I SA/Wr 1145/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Katarzyna Borońska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA - Lidia Błystak, Sędzia WSA - Zbigniew Łoboda, Protokolant Katarzyna Trzęsicka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 listopada 2012 r. sprawy ze skargi P. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. - działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. orzeka, że akt uchylony w pkt I nie podlega wykonaniu;, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. - działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz skarżącego kwotę 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych), tytułem zwrotu kosztów postępowania. Przedmiotem skargi A Sp. z o.o. Sp. k. (dalej: Spółka) jest interpretacja indywidualna nr [...], wydana w dniu [...]przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego w imieniu Ministra Finansów (dalej: Organ), w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku złożonym w dniu 8 marca 2012 r. Spółka podała, że jest spółką osobową powstałą w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, tj. z spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Wnioskodawca jest wspólnikiem Spółki Sp. z o.o. Sp. k. W istniejącej jeszcze spółce z o.o. walne zgromadzenie wspólników podjęło uchwały o podziale zysku za lata poprzednie, gdzie przekazano go na kapitał zapasowy. W związku z dokonanym przekształceniem, spółka komandytowa jest sukcesorem generalnym, tj. następcą prawnym sp. z o.o., a tym samym wstąpiła ona we wszystkie prawa i obowiązki przekształconej spółki kapitałowej zgodnie z art. 553 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. nr 94, poz. 1037 ze zm. _ dalej: KSH). W tak określonym stanie faktycznym Spółka sformułowała pytanie: czy zysk, wobec którego podjęto uchwałę (zgodnie z KSH) o podziale i przekazaniu go na kapitał zapasowy spółki z o.o., w momencie przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową stanowił podstawę opodatkowania dla wspólników nowopowstałej spółki komandytowej? Spółka zajęła stanowisko, że zysk wobec którego podjęto uchwałę o podziale i przekazaniu go na kapitał zapasowy spółki z o.o. w momencie przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową nie stanowił podstawy opodatkowania dla wspólników nowopowstałej spółki komandytowej. Zasadnicze znaczenie należy, zdaniem Spółki, przypisać rozumieniu pojęcia "zysku niepodzielonego", użytego w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych(Dz.U. z 2012r., nr 361 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f), w szczególności na brak jego definicji ustawowej. Treść tego pojęcia wywieść zatem należy z przepisów Kodeksu spółek handlowych, które regulują podział zysków spółek kapitałowych. Na tej podstawie Spółka wskazuje, że "zyskiem niepodzielonym" jest zysk wykazany w sprawozdaniu finansowym, które określone jednostki, w tym spółka z o.o., zobligowane są sporządzić i które to sprawozdanie podlega zatwierdzeniu w drodze uchwały podejmowanej przez zgromadzenie wspólników, zgodnie z treścią art. 231 § 2 pkt 1 KSH. Stosownie do treści art. 231 § 2 pkt 2 KSH, przedmiotem obrad zgromadzenia wspólników powinno być podjęcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników. Nie można jednak podziału zysku, o którym mowa w powołanym art. 231 § 2 pkt 2 KSH, utożsamiać tylko i wyłącznie z przyznaniem wspólnikowi prawa do wypłaty udziału w nim. Wnioskodawca wskazuje, że to Spółka, która zysk wypracowała decyduje o podziale zysku i może podjąć decyzję o przeznaczeniu zysku na inne cele niż wypłata w formie dywidendy wspólnikom, przykładowo - na kapitał zapasowy, kapitały rezerwowe, fundusze celowe. Jakiekolwiek rozdysponowanie zyskiem wykazanym w sprawozdaniu finansowym, które zawsze będzie przybierać formę, czy to uchwały zgromadzenia wspólników, czy też inną przewidzianą w umowie spółki (zgodnie z art. 191 § 2 KSH), będzie stanowić przejaw jego dzielenia. Wywieść stąd zatem należy, iż zysk niepodzielony będzie występować na etapie zatwierdzenia sprawozdania finansowego, w którym został wykazany, jednak tylko do czasu podjęcia decyzji w innej formie o jego przeznaczeniu. Przyjęcie odmiennego stanowiska niż zaprezentowane przez Wnioskodawcę mogłoby prowadzić w do sytuacji, że kwota niepodzielona między wspólników mogłaby być znacznie wyższa od tej, która podlegałaby wypłacie w formie dywidendy. Zwrócić należy bowiem uwagę na treść art. 192 KSH, który