I SA/Wr 1191/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędziowie Sędzia NSA Halina Betta, Sędzia WSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Wilczek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 listopada 2010 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. Przedmiotem skargi "A" Sp. z o.o. – dalej: Spółka, jest interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dnia [...]r., nr [...], dotycząca zastosowania przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowego od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 ze zm.) – dalej: upup. W dniu 14 listopada 2007 r. do biura Krajowej Informacji Podatkowej w L. wpłynął wniosek Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej. We wniosku Spółka wskazała, że na podstawie umowy z dnia 1 grudnia 2006 r. uzyskała od swojego udziałowca, posiadającego 100% udziałów, pożyczkę na budowę zakładu produkcyjnego. Środek trwały został przyjęty do używania, przy czym jego wartość początkowa została zwiększona zarówno o zapłacone, jak i naliczone, a nie zapłacone do dnia przyjęcia do używania odsetki od ww. pożyczki. W przypadku odsetek zapłaconych, o które zwiększona została wartość inwestycji, na dzień zapłaty odsetek wysokość zadłużenia w stosunku do udziałowca przekraczała trzykrotność kapitału zakładowego Spółki, o którym mowa w art. 16 ust. 7 updp. Na tle tak określonego stanu faktycznego Spółka sformułowała następując pytania: 1. Czy odpisy amortyzacyjne od środka trwałego stanowić będą w pełnej wysokości koszt podatkowy? 2. Czy w zakresie prawa do zaliczania odpisów amortyzacyjnych do kosztów podatkowych zastosowanie znajdzie przepis o tzw. "niedostatecznej kapitalizacji" - art. 16 ust. 1 pkt 60 updp? Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie Spółka, odwołując sie do brzmienia przepisów art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b oraz pkt 12 updp, stwierdziła, że odsetki od pożyczki zaciągniętej na wytworzenie środka trwałego - zarówno naliczone, jak i naliczone i zapłacone do dnia przyjęcia środka trwałego do używania - zwiększają jego wartość początkową, od której dokonywane odpisy amortyzacyjne uznaje się za koszt podatkowy. Ponieważ zarazem brak jest w art. 16 updp przepisu, który wyłączałby z kosztów odpisy amortyzacyjne w części dotyczącej odsetek od pożyczki od udziałowca, a jednocześnie ustawodawca nakłada na podatnika obowiązek zwiększania wartości początkowej środków trwałych o naliczone odsetki od pożyczki, to – zdaniem Spółki - cała kwota odpisów amortyzacyjnych będzie stanowiła dla Spółki koszt uzyskania przychodów. Przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 updp nie będą miały w tej kwestii zastosowania. Minister Finansów, działając przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., wydał w dniu [...]r. interpretacje indywidualną nr [...], w której uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Powołując się na treść przepisów art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 12, art. 16g ust. 1 pkt 2 i art. 16g ust. 4 updp oraz regulacje zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updp, organ stwierdził, że amortyzacja jest formą stopniowego, rozłożonego w czasie, obciążania kosztów podatkowych wydatkami poniesionymi na wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych. W związku z tym, w przypadku odsetek już zapłaconych od pożyczki, na dzień ich zapłaty, należało obniżyć koszt wytworzenia o tę ich wysokość, która na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updp nie stanowiła kosztu uzyskania przychodów, natomiast w zakresie odsetek, które zostały naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego, a będą płacone po tym dniu, należy zweryfikować wysokość odpisów amortyzacyjnych i pomniejszyć je o te odsetki, które nie mogą być uznane, zgodnie z ww. przepisami, za koszt uzyskania przychodów. Organ podkreślił, że ustawodawca, dla potrzeb tzw. "niedostatecznej kapitalizacji" w żaden sposób nie rozróżnił w kwocie zapłaconych odsetek tych, które są uwzględniane w koszcie wytworzenia środków trwałych od tych, które na ten koszt nie wpływają. Tak więc każda wartość odsetek od pożyczki udzielonej przez udziałowca, w dniu wypłaty powinna być porównywana z limitem obliczonym na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 60 updp, a kwota przekroczenia tego limitu nie może być uznana za koszt uzyskania przychodu. W dniu 6 marca 2008 r. Spółka wystąpiła do Ministra Finansów z wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę wydanej w jej sprawie interpretacji indywidualnej na zgodną ze stanowiskiem strony, wyrażonym we wniosku o wydanie interpretacji. Spółka w całości podtrzymała zawartą w tym wniosku argumentację na poparcie swojego stanowiska. