II FSK 507/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Andrzej Jagiełło, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 8 listopada 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 1191/10 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 9 listopada 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 1191/10, oddalił skargę E. sp. z o.o. z siedzibą w W. – nazywanej dalej "Spółką", na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2008 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że Spółka wystąpiła o udzielenie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie. Na podstawie umowy z dnia 1 grudnia 2008 r. Spółka uzyskała od swojego jedynego udziałowca pożyczkę na budowę zakładu produkcyjnego - środka trwałego, który został przyjęty do użytkowania. Jego wartość początkowa została zwiększona o zapłacone odsetki od pożyczki, jak również o odsetki niezapłacone, ale naliczone do dnia przyjęcia do używania. Biorąc pod uwagę tylko odsetki zapłacone, wysokość zadłużenia względem udziałowca przekroczyła trzykrotność kapitału zakładowego, o którym jest mowa w art. 16 ust. 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654, z późn. zm.) – powoływanej dalej jako u.p.d.o.p. Przy tak przedstawionym zdarzeniu Spółka zadała następujące pytania: 1. czy odpisy amortyzacyjne od środka trwałego stanowić będą w pełnej wysokości koszt podatkowy; 2. czy w zakresie prawa do zaliczenia odpisów amortyzacyjnych do kosztów podatkowych zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. W ocenie Spółki, odsetki od pożyczki, zaciągniętej na wytworzenie środka trwałego, zwiększające jego wartość początkową uznaje się za koszt podatkowy. Jak zauważyła Spółka, art. 16 u.p.d.o.p. nie wyłączył wprost z kosztów uzyskania przychodu odpisu amortyzacyjnego w części dotyczącej odsetek od pożyczki od udziałowca, jednocześnie podatnik ma obowiązek zwiększyć wartość początkową środków trwałych o naliczone odsetki od pożyczki. Tym samym cała kwota odpisów amortyzacyjnych stanowić będzie koszt uzyskania przychodu, a art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. nie będzie miał w sprawie zastosowania. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 13 lutego 2008 r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Powołał się przy tym na art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 12, art. 16g ust. 1 pkt 2, art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. W ocenie organu interpretacyjnego, zważywszy na art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p., odsetki zapłacone, na dzień ich zapłaty, nie stanowią kosztu uzyskania przychodu. W związku z tym należało obniżyć koszty wytworzenia środka trwałego o ich wartość. Z tych samych powodów należało zweryfikować wysokość odpisów amortyzacyjnych w zakresie odsetek, które zostały naliczone do dnia przekazania do używania środków trwałych, a będą płacone po dniu oddania środka trwałego do używania. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Spółka wystąpiła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z skargą, wnosząc o uchylenie powyższej interpretacji indywidualnej. W skardze podniesiono zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, na skutek błędnej wykładni art. 15 ust, 6, art. 16f ust. 1, art. 16g ust. 1 pkt 2 i ust. 4 u.p.d.o.p. oraz błędnego zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. W ocenie Spółki, o zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pełnej wartości odpisów amortyzacyjnych świadczy art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. Wynika z niego, że do kosztu wytworzenia zalicza się koszt odsetek od pożyczek naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Spółka podniosła, że przepis ten stanowi wyjątek od art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p., wyłączającego możliwość uznania za koszt uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych odsetek od pożyczek. Tym samym nie ma podstaw do zastosowania w sprawie art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. Wyrokiem z dnia 23 stycznia 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny, w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 1207/08, uchylił zaskarżoną interpretację uznając, że została wydana z naruszeniem art. 14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60, z późń. zm.). Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznawszy skargę kasacyjną organu interpretacyjnego wyrokiem z dnia 5 sierpnia 2010 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 940/09, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Rozpoznawszy ponownie sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za bezzasadną i ją oddalił. W motywach uzasadnienia wskazano, że organ interpretacyjny prawidłowo stwierdził, iż z uwagi na treść art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p., Spółka nie miała możliwości zwiększenia wartości początkowej środka trwałego o odsetki zapłacone, jak i naliczone od pożyczki, ponieważ wysokość udzielonej pożyczki trzykrotnie przewyższała wysokość kapitału zakładowego Spółki. W świetle art. 16g ust. 1 pkt 2 i ust. 4 u.p.d.o.p. za koszt wytworzenia we własnym zakresie środka trwałego uznaje się odsetki od pożyczek, naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania. Niemniej jednak art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. zastrzega, że odpisów z tytułu zużycia środków trwałych, jak i ustalenia wartości niematerialnych i prawnych środków trwałych dokonuje się z uwzględnieniem art. 16 u.p.d.o.p. Tym samym nie można było pominąć uregulowań zawartych w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. Spółka wniosła od powyższego wyroku skargę kasacyjną, w której – na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a." – podniosła zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: art. 15 ust. 6, art. 16f ust. 1, art. 16g ust. 1 pkt 2 i ust. 4 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię oraz art. 16 ust. 