stanowi, że kwota przeznaczona do podziału między wspólników nie może przekraczać zysku za ostatni rok obrotowy, powiększonego o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych, które mogą być przeznaczone do podziału. Kwotę tę należy pomniejszyć o niepokryte straty, udziały własne oraz o kwoty, które zgodnie z ustawą lub umową spółki powinny być przekazane z zysku za ostatni rok obrotowy na kapitały zapasowy lub rezerwowe. W rezultacie zastosowania tej regulacji, spółka może wykazać zysk netto za ostatni rok obrotowy, jednakże wypłata dywidendy nie będzie możliwa ze względu, np. odnotowania wysokich niepokrytych strat. Wobec powyższego, z przytoczonego przepisu art. 192 KSH wynika też pośrednio, iż ustawodawca przewidział możliwość przeznaczenia/podzielenia zysku inaczej niż pomiędzy wspólników - to jest na kapitały zapasowy i rezerwowe. A zatem, w ocenie Wnioskodawcy, stwierdzić należy, że zyskiem niepodzielonym, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest taki, który został zatwierdzony przez zgromadzenie wspólników w sprawozdaniu finansowym, jednak nie zapadła jakakolwiek decyzja co do sposobu jego rozdysponowania. Są to zatem środki, które ani nie weszły w skład majątku spółki przekształcanej, a następnie przekształconej, ani nie zostały wypłacone w formie dywidendy. Spółka zwróciła uwagę na fakt, że w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, majątek tej pierwszej staje się majątkiem wspólników spółki osobowej – a nie ma podstawy prawnej dla objęcia podatkiem dochodowym od osób fizycznych zysku przekształcanej spółki kapitałowej przeznaczonego na kapitał zapasowy. Na poparcie swojego stanowiska Spółka powołała się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 931/10, oraz wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 19 stycznia 2012 r., sygn. I SA/Wr 1486/11. Organ w interpretacji z dnia [...]uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Analizując na gruncie przepisów 551 § 1-553 i 558 § 2 pkt 3, 559 KSH skutki podatkowe przekształcenia spółek należy organ odniósł się następnie do przepisów art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) w związku z art. 93 § 1ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej:O.p.), regulujących kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi. Stwierdził organ, że skutkiem przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową jest utrata podmiotowości prawnej przez spółkę przekształcaną natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego. Podkreślił, że dochodzi wówczas do sukcesji uniwersalnej, czyli przejścia praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty). Wskutek dokonanego przekształcenia, kwoty zysków stają się składową częścią majątku spółki komandytowej. Następnie organ odwołał się do art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f, który jako źródło przychodu wymienia kapitały pieniężne oraz art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., zgodnie z którym za przychody z kapitałów pieniężnych, uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni. Zgodnie natomiast z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia. Z brzmienia cytowanego wyżej przepisu wynika, jak stwierdził organ, że przychód (dochód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Zatem w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową cała wartość niepodzielonych zysków podlega opodatkowaniu na podstawie tego przepisu. Zdaniem organu, pod pojęciem "niepodzielnych zysków w spółkach kapitałowych" zawartym w przepisie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. należy rozumieć wartości niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki kapitałowej. Wprowadzając bowiem zapis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki osobowe, dotyczy to również zysków przekazanych na kapitał rezerwowy i zapasowy. Organ podkreślił, że że wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego, gdy jest on przeznaczony do podziału (art. 191 § 1 Kodeksu spółek handlowych). Wspólnicy mogą w uchwale czy też w umowie spółki postanowić, że nie będą dzielić zysku między siebie przez określony czas w określonych warunkach, że będą przeznaczać zysk na inne cele niż podział między wspólników. Z chwilą podjęcia uchwały przez wspólników, co do podziału zysku, mają oni prawo kształtujące, roszczenie o wypłatę dywidendy, w stosunku do udziałów, jakie wspólnicy posiadają w kapitale zakładowym. Możliwe jest