II FSK 207/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA del. Jan Grzęda (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 4 czerwca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 7 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Bk 292/12 w sprawie ze skargi M. [...] sp. z o. o. z siedzibą w B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 1 sierpnia 2012 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w części dotyczącej prawidłowości ustalenia stawki amortyzacyjnej dla budynku mieszkalnego mieszczącego się w B. przy ul. P. [...]. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz M. [...] sp. z o. o. z siedzibą w B. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 7 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Bk 292/12 Wojewódzki Sad Administracyjny w Białymstoku na skutek skargi M. Sp. z o.o. w B. uchylił na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. - dalej: "p.p.s.a.) postanowienie Ministra Finansów z dnia 1 sierpnia 2012 r. o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku spółki o udzielenie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. Z uzasadnienia wyroku wynikało co następuje. Skarżąca spółka wystąpiła do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. potwierdzenia prawidłowości ustalenia stawki amortyzacyjnej dla budynku. Opisując stan faktyczny, spółka stwierdziła, że nabyła budynek i przyjęła go do użytkowania 1 kwietnia 2012 r. Od tej daty nieruchomość jest wykorzystywana w zakresie wynajmu lokali użytkowych oraz powierzchni mieszkaniowej. Należne odpisy amortyzacyjne od środków trwałych Spółka zaczęła naliczać od maja 2012 r. i od tego miesiąca są one zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. W związku z powyższym Spółka zadała m.in. pytanie czy, ustalając od miesiąca maja 2012 r. wysokość odpisów amortyzacyjnych zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów od wartości początkowej budynku w B. przy ul. [...], ma prawo określić ich wysokość przy zastosowaniu stawki rocznej odpisów amortyzacyjnych w wysokości 2,5%? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Spółka stwierdziła, że na podstawie art. 16f ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej "u.p.d.o.p.") ma prawo określić ich wysokość przy zastosowaniu stawki rocznej odpisów amortyzacyjnych w wysokości 2,5 %. Postanowieniem z 29 czerwca 2012 r., nr [...] Minister Finansów na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, dalej "o.p."), odmówił wszczęcia postępowania w sprawie przedmiotowego wniosku wobec stwierdzenia, że odpowiedź na zadane pytanie wymaga wcześniejszej kwalifikacji środka trwałego do odpowiedniej grupy Klasyfikacji Środków Trwałych, która odbywa się na podstawie Rozporządzenia Rady Ministrów z 10 grudnia 2010 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych KŚT (Dz. U. Nr 242, poz. 1622). Przepisy tego rozporządzenia nie stanowią przepisów prawa podatkowego z art. 3 pkt 1 o.p. W związku z tym organ uznał, że nie ma uprawnienia do interpretowania tych przepisów w trybie przewidzianym dla indywidualnych interpretacji prawa podatkowego. Organ wyjaśnił, że gdyby miał wydać rozstrzygnięcie zgodnie z żądaniem wniosku, musiałby wydać interpretację wariantową, czego konsekwencją byłoby wskazanie, że stanowisko Spółki jest prawidłowe, o ile dokonała właściwej klasyfikacji środków trwałych. Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem Spółka złożyła od niego zażalenie wnosząc o jego uchylenie i o rozpatrzenie co do istoty wniosku o udzielenie interpretacji. Do zażalenia Spółka dołączyła pismo uzyskane z Urzędu Statystycznego w L. z 16 lipca 2012 r., wskazujące klasyfikację statystyczną budynku. Postanowieniem z 1 sierpnia 2012 r. nr [...], Minister Finansów utrzymał w mocy postanowienie wydanie w I instancji. Podtrzymując dotychczasową argumentację organ wskazał, że okoliczność wydania przez Urząd Statystyczny w L. pisma z 16 lipca 2012 r. zaistniała po wydaniu postanowienia z 29 czerwca 2012 r., a więc nie może mieć wpływu na ocenę prawidłowości skarżonego rozstrzygnięcia. W złożonej do WSA skardze Spółka wniosła o uchylenie postanowień wydanych w obu instancjach, jako niezgodnych z prawem. Zarzuciła, że Minister Finansów naruszył art. 14b § 1-3 o.p., art. 120 o.p. i art. 165a o.p. Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. WSA uznał, że skarga jest zasadna. Stwierdził, że skarżąca we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego przedstawiła stan faktyczny oraz przepisy u.p.d.o.p., w odniesieniu do których przedstawiony stan faktyczny i zdarzenie przyszłe miały być zinterpretowane. Jako budzące wątpliwości interpretacyjne Spółka wskazała przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz poz. 1 pkt 2 pkt 1 załącznika nr 1 od tej ustawy, które niewątpliwie są przepisami prawa podatkowego dotyczącymi kwestii kosztów uzyskania przychodów i stawki odpisów amortyzacyjnych. Tych też okoliczności dotyczy przedstawiony przez wnioskodawcę stan faktyczny. Sąd uznał, że w sytuacji uznania, że wniosek cechują braki w opisie stanu faktycznego, organ interpretacyjny winien był wezwać wnioskodawcę uzupełnienia wniosku, także poprzez sprecyzowanie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (art. 169 § 1 w zw. z art. 14h o.p.). W ocenie WSA, nie było również przeszkód, aby organ mając na uwadze różne warianty poszczególnych elementów stanu faktycznego, zawarł w interpretacji stosowne "zastrzeżenia" lub dokonał oceny ze wskazaniem alternatywnych rozwiązań. Występowanie takich wariantowych elementów samo w sobie nie uzasadnia natomiast odmowy wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia interpretacji przepisów prawa podatkowego. WSA zwrócił jednocześnie uwagę, że wraz z zażaleniem na postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania Spółka przedstawiła zaświadczenie Urzędu Statystycznego w L., z którego wynikał brakujący element stanu faktycznego, pozwalający na wydanie interpretacji w sposób jednoznaczny, bez wskazywania wariantów rozwiązań. Skargę kasacyjną od wyroku WSA wywiódł Minister Finansów zarzucając sądowi naruszenie przepisów postępowania: 1. art. 145 § 1 pkt 1 li. c p.p.s.a. w zw. z art. 165a § 1 w zw. z art. 14h, art. 14b i art. 14c o.p. poprzez nieprawidłowe uchylenie zaskarżonego postanowienia w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji prawa podatkowego na skutek błędnego uznania, iż organ interpretacyjny niezasadnie odstąpił d obowiązku wydania interpretacji indywidualnej, pomimo, iż opisane we wniosku elementy stanu faktycznego pozwalały na dokonanie ich oceny ze wskazaniem alternatywnych rozwiązań, zaś stan faktyczny uzupełniony na etapie postępowania zażaleniowego o brakujący element, na udzielenie jednoznacznej odpowiedzi na sformułowane przez wnioskodawcę pytanie, 2. art. 141 § 4 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 14b § 1 - 3 i art. 14c § 1 - 2 o.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku pozostającego w sprzeczności z zasadami wynikającymi z przywołanych wyżej regulacji prawnych, a więc nieuwzględniającego szczególnego charakteru postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. Podnosząc tej treści zarzuty Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania. Skarżąca spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie mogła zostać uwzględniona, ponieważ zaskarżony wyrok, pomimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiadał prawu. Jak trafnie podniesiono w skardze kasacyjnej, nieprawidłowe było stanowisko sądu pierwszej instancji, wedle którego dopuszczalne było udzielenie przez Ministra Finansów interpretacji w której ocenionoby "różne warianty stanu faktycznego" z zawarciem w interpretacji "zastrzeżeń" bądź dostarczającej "alternatywnych rozwiązań". Stanowisko takie jest sprzeczne z art. 14c § 1 o.p. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreślano wielokrotnie, że ocena dokonana w interpretacji winna polegać na kategorycznym stwierdzeniu, czy stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe bądź nieprawidłowe. Ocena ta winna być jednoznaczna i bezwarunkowa. Art. 14c § 1 o.p. nie daje podstawy do udzielenia interpretacji w której udzielonoby odpowiedzi warunkowej w odniesieniu do możliwych, lecz niesprecyzowanych we wniosku wariantów stanu faktycznego. Organy interpretujące nie są uprawnione do wyrażenia w trybie tego przepisu stanowiska w postaci wielowariantowej odpowiedzi uniwersalnej determinowanej zmiennymi okolicznościami faktycznymi. Z art. 14b § 3 wynika obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego Osoba zainteresowana ma bowiem uzyskać jednoznaczne stanowisko organu w zakresie stosowania prawa w konkretnym, przedstawionym przez nią stanie faktycznym. Udzielenie interpretacji niejednoznacznej, wariantowej jest niezgodne z istotą tej instytucji (zob. np. wyr. NSA: z 29 sierpnia 2008 r. I FSK 987/07, z 3 września 2010 r. II FSK 1690/09, dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Stanowisko przeciwne prezentowane przyjęte przez WSA było zatem błędne. Uchybienie to, jakkolwiek stanowiące naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 o.p., nie mogło jednak doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. Z uzasadnienia tego orzeczenia wynikały bowiem inne prawidłowo sformułowane podstawy, które nakazywały uwzględnienie skargi na postanowienie Ministra Finansów. Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął bowiem, że w sprawie nie było przeszkód do wezwania skarżącej spółki do uzupełnienia wniosku poprzez sprecyzowanie opisu stanu faktycznego w zakresie klasyfikacji statystycznej środka trwałego, czyli uzupełnienia stanu przedstawionego we wniosku wyłącznie o jedną okoliczność (art. 169 § 1 w zw. z art. 14h o.p.). Dopiero niezastosowanie się do tego wezwania, bądź to poprzez zaniechanie udzielenia odpowiedzi, bądź też przez udzielenie odpowiedzi innej niż żądana dawałoby podstawę do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania (art. 169 § 4 w zw. z art. 14h o.p.). W ugruntowanym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się bowiem, że w sytuacji, gdy we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego podatnik wskaże określoną okoliczność faktyczną, lecz w sposób nieprecyzyjny lub powodujący wątpliwości organu wydającego interpretacyjnego, to w trybie art. 14h w zw. z art. 169 § 1 o.p. należy wezwać wnioskodawcę do dokonania stosownych uzupełnień i dookreśleń kwestii faktycznych, które warunkują prawidłowe rozpatrzenie wniosku pod kątem wykładni prawa podatkowego (zob. wyr. NSA z 14 lutego 2013 r. I FSK 507/12). Odmowa udzielenia odpowiedzi na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h o.p. bez wezwania do sprecyzowania stanu faktycznego jest możliwa jedynie w razie gdy wniosek cechuje brak wyraźnego i zindywidualizowanego tła faktycznego stanowiącego dla organu udzielającego interpretacji podstawę kwalifikacji, który z istoty nie poddaje się usunięciu w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h o.p. (tak NSA w wyr. z 27 czerwca 2013 r. I FSK 864/12). Jak wynika z rozważań zawartych w ostatecznym postanowieniu Ministra Finansów udzieleniainterpretacji uniemożliwiało jedynie niezawarciew opisie stanu faktycznego klasyfikacji statystycznej środka trwałego. Pytanie skarżącej spółki przedstawione we wniosku o udzielenie interpretacji nie było natomiast wariantowe. Stan faktyczny też był konkretny, tyle że niepełny jednak w zakresie wymagającym wyłącznie doprecyzowania - dookreślenia przez stronę, wymagającego od Ministra Finansów wystosowania wezwaniaw trybie art. 169 § 4 w zw. z art. 14h o.p. Odmowa a limine udzielenia odpowiedzi - jak trafnie przyjął WSA - była w tej sytuacji błędna i naruszała art. 165a § 1 w zw. z art. 14-h o.p. Błędne było stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, jakoby znaczenia dla postępowania Ministra Finansów nie miało dołączenie do akt sprawy dokumentu uzupełniającego opis stanu faktycznego o brakujący element - klasyfikację statystyczną środka trwałego - a to wobec faktu, iż uzupełnienia tego dokonano dopiero na etapie postępowania zażaleniowego. Stwierdzić bowiem trzeba iż, brak wniosku polegający na niezawarciu w opisie stanu faktycznego klasyfikacji statystycznej, podlegał uzupełnieniu. Jest przy tym oczywiste, iż doprecyzowania dokonać można było również na etapie postępowania zażaleniowego, a to z uwagi na zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego, którą to zasadę należy odnieść również do postanowienia zażaleniowego i to pomimo braku w art. 14h o.p. odesłania do art. 127 o.p. Wszelako zażalenie na postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania przewiduje art. 165a § 2 o.p., a przepisy o.p. nie ograniczają zakresu takiego zażalenia w sprawach dotyczących interpretacji podatkowych wyłącznie do zbadania prawidłowości postanowienia wydanego w pierwszej instancji. Stąd wniosek, że organ rozpoznając zażalenie na takie postanowienie dokonuje ponownej oceny przy uwzględnieniu stanu sprawy na dzień wydawania postanowienia w drugiej instancji. W tym stanie rzeczy skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, podlegała oddaleniu (art. 184 p.p.s.a.). Orzeczenie o kosztach postępowania znajduje podstawę w art. 204 pkt 2 p.p.s.a.