I SA/Łd 1121/12

Dnia 8 listopada 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda(spr.) Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Protokolant Szymon Chrostek po rozpoznaniu w dniu 25 października 2012 roku na rozprawie sprawy ze skargi G. Ś. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego za 2005r od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego orzeczenia; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 5.117,- (pięć tysięcy sto siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Sygnatura akt I SA/Łd 1121/12 UZASADNIENIE Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r., którą ustalił dla G. Ś. zryczałtowany podatek dochodowy za 2005 rok w kwocie 67.570 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w wysokości 90.093 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wszczął w dniu 3 grudnia 2010 r. postępowanie podatkowe wobec G. Ś. w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w roku 2005. Postępowanie zostało wszczęte w związku z zakupem przez stronę 75 udziałów na kwotę 155.250 zł w Spółce z o.o. A. z siedzibą w S. przy ul. [...] na mocy umowy sprzedaży z dnia 9 maja 2005 r. z dotychczasowym wspólnikiem Spółki – M. Ś.. Na okoliczność tej umowy został sporządzony w dniu 9 maja 2005 r. akt notarialny Repertorium [...]. Kolejny akt notarialny Repertorium [...] sporządzono w dniu 11 maja 2005 r. na okoliczność zmiany dotychczasowej nazwy Spółki działającej pod firmą "B." Sp. z o.o. na "A." Sp. z o.o., w którym strona oświadczyła, iż w dniu 9 maja 2005 r. nabyła 75 udziałów w niniejszej spółce. W toku postępowania organ I instancji ustalił, iż w 2005 roku strona poniosła wydatki w łącznej kwocie 196.255,06 zł, na pokrycie których przyjęto źródła przychodów w łącznej kwocie 106.132,45 zł (w tym oszczędności z lat 2003 - 2004 w kwocie 39.681,59 zł). Ponieważ wystąpiła nadwyżka wydatków nad wartością zgromadzonego mienia w kwocie 90.092,61 zł organ I instancji decyzją z dnia [...] r. ustalił G. Ś. zryczałtowany podatek dochodowy za 2005 rok w kwocie 67.570 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w wysokości 90.093 zł. Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie, w którym wniosła o jej uchylenie w całości, zarzucając niespełnienie wymogów art. 122, art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej jako "o.p.") wadliwą ocenę zgromadzonego materiału i dokonanie ustaleń niemających pokrycia w zgromadzonym materiale dowodowym, co doprowadziło do nieprawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania i wymierzenia podatku. W toku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej pismem z dnia 13 lutego 2012 r. przekazał akta sprawy organowi I instancji celem przeprowadzenia dodatkowego postępowania w trybie art. 229 o.p. W ramach tego postępowania organ I instancji zobowiązany został do ustalenia okoliczności związanych z zawarciem przedstawionej umowy sprzedaży samochodu osobowego Volkswagen Bora (mając na uwadze między innymi to, że sprzedający to oprócz J. Ś. również M. Ś.), jak również ustalenia momentu nabycia, wysokości wydatku i źródła finansowania tego samochodu. Ustalenia wymagało również to, czy strona a także jej mąż posiadali inne samochody i ponosili inne wydatki na zakup samochodów i wydatki związane z ich utrzymaniem. W związku z tym, iż do złożonego odwołania strona dołączyła dowody wpłat do urzędu skarbowego z tytułu podatku dochodowego od najmu, dowód wpłaty podatku od umowy pożyczki oraz oświadczenie J. Ś. - organ odwoławczy zlecił przeprowadzenie postępowania z udziałem strony, jak i J. Ś., na okoliczność uzyskiwania przez stronę ewentualnych opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródeł przychodu przez nią osiągniętych, a do tej pory nie wykazanych w trakcie prowadzonego postępowania. To dodatkowe postępowanie miało również na celu ustalenie stanu oszczędności na początek rozpatrywanego 2005 roku a prowadząc to postępowanie organ miał ustalić wysokości ewentualnie ponoszonych wydatków przez G. Ś. oraz J. Ś. w latach 2003 - 2005 innych niż wskazano w zaskarżonej decyzji. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy ww. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S.. J. Ś. w złożonym w dniu 24 lutego 2011 r. oświadczeniu o poniesionych wydatkach w 2005 roku nie wykazał transakcji nabycia udziałów w spółce "A.. Podczas przesłuchania w dniu 16 maja 2011 r. na pytanie dotyczące jego ,jaki udziału w transakcji nabycia przez żonę w 2005 roku udziałów w spółce "A." z o.o. oraz kwestii finansowania tego wydatku, w szczególności z jakiego majątku pochodziły środki finansowe na zakup udziałów, J. Ś. zeznał iż jego udział w tym nabyciu był żaden. Nie finansował tego zakupu ani też nie uczestniczyłem w tej transakcji. W złożonym oświadczeniu o poniesionych w 2005 roku wydatkach tylko G. Ś. wykazała zakup udziałów na łączną kwotę 155.250 zł. W toku postępowania podatniczka twierdziła, że ww. udziały nabyła do majątku osobistego, co znalazło odzwierciedlenie w treści aktu notarialnego Repertorium [...] oraz Repertorium [...]