ponadto niedzielenie zysku w ten sposób, ale rozporządzenie czystym zyskiem. Rozporządzenie to prowadzi do przeznaczenia go na inne cele niż do podziału między wspólników. Takim innym celem może być przekazanie środków na inne fundusze np. rezerwowe, zapasowe. Z powyższego, zdaniem organu, wynika, że zyski, które nie zostały wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz zgromadzono je w kapitałach własnych spółki - także jako kapitał zapasowy - odpowiadają pojęciu "niepodzielone zyski" użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym zysk wobec którego podjęto uchwałę o podziale i przekazaniu go na kapitał zapasowy spółki z o.o. w momencie przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową będzie stanowić podstawę do opodatkowania dla wspólników nowopowstałej spółki komandytowej z tytułu wartości niepodzielonych zysków na dzień przekształcenia. Spółka nie zgodziła się z powyższą interpretacją i wystąpiła do Organu z wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa, Wobec nieuwzględnienia tego wezwania wniosła skargę do tutejszego Sądu, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji i uznanie stanowiska Spółki za prawidłowe oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. W skardze podniesiono zarzut błędnej wykładni przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., któremu towarzyszyła argumentacja podniesiona już uprzednio we wniosku o wydanie interpretacji. Spółka podkreślała, że jej zdaniem, pomimo faktu, ze Kodeks spółek handlowych nie zawiera definicji pojęcia niepodzielonych zysków, to w sytuacji, gdy zysk został rozdysponowany zgodnie z umową spółki bądź w drodze uchwały np. przez przekazanie na kapitał zapasowy lub rezerwowy, to nie jest on już zaliczony do zysków niepodzielonych.. Tym samym zysk, wobec którego podjęto uchwałę o jego podziale i przekazaniu go na kapitał zapasowy nie ma już statusu zysku niepodzielonego i nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Dodatkowo Skarżąca Spółka podniosła, że kierowała się orzecznictwem sądów administracyjnych, które ma zapewniać jednolite stosowanie prawa przez organy państwowe, wobec czego organ bezpodstawnie pominął treść powołanych przez nią wyroków, stwierdzając, że zapadły w indywidualnych sprawach. Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest zasadna, bowiem stanowisko Organu, zawarte w zaskarżonej interpretacji, Sąd ocenił jako nieprawidłowe z uwagi na dokonanie przez Organ błędnej wykładni przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Spór w niniejszej sprawie dotyczył kwestii uznania zysku wypracowanego przez spółkę kapitałową (spółkę z o.o.) i przekazanego uchwałą zgromadzenia wspólników na kapitał zapasowy, za zysk niepodzielony, podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Wskazać na wstępie należy, że powyższe zagadnienie było już rozpoznawane przez sądy administracyjne, w tym także przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd w obecnym składzie w pełni podziela pogląd wypracowany w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 2011, sygn.. akt II FSK 931/10, zgodnie z którym każdy dozwolony przepisami KSH podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Zawężenie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne w świetle art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.). W powołanym wyroku NSA wskazał, że kontrowersje dotyczące opodatkowania wspólników spółki kapitałowej przekształcanej w spółkę osobową istniały już na gruncie obowiązujących do 1 stycznia 2009 r. przepisów u.p.d.o.f. Na tle tego stanu prawnego dominującym stał się pogląd, zgodnie z którym przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową nie oznaczało postawienia do dyspozycji wspólników niepodzielonego dochodu znajdującego się do tego czasu na funduszu zapasowym spółki przekształcanej. Spółka przekształcona rozpoczyna działalność z takim samym majątkiem, z jakim kończy działalność spółka przekształcana. Dotyczy to także wchodzącej w jego skład rachunkowo wyodrębnionej części, odpowiadającej swoją wartością wielkości niepodzielonego zysku za lata ubiegłe, jak i zysku za rok bieżący. Do czasu podjęcia uchwały o przeznaczeniu zysku do podziału wspólnikowi nie przysługuje prawo do wypłaty dywidendy czy też domagania się podziału zysków. Niepodzielony zysk stanowiący majątek spółki kapitałowej, w wyniku przekształcenia w spółkę osobową staje się majątkiem spółki przekształconej, a następuje