60 u.p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto nie zasługuje na uwzględnienie. W skardze kasacyjnej Spółka podniosła, że w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., zawierającym katalog wydatków, których nie można uznać za koszty uzyskania przychodu, wprost wskazano przypadki, gdy odpisy amortyzacyjne nie mogą stanowić kosztu podatkowego (art. 16 ust. 1 pkt 4, 48, 63, 64 u.p.d.o.p.). Ponieważ katalog przedstawiony w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. ma charakter zamknięty, tylko i wyłącznie odpisy amortyzacyjne wskazane w omawianym przepisie nie stanowią kosztów podatkowych. Tym samym, skoro art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. milczy w tym przedmiocie, nie ma podstaw do wyłączenia odsetek od pożyczek z kosztów uzyskania przychodów. W ocenie Spółki, za jej stanowiskiem przemawia także literalne brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p., wyłączających możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek, a nie odpisów amortyzacyjnych. Innymi słowy: przepisy dotyczące niedokapitalizowania spółek mają zastosowanie do odsetek bezpośrednio zaliczanych do kosztów uzyskania przychodu, nie do kosztów rozkładanych w czasie w formie amortyzacji. Stanowisko to jest o tyle bezzasadne, że w sposób nieuprawniony wyprowadza ze sposobu w jaki posłużono się w art. 16 ust. 1 pkt 4, 48, 63 i 64 u.p.d.o.p. pojęciem odpisów amortyzacyjnych wniosek, że art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. nie dotyczy odpisów amortyzacyjnych. Przede wszystkim przytoczona argumentacja autora skargi kasacyjnej uwzględnia mylne rozróżnienie: koszty uzyskania przychodu i odpisy amortyzacyjne. Nie znajduje ono potwierdzenia w normatywnej konstrukcji odpisu amortyzacyjnego, który, w myśl art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., jest kosztem uzyskania przychodu, przy czym dokonuje się go z uwzględnieniem art. 16 u.p.d.o.p., na zasadach określonych w art. 16a-16m u.p.d.o.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, z powyższych uwag wynika, że dyspozycja art. 16 ust. 1 pkt 60 determinuje również możliwość zaliczenie odsetek naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania do kosztów jego wytworzenia we własnym zakresie. Wbrew temu co podniosła Spółka, nie jest koniecznym aby art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. expressis verbis wskazywał, że ma zastosowanie do odpisów amortyzacyjnych – wystarczy bowiem, iż art. 15 ust. 6 zawiera odesłanie do art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Słusznie zatem sąd pierwszej instancji stwierdził, że "nie tworzy kosztów uzyskania przychodów, w jakiejkolwiek postaci w tym jako odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej środków trwałych, kwota odsetek wyłączona z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updp". Za chybiony uznać należy także argument Spółki, że art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. nie może mieć zastosowania w sprawie, ponieważ dotyczy odsetek zapłaconych, podczas gdy art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p., dotyczący określenia podstawy amortyzacji, odnosi się do odsetek zaliczonych. Rzecz w tym, że we wspomnianym przepisie o zapłacie odsetek jest mowa jedynie w kontekście ustalenia momentu obliczenia wysokości zadłużenia spółki względem tak zwanych znaczących udziałowców. Kwestia zapłaty odsetek jest istotna o tyle, że dzień, w którym powstaje zobowiązanie do ich zapłaty stanowi termin, w którym oblicza się wysokość zadłużenia spółki względem tak zwanych znaczących udziałowców. Dla celów wyliczenia wartości zadłużenia bierze się bowiem pod uwagę jedynie faktycznie istniejące na dzień zapłaty odsetek zobowiązania spółki wobec znaczących udziałowców. W ocenie Spółki za powyższym twierdzeniem przemawia także treść art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p., która w razie wytworzenia we własnym zakresie środka trwałego za koszt wytworzenie uznaje odsetki naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania – mimo, że art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p., co do zasady, wyłącza z kosztów uzyskania przychodów naliczone, lecz nie zapłacone albo umorzone odsetki od zobowiązań, w tym również od pożyczek. Bez wątpienia postanowienia art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. w przedstawionym powyżej zakresie stanowią wyjątek od zasady ustanowionej w art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p. Niemniej jednak to, że uregulowanie zawarte w art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. stanowi lex specialis względem art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p. nie stanowi podstawy do wyłączenia stosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. Przedmiotowe zakresy regulacji art. 16 ust. 1 pkt 11 i art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. (w części dotyczącej możliwości zaliczenia do kosztów wytworzenia środka trwałego odsetek) pokrywają się, podczas gdy zakres przedmiotowy art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. jest szerszy i obejmuje odsetki od pożyczek i kredytów udzielanych spółkom. Zauważyć należy również w tym miejscu brak konsekwencji pełnomocnika Spółki, który podnosi w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. nie ma zastosowania w sprawie z uwagi na brak w nim wyraźnego odwołania do odpisów amortyzacyjnych – jak ma to miejsce w przypadku art. 16 ust. 1 pkt 4, 48, 63 i 64 u.p.d.o.p. Równocześnie przywołuje na poparcie swojego stanowiska art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p., który – podobnie jak art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. – nie odnosi się literalnie do odpisu amortyzacyjnego, jako kosztu uzyskania przychodu. Podążając za sposobem rozumowania autora skargi kasacyjnej także ten przepis nie powinien kształtować, w omawianym stanie faktycznym, sytuacji podatkowej Spółki. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.