych. Tego rodzaju umowy zaliczane są do odpłatnych czynności prawnych, które charakteryzują się tym, że każda ze stron uzyskuje jakąś korzyść majątkową (niekoniecznie w postaci pieniężnej). Ponieważ umowa o dożywocie polega na tym, że w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie i ma charakter umowy wzajemnej, w konsekwencji jest czynnością prawną o charakterze odpłatnym, tj. w jej wyniku dochodzi do odpłatnego zbycia nieruchomości. 7. Organ wyjaśnił, że cechą umów odpłatnych jest to, że świadczenie jednej strony umowy ma swój odpowiednik w świadczeniu drugiej strony. Nie dochodzi więc w takim przypadku do sytuacji, gdy tylko jedna ze stron odnosi korzyść z dokonanego świadczenia, a świadczenie zbywcy nie odbywa się kosztem uszczuplenia własnego majątku. Minister podniósł, że w przypadku umowy o dożywocie nie mamy do czynienia z klasycznym przykładem ekwiwalentności świadczeń jak przy umowie sprzedaży, gdzie świadczeniu zbywcy odpowiada uiszczenie ceny przez nabywcę. Nie oznacza to jednak, że przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie następuje pod tytułem darmym. W zamian za swoje świadczenie zbywca nieruchomości (dożywotnik) uzyskuje bowiem świadczenia służące zaspokajaniu jego potrzeb w taki sposób, aby nie musiał on wydawać własnych środków na ten cel. Świadczenie dożywotnika ma więc swój odpowiednik (równoważnik) w świadczeniach nabywcy nieruchomości. Nie ma przy tym znaczenia dla kwestii odpłatności to, czy świadczenie nabywcy odpowiada dokładnie wartości nieruchomości. 8. Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego organ stwierdził, że odpłatne zbycie na podstawie przedmiotowej umowy o dożywocie jest dla skarżącej źródłem przychodu, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy pdof, gdyż nastąpiło przed upływem 5 lat licząc od końca 2011r. w którym nastąpiło nabycie tego prawa. Dochód z tego tytułu podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym według zasad obowiązujących od 1 stycznia 2009 r. W związku z tym do ustalenia przychodu z odpłatnego zbycia na podstawie umowy o dożywocie zastosowanie znajdzie przepis art. 19 ust. 1 i ust. 3 ustawy pdof, a więc należy go określić w oparciu o wartość rynkową zbywanej nieruchomości lub prawa. 9. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej. 10. W skardze do sądu administracyjnego skarżąca zarzuciła interpretacji naruszenie art. 19 ustawy pdof oraz art. 217 Konstytucji RP. 11. W uzasadnieniu podkreśliła, że przedmiotem sporu jest kwestia, czy zawarcie umowy o dożywocie powoduje powstanie przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy pdof i w konsekwencji, czy podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a także czy za podstawę opodatkowania należy przyjąć wartość rynkową zbywanej nieruchomości zgodnie z art. 19 ust. 1 i 3 ustawy pdof. 12. Zdaniem skarżącej nawet gdyby przyjąć, że umowa o dożywocie należy do umów o charakterze odpłatnym, a nie darmym, i mieści się w hipotezie art. 10 ustawy pdof, a świadczenia otrzymywane przez dożywotnika stanowią przysporzenie z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, to nie przesądza to jeszcze o opodatkowaniu przychodów, które ta umowa generuje. Skarżąca przywołała art. 217 Konstytucji RP, zgodnie z którym nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz katalog podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Przepis ten wyznacza prawne granice opodatkowania, stanowiąc gwarancję konstytucyjnych praw chroniącą podatnika przed dowolnością ustawodawcy w kształtowaniu konstrukcji podatkowych. 13. W tym kontekście skarżąca obszernie zacytowała wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 stycznia 2011r., sygn. akt: I SA/Wr 1299/10, którego argumentację uczyniła częścią skargi. Wskazała, że w wyroku stwierdzono, że skoro art. 19 ustawy pdof traktuje w pierwszej kolejności o "cenie" jako podstawie wymiaru podatku, to trzeba zauważyć, że element "ceny" w umowie o dożywocie nie występuje. I choć jest to zbycie pod tytułem odpłatnym, to nie jest to sprzedaż, a tylko w tego rodzaju kontrakcie cena stanowi essentialia negotii wzajemnych zobowiązań stron. Na poparcie stanowiska, w ślad za WSA we Wrocławiu, skarżąca wskazała, że zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach, "cena" to wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić za towar lub usługę. Już na tej tylko podstawie celowość zastosowania art. 19 ustawy pdof (do zbycia nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie) jest obarczone błędem; w treści art. 19 ustawy pdof nie przypisuje się wartości rynkowej nieruchomości znaczenia pierwszoplanowego, jeśli chodzi o podstawę opodatkowania. Takim elementem jest cena zawarta w umowie. Dopuszcza się jedynie przyjęcie podstawy opodatkowania w oparciu o tę wartość w sytuacji, gdy cena wskazana w umowie znacznie