jedynie przeniesienie tej części majątku spółki z kapitału zapasowego na kapitał podstawowy. Tego rodzaju zmiana nie oznacza zaś, że w takim wypadku wspólnicy faktycznie uzyskali dochód z udziału w zyskach osób prawnych. W stanie prawnym obowiązującym do 1 stycznia 2009 r., brak było podstaw do uznania, że z momentem rejestracji spółki przekształconej wspólnicy uzyskują dochód podlegający opodatkowaniu ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 17 ust. 1 u.p.d.o.f. Kontrowersje związane z opodatkowaniem wspólników spółki kapitałowej przekształcanej w spółkę osobową miały zostać wyeliminowane po nowelizacji przepisów u.p.d.o.f., co podnosi organ podatkowy. W jej wyniku do art. 24 ust. 5 dodany został pkt 8, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia. Z przepisu tego można wyprowadzić wniosek, że dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest nie tylko ten dochód, który został faktycznie otrzymany. "Dochodem faktycznie otrzymanym" jest na mocy tego przepisu również "wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe". W świetle powyższej nowelizacji bez wątpienia opodatkowaniem jako przychód z udziału w zyskach osób prawnych objęto zatem także zysk, który w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w osobową nie został faktycznie wypłacony wspólnikom, pod warunkiem jednak, że nie został on podzielony. Wobec braku ustawowej definicji "zysku niepodzielonego" sięgnąć należy, jak wskazał NAS w powołanym wyżej wyroku, do treści poszczególnych przepisów KSH. I tak, zgodnie z art. 191 § 1KSH., wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem art. 195 § 1 KSH Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 (art. 191 § 2 KSH). Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów (art. 191 § 3 KSH). Ponadto, w myśl art. 231 § 2 pkt 2 KSH, przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 KSH sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników. Już zatem sama treść art. 191 § 2 KSH wskazuje, że podzielenie zysku może nastąpić nie tylko między wspólników. Sytuacja taka może wiązać się z wypłatą na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej (tantiemy), utworzeniem funduszu rezerwowego, zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego. Niezaleznie od tego umowa może przewidywać niedzielenie zysku. Wobec powyższego stwierdzić należy, że skoro przepisy KSH dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, to zysk rozdysponowany na tej podstawie np. na kapitał zapasowy nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Tym samym o niepodzielonym zysku można mówić wyłącznie wówczas, gdy w spółce nie zostanie podjęta uchwała o sposobie przeznaczenia zysku za dany rok obrotowy. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że proponowana przez Organ wykładnia celowościowa, odwołująca się do nowelizacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie może znaleźć w niniejszej sprawie zastosowania, bowiem prowadzi ona do nieuprawnionego poszerzenia zakresu opodatkowania ponad literalna wykładnię przepisu ustawy podatkowej. Dodanie pkt 8 w ust. 5 w art. 24 u.p.d.o.f., w brzmieniu nadanym mu ustawą zmieniającą, nie spowodowało bowiem objęcia opodatkowaniem prawidłowo rozdysponowanego zysku na przykład na kapitał zapasowy, gdyż nie jest to już zysk niepodzielony w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Nie wystąpi więc również przychód z kapitałów pieniężnych, o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i pkt 9 u.p.d.o.f. Powyzsze stanowisko znajduyje powtwierdzenie , poza powołanym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 2011r., także w wyroku NSA z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1050/10, wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 5 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1486/11, z dnia 18 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 204/12, WSA w Gdańsku z dnia 7 sierpnia 2012 r., sygn. akt I SA/.Gd 718/12, WSA w poznaniu z dnia 19 września 2012 r., sygn. akt I SA/Po 614/12. Ponownie wydając interpretację Organ jest zobowiązany uwzględnić wyrażoną w niniejszym wyroku ocenę prawną. Z tych na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. Poz. 270 – p.p.s.a.) Sąd uchylił zaskarżoną interpretację, jako naruszającą przepisy prawa. O wstrzymaniu wykonania zaskarżonej interpretacji orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a. O kosztach orzeczono na mocy art. 200 p.p.s.a.