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów nie znalazł podstaw do zmiany wydanej interpretacji i podtrzymał stanowisko i argumentację w niej zawarte. W skardze na powyższą interpretacje indywidualna z dnia 13 lutego 2008 r. Spółka wniosła o jej uchylenie oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania przed sądem administracyjnym. Strona zarzuciła, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, na skutek błędnej wykładni przepisów art. 15 ust. 6, art. 16 f ust. 1, art. 16g ust. 1 pkt 2 i ust. 4 updf oraz błędne zastosowanie w sprawie art. 16 ust. 1 pkt 60 updp. Strona podtrzymała w skardze stanowisko i argumentację zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Wskazała, że zasadność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu pełnej wartości odpisów amortyzacyjnych potwierdza treść art. 16g ust. 4 updp, w części nakazującej zwiększenie wartości początkowej środka trwałego o odsetki naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania. Przepis ten zakłada zatem, że jako koszt podatkowy, poprzez odpisy amortyzacyjne, może zostać zaliczona wartość, która na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 11 updp generalnie nie jest zaliczana do kosztów uzyskania przychodów. Brak jest tym samym – w ocenie Spółki - podstaw do zmniejszania wartości odpisów amortyzacyjnych, zaliczanych do kosztów podatkowych, o odsetki, które na podstawie art. 16 ust. 1 updp nie są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Nie ma zatem również podstaw do zastosowania przepisu wskazanego w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updp. Odpowiadając na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Podkreślił, że powołane przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updp maja za zadanie ograniczenie skutków "pożyczkowego" finansowania działalności spółek przez dominujących wspólników, w tym za pośrednictwem innych spółek, w których wspólnicy ci posiadają znaczący udział. O zjawisku "niedostatecznej kapitalizacji" spółek można mówić wtedy, gdy zakres prowadzonej działalności jest niewspółmiernie większy od ich możliwości finansowych (kapitałów własnych) i spółki takie są dofinansowywane pożycz udzielanymi im przez udziałowców. Ten sposób finansowania spółek kapitałowych skutkuje m. in. zaniżaniem ich dochodu w wyniku zaliczania zapłaconych odsetek od tych pożyczek w koszty działalności tych spółek. Jeśli zatem skarżącej Spółce jej udziałowiec, posiadający 100% udziałów, udzielił pożyczki, która została przeznaczona na wybudowanie zakładu produkcyjnego, to przy spłacie odsetek od tej pożyczki znajdą zastosowanie przepisy dotyczące niedostatecznej kapitalizacji. W przekonaniu organu takie stanowisko pozostaje w zgodzie z konstytucyjną zasadą sprawiedliwości podatkowej i równości podatników, bowiem oznacza, że wszystkie spółki kapitałowe, będące podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych i uzyskujące pożyczki i kredyty od podmiotów wskazanych w przepisach art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 updp, a zarazem spłacające od tych pożyczek (kredytów) odsetki, powinny być równe w świetle przepisów podatkowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 23 stycznia 2009 r. o sygn. akt I SA/Wr 1207/08 uchylił zaskarżona interpretację uznając, że została ona wydana z naruszeniem terminu określonego w art.14d Ordynacji podatkowej. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Organu Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 5 sierpnia 2010 r. o sygn. akt II FSK 940/09 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu. NSA uznał, że błędnie WSA we Wrocławiu przyjął, że interpretacja została wydana z naruszeniem terminu określonego w art.14d Ordynacji podatkowej, co znajduje potwierdzenie w uchwale całej Izby NSA z dnia 14 grudnia 2009 r. II FPS 7/09. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione. Tak więc, uchylenie interpretacji indywidualnej może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy jej wydanie narusza prawo materialne lub procesowe - art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej w skrócie: p.p.s.a. W rozpatrywanej sprawie Sąd uznał, że wydana interpretacja indywidualna, w której Minister Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko Spółki w przedstawionym we wniosku zdarzeniu nie narusza przepisów prawa materialnego jak i procesowego (w szczególności art.14d Ordynacji podatkowej). W zakresie wykładni art.14d Ordynacji podatkowej Sąd związany jest na podstawie art.190 p.p.s.a. stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przedmiotem sporu stron była wykładnia i stosowanie przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 updp w sytuacji, gdy Spółka na sfinansowanie budowy zakładu produkcyjnego uzyskała od swojego udziałowca (posiadającego 100% udziałów) pożyczkę. Jak wskazuje Spółka wartość początkowa środka trwałego została zwiększona o odsetki zapłacone, jak i naliczone od w/ pożyczki. Odnośnie odsetek zapłaconych, na dzień ich zapłaty, zadłużenie wobec udziałowca przekraczało trzykrotność kapitału zakładowego Spółki. Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie Spółka, odwołując się do brzmienia przepisów art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b oraz pkt 12 updp, stwierdziła, że odsetki od pożyczki zaciągniętej na wytworzenie środka trwałego - zarówno naliczone, jak i naliczone i zapłacone do dnia przyjęcia środka trwałego do używania - zwiększają jego wartość początkową, od której dokonywane odpisy amortyzacyjne uznaje się za koszt podatkowy. Ponieważ zarazem brak jest w art. 16 updp przepisu, który wyłączałby z kosztów odpisy amortyzacyjne w części dotyczącej odsetek od pożyczki od udziałowca, a jednocześnie ustawodawca nakłada na podatnika obowiązek zwiększania wartości początkowej środków trwałych o naliczone odsetki od pożyczki, to – zdaniem Spółki - cała kwota odpisów amortyzacyjnych będzie stanowiła dla Spółki koszt uzyskania przychodów. Przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 updp nie będą miały w tej kwestii zastosowania. Zdaniem zaś organu w przypadku odsetek już zapłaconych od pożyczki, na dzień ich zapłaty, należało obniżyć koszt wytworzenia o tę ich wysokość, która na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updp nie stanowiła kosztu uzyskania przychodów, natomiast w zakresie odsetek, które zostały naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego, a będą płacone po tym dniu, należy zweryfikować wysokość odpisów amortyzacyjnych i pomniejszyć je o te odsetki, które nie mogą być uznane, zgodnie z ww. przepisami, za koszt uzyskania przychodów Sąd w niniejszym składzie w pełni aprobuje stanowisko i jego argumentację zawartą w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 14.09.2010 r. sygn. akt I SA/Gl 472/10 i przyjmuje zawartą tam ocenę jako własną. Oceniając stanowiska stron należy wskazać, że zgodnie z art. 15 ust. 1 zd. 1 updp kosztami uzyskania przychodów są koszty ponoszone w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W myśl art. 15 ust. 6 tej ustawy kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16 a – 16 m, z uwzględnieniem art. 16. Stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 12, pkt 60 i pkt 61 updp nie uważa się za koszty uzyskania przychodów : odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji ( pkt 12 ), odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25 % udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców ( akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25 % udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25 % udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki – w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek (pkt 60), odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25 % udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy tej spółki posiadających do najmniej 25 % jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25 % udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotną wartość kapitału zakładowego spółki – w części, w jakiej pożyczka ( kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek ( pkt 61 ). Wartość, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 (...) kapitału zakładowego spółki określa się bez uwzględnienia tej części (...) kapitału, jaka nie została na ten (...) kapitał faktycznie przekazana lub jaka została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek (kredytów) oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek ( kredytów ), przysługującymi (...) udziałowcom ( akcjonariuszom) wobec tej spółki, a także wartościami niematerialnymi lub przepisie, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16 a – 16 m. Przepis art. 16 g ust. 1 updp stanowi, że za wartość początkową środków trwałych (...) z uwzględnieniem art. 2 – 14 uważa się : w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia ( pkt 1 ), a w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia ( pkt 2). Za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego (...) do używania, a w szczególności o koszty (...) odsetek (art. 16 g ust. 3 updp), natomiast do kosztów wytworzenia nie zalicza się odsetek od pożyczek (kredytów) z wyłączeniem odsetek naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania (art. 16 g ust. 4 updp). Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych (art. 16 h updp) i przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych (art. 16 i updp). Z powyższych przepisów wynika, że koszty wymienione w art. 16 ust. 1 updp nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, oraz że za koszty uzyskania przychodu nie uznaje się odpisów amortyzacyjnych dokonywanych niezgodnie z przepisami art. 16 a – 16 m bądź bez uwzględnienia art. 16 ustawy podatkowej. Użyty w art. 15 ust. 6 updp zwrot "z uwzględnieniem art. 16" należy odczytywać jako nakaz stosowania tego przepisu w pełnym zakresie tak w stosunku do kosztów uzyskania przychodów w formie odpisów amortyzacyjnych jak i kwot uznawanych za wartość środków trwałych, których zużycie podlega amortyzacji. Oznacza to, że nie tworzy kosztów uzyskania przychodów, w jakiejkolwiek postaci w tym jako odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej środków trwałych, kwota odsetek wyłączona z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updp. Wartościami uznawanymi za koszt nabycia lub wytworzenia środka trwałego (art. 16 g ust. 3 i 4 updp) są odsetki naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego, o ile z mocy tej ustawy nie zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów z innych przyczyn niż określone w art. 16 ust. 1 pkt 12 updp. Odsetki, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updp nie stanowią kosztów uzyskania przychodu bez względu na to czy dotyczą pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie ich realizacji czy jakichkolwiek innych pożyczek (kredytów) udzielonych w warunkach opisanych w powołanych wyżej przepisach. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 12 updp stanowi o wyłączeniu przedmiotowym, a przepis art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 tej ustawy o wyłączeniu podmiotowym wymienionych tam odsetek z kosztów uzyskania przychodów. Przepisy te opisują odmienne stany faktyczne i prawne. Tym samym odsetki wymienione w art. 16 ust. 12 pkt 60 i 61 ustawy podatkowej w żadnym przypadku nie stanowią kosztów uzyskania przychodu czy to bezpośrednio czy też pośrednio jako element kosztu nabycia lub wytworzenia środka trwałego tworzący wartość odpisów amortyzacyjnych w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy podatkowej. Z tych przyczyn Sąd uznał, że w zaskarżonej interpretacji organ podatkowy słusznie uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe wskazując, że przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updp nie rozróżniają w kwocie zapłaconych odsetek tych, które są uwzględnione w cenie nabycia środków trwałych lub w koszcie ich wytworzenia, od tych które na tą cenę czy wartość nie wpływają. W dniu wypłaty odsetek wymienionych w powołanych wyżej przepisach podatnik ma obowiązek wyliczenia ich kwoty, zaś tak obliczona wartość pieniężna nie stanowi kosztu podatkowego, w tym określonego w art. 15 ust. 6 updp. Nie można bowiem uznać, że racjonalny ustawodawca z jednej strony wyłączył przedmiotowe odsetki z kosztów uzyskania przychodu a z drugiej strony pozwolił na to by odsetki nie stanowiące kosztu uzyskania przychodu mogły pośrednio przez odpisy amortyzacyjne koszty takie stanowić. Organ podatkowy wyraził prawidłowe stanowisko stwierdzające, że zapłata przedmiotowych odsetek ma wpływ na wartość początkową środków trwałych, a tym samym i dokonywanych odpisów amortyzacyjnych. Twierdzenie, że art. 16 updp nie znajduje zastosowania do przedmiotu rozpoznawanej sprawy pozostaje w sprzeczności z powołanymi wyżej przepisami, które należy uwzględnić przy ustalaniu odpisów amortyzacyjnych w myśl art. 15 ust. 6 updp. Fakt naliczenia w wartości środka trwałego kwot odsetek, które po ich zapłaceniu nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, nie powoduje zmiany ich charakteru podatkowego. Dlatego też wobec stwierdzenia, że zaskarżona interpretacja nie narusza prawa Sąd na mocy art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.