odbiega od rynkowych cen zbywanych nieruchomości. Skarżąca podkreśliła, że gdyby zamiarem legislatora było objęcie umowy o dożywocie opodatkowaniem także na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to wprowadziłby on do tej ustawy podobną regulację prawną, jak w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych w art. 6 ust. 1 pkt 4. Wobec jej braku, nie można stosować kryteriów wartości rynkowej nieruchomości w powołaniu się na zapis art. 19 ustawy pdof, jakkolwiek jest to tożsama przesłanka rodzajowa podstawy opodatkowania, co zawarta w art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Reasumując Sąd stwierdził, że na gruncie ustawy pdof, podstawa opodatkowania świadczeń dożywotnika, nie została ujęta ramami ustawy podatkowej, co oznacza, że dochód z tego rodzaju odpłatnego zbycia nieruchomości, jakkolwiek daje się przyporządkować do źródła przychodu z art. 10 ustawy pdof, pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. 14. Skarżąca podniosła ponadto, że w wyniku zawarcia umowy o dożywocie zmierza do zapewnienia sobie utrzymania i opieki, ale na wypadek utraty zdolności do samodzielnego bytowania. Skarżąca nie otrzymała żadnego świadczenia w zamian, nie może więc być mowy o jakimkolwiek przychodzie uzyskanym przez nią, nawet niepieniężnym. 15. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 16. Skarga nie jest zasadna albowiem zaskarżona interpretacja nie narusza prawa. Należy wskazać, że sąd administracyjny na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012r, poz. 270 dalej ustawa p.p.s.a.) uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a (ostatni ze wskazanych punktów dotyczy pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanej w indywidualnych sprawach) uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. 17. Charakter sprawy (interpretacja) determinował brak sporu w zakresie okoliczności faktycznych, natomiast kontrowersje dotyczyły prawa materialnego i koncentrowały się wokół kwestii, czy skarżąca, jako zbywca nieruchomości przed upływem pięciu lat od jej nabycia w przypadku zawarcia umowy dożywocia, będzie zobowiązana do opodatkowania podatkiem dochodowym przychodu z tytułu zawarcia takiej umowy. 18. Dla rozstrzygnięcia tej kwestii zasadne jest przeanalizowanie przepisów, które miały w sprawie zastosowanie. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) ustawy pdof, źródłami przychodów są odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a) do c) przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Treść powyższych przepisów wskazuje zatem, że źródłem przychodów opisanym w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy pdof jest odpłatne zbycie rzeczy, przez które należy rozumieć przeniesienie prawa własności na inną osobę za wynagrodzeniem. 19. Rozstrzygając na wstępie kwestię, czy w sprawie mamy do czynienia ze zbyciem odpłatnym, czy pod tytułem darmym, zasadnym jest odwołanie się do przepisów kodeksu cywilnego, szczególnie art. 908 § 1 Kodeksu cywilnego (Kc). Przepis ten stanowi, że jeśli w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie (umowa o dożywocie), powinien on, w braku odmiennej umowy, przyjąć zbywcę jako domownika, dostarczać mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału, zapewnić mu odpowiednią pomoc i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawić mu własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym. Z przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego w zakresie opisu treści przedmiotu dożywocia wynika, że akt notarialny odzwierciedla zapis art. 908 § 1 Kc. 21. Umowa dożywocia stanowi umowę zobowiązującą i wzajemną. Ta ostatnia cecha, zgodnie z art. 487 § 2 Kc oznacza, że obie strony zobowiązują się w taki sposób, że świadczenie jednej z nich ma być odpowiednikiem świadczenia drugiej. W ramach umowy dożywocia właściciel nieruchomości zobowiązuje się przenieść jej własność na nabywcę, nabywca zaś zobowiązuje się zapewnić w szczególności zbywcy dożywotnie utrzymanie. Nieodpłatność umowy oznacza, że jedna ze stron dokonuje przysporzenia kosztem uszczuplenia własnego majątku, bez uzyskania ekwiwalentnego świadczenia od drugiej strony. W doktrynie przyjmuje się, że umowa jest wtedy wzajemna, gdy według subiektywnej oceny stron, świadczenia ich są względem siebie równowartościowe. Niewątpliwe w przypadku umowy o dożywocie nie mamy do czynienia z klasycznym przykładem ekwiwalentności świadczeń, jaka występuje przy umowie sprzedaży. Nie oznacza to jednak, że przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie następuje pod tytułem darmym, ponieważ trzeba mieć na uwadze, że w zamian za swoje świadczenie, zbywający nieruchomość dożywotnik uzyskuje określone świadczenia zaspakajające jego potrzeby. Oznacza to, że nie musi on zaspakajać własnych potrzeb życiowych kosztem swojego majątku uzyskuje bowiem ekwiwalentne świadczenie, o konkretnym wymiarze materialnym, przejawiającym się choćby w zaoszczędzeniu przez zbywcę tych wydatków, które musiałby ponieść w związku z własnym utrzymaniem, gdyby nie doszło do zawarcia umowy o dożywocie. Z uwagi na walor finansowy uzyskiwanych przez dożywotnika świadczeń przyjąć należy, że po stronie zbywcy nie dochodzi do bezpłatnego przysporzenia kosztem własnego majątku. 22. Argumentację o odpłatnym charakterze umowy o dożywocie dodatkowo uzasadnia treść art. 913 § 1 Kc, który przewiduje możliwość dokonania w drodze orzeczenia sądowego zamiany uprawnień objętych prawem dożywocia na świadczenie w postaci renty, odpowiadającej wartości tych uprawnień. Powyższe potwierdza tezę o odpłatności umowy o dożywocie. W sytuacji, o jakiej mowa w tym przepisie w sposób wyraźny wskazano na istnienie ekwiwalentnego świadczenia uzyskiwanego przez zbywcę nieruchomości, mającego konkretny wymiar finansowy, wynikający z orzeczenia sądu. 23. W świetle powyższych rozważań uznać należy, że zawarta umowa o dożywocie ma charakter odpłatny, albowiem cena odpłatnego zbycia nie musi być wyrażona w pieniądzu, gdyż zapłatą za przeniesienie własności była inna forma przysporzenia majątkowego, jak zapewnienie wnioskodawcy dożywotniego utrzymania. 24. Skutkiem powyższego jest określenie wysokości przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości, zgodnie z art. 19 ust 1 ustawy pdof, który stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (ust 1). Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (ust.3). 25. Skarżąca w skardze wyeksponowała argumentację zaczerpniętą z uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 20 stycznia 2011r w sprawie I SA/Wr 1299/10, z którego płynie wniosek, że aczkolwiek umowa dożywocia ma charakter odpłatny i przychód z niej można przyporządkować do źródła, o którym mowa w art. 10 ust 1 pkt 8 ustawy pdof, to pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych z uwagi na brak wszystkich niezbędnych konstrukcyjnie elementów takiego podatkowo-prawnego stanu faktycznego. Sąd orzekający w sprawie nie podziela stanowiska wyrażonego w tym wyroku. Istotą stanowiska Sądu w powołanym wyroku jest twierdzenie, że nie ma podstaw do odniesienia w drodze analogii elementów podstawy opodatkowania przy umowie sprzedaży (o czym, zdaniem Sądu, jest mowa w art. 19 ust 1 ustawy pdof) do umowy dożywocia, bo jest to niedopuszczalne na gruncie ustaw podatkowych. Konstatacja taka wynika z przyjęcia założenia, że kategoria "ceny" właściwa jest wyłącznie dla umów sprzedaży. 26. Z powyższym stanowiskiem nie można się zgodzić, albowiem art. 19 ust 1 ustawy pdof mówi o przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości, traktując tym samym pojęcie zbycia szeroko, z pewnością szerzej niż wyłącznie jako sprzedaż. Z tego tytułu pojęcie ceny, które użyte zostało w dalszej części przepisu także nie może być odnoszone jedynie do przepisów prawa cywilnego i roli tego elementu jako właściwego umowom sprzedaży. Używając argumentacji z cytowanego wyroku należałoby postawić pytanie, dlaczego w takim razie ustawodawca w art. 19 ust 1 ustawy pdof użył szerokiego w znaczeniu pojęcia "odpłatnego zbycia" nieruchomości, zamiast wprost wskazać na sprzedaż, skoro ten rodzaj umowy identyfikuje użyte dalej pojęcie ceny. 27. Powyższe, zdaniem Sądu, wskazuje, że na gruncie analizowanego przepisu ustawy podatkowej kategoria ceny ma szersze znaczenie, niż nadano jej w prawie cywilnym. Skoro nie ma definicji legalnej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, zasadnym jest odwołać się do języka potocznego, który wypracował rozumienie tego słowa. Wykładnia językowa pojęcia ceny wskazuje, że cenę utożsamiono przede wszystkim z pojęciem wartości, w szczególności zaś z wartością przedmiotu wyrażoną w pieniądzach jako środku zamiennym ( tak Słownik Języka Polskiego PWN tom I, Warszawa 2010). Pozwala to na akceptację stanowiska, że cena wskazana w treści art. 19 ust 1 ustawy pdof oznacza wartość każdego odpłatnego zbycia nieruchomości. 28. W świetle przedstawionej wyżej argumentacji, należało uznać, że z tytułu umowy dożywocia należy zapłacić podatek dochodowy od osób fizycznych na analogicznych zasadach, jak przy rozliczeniu dochodu ze sprzedaży nieruchomości. Należy podkreślić, że takie stanowisko zaprezentował także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 lipca 2012r w sprawie II FSK 2625/10 (wyrokiem tym uchylony został wyrok w sprawie I SA/Sz 559/10, na który powołała się skarżąca), jak również w wyroku z 8 grudnia 2011r w sprawie II FSK 1101/10. Także w tut. sądzie rozstrzygane były sprawy na tle analogicznego stanu faktycznego np., wyrok z dnia 10 stycznia 2012r w sprawie I SA/Bd 735/11. 29. Mając na uwadze powyższe Sąd oddalił skargę jako niezasadną na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a.