. Zasadnym zatem, zdaniem organów, było przyjęcie, że nabycie udziałów w spółce A." zostało dokonane wyłącznie przez G. Ś. do jej majątku odrębnego. Podczas postępowania przed organami strona podnosiła, iż uzyskane przez nią w 2005 roku dochody oraz oszczędności z 2003 i 2004 roku stanowią jej majątek odrębny. W związku z powyższym organy ustaliły, że G. Ś. i J. Ś. są małżeństwem. Nie znieśli notarialnie wspólnoty majątkowej małżeńskiej. Skoro tak, to organ uznał, iż w sprawie mają zastosowanie postanowienia kodeksu rodzinnego i opiekuńczego odnoszące się do małżeńskiego ustroju majątkowego. Zgodnie bowiem z art. 31 § l ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz.U. Nr 9, poz. 59 ze zm.) z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa obejmująca ich dorobek (wspólność ustawowa) obejmujący przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Do majątku wspólnego zalicza się w szczególności (art. 31 §2 k.r.o.): -pobrane wynagrodzenie za pracę i dochody z innej działalności zarobkowej każdego z małżonków, -dochody z majątku wspólnego, jak również z majątku osobistego każdego z małżonków, -środki zgromadzone na rachunku otwartego lub pracowniczego funduszu emerytalnego każdego z małżonków. Zgodnie z art.33 kodeksu do majątku osobistego każdego z małżonków należą: -przedmioty majątkowe nabyte przed powstaniem wspólności ustawowej; -przedmioty majątkowe nabyte przez dziedziczenie, zapis lub darowiznę, chyba że spadkodawca lub darczyńca inaczej postanowił; -prawa majątkowe wynikające ze wspólności łącznej podlegającej odrębnym przepisom, -przedmioty majątkowe służące wyłącznie do zaspokajania osobistych potrzeb jednego z małżonków; -prawa niezbywalne, które mogą przysługiwać tylko jednej osobie, -przedmioty uzyskane z tytułu odszkodowania za uszkodzenie ciała lub wywołanie rozstroju zdrowia albo z tytułu zadośćuczynienia za doznaną krzywdę; nie dotyczy to jednak renty należnej poszkodowanemu małżonkowi z powodu całkowitej lub częściowej utraty zdolności do pracy zarobkowej albo z powodu zwiększenia się jego potrzeb lub zmniejszenia widoków powodzenia na przyszłość, -wierzytelności z tytułu wynagrodzenia za pracę lub z tytułu innej działalności zarobkowej jednego z małżonków, -przedmioty majątkowe uzyskane z tytułu nagrody za osobiste osiągnięcia jednego z małżonków, -prawa autorskie i prawa pokrewne, prawa własności przemysłowej oraz inne prawa twórcy, -przedmioty majątkowe nabyte w zamian za składniki majątku osobistego, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. Ponadto na mocy art. 43 § 1 kodeksu rodzinnego i opiekuńczego oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym. Mając powyższe na uwadze organ przyjął, że wobec braku rozwodu i istnienia wspólności majątkowej prowadzenie odrębnych gospodarstw domowych nie wyklucza możliwości korzystania z majątku wspólnego. W ustalonym stanie faktycznym, zdaniem organu, należało przyjąć, iż transakcja nabycia 75 udziałów w spółce "A." dokonana została wyłącznie przez G. Ś. z wolą nabycia tych udziałów do majątku odrębnego. Pozostałe wydatki 2005 roku natomiast stanowią wspólny i równy udział pozostających ze sobą w ustroju ustawowej wspólności majątkowej małżonków. Ustalono, iż podatniczka w 2005 roku poniosła wydatki w łącznej kwocie 197.515,92 zł. Kwota wydatków ustalona przez organ I instancji została powiększona o kwoty pozycji wydatkowych wynikających z zeznań PIT-40 dotyczących składki zdrowotnej i zaliczek na podatek dochodowy. W rozliczeniu środków finansowych natomiast zostały ujęte kwoty przychodu z tytułu świadczeń emerytalnych (kwoty netto). Kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie dotyczącą pozycji wydatkowych na etapie postępowania odwoławczego było przyjęcie przez organ wydatków na utrzymanie w wysokości 4.644 zł. Strona bowiem, w piśmie z dnia 15 grudnia 2010 r. podała, iż na własne wydatki przeznacza około 250 zł miesięcznie. W złożonym odwołaniu zarzuciła zawyżenie kosztów jej utrzymania o kwotę 1.644 zł ze względu na fakt ponoszenia kosztów wyżywienia czy lekarstw przez członków rodziny. Po przedstawieniu przez organ odwoławczy argumentacji, kwestia ta na etapie skargi nie była już kwestią sporną. Organy przyjęły, iż na źródła pokrycia poniesionych wydatków składają się darowizny od wnuka i męża oraz połowa wartości wynikających z przychodu z najmu (wg PIT-28), z emerytury G. Ś., z emerytury J. Ś. VAT należny (dot. najmu lokali) i oszczędności J. Ś.. W toku prowadzonego postępowania skarżąca powoływała się również na okoliczność otrzymania pożyczki od wnuka – M. Ś., w kwocie 45.000 zł. Organ podniósł, że zarówno darowizny jak i pożyczka nie zostały zgłoszone w urzędzie skarbowym przed wszczęciem przez organ podatkowy postępowania w rozpatrywanej sprawie. Darowizny od męża oraz wnuczka zostały uznane przez organy jako źródła przychodów strony w 2005 r. Natomiast w odniesieniu do umowy pożyczki na kwotę 45.000 zł organ stwierdził, iż podlegała ona opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1) lit. b ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 41, poz. 399 ze zm.) umowy pożyczki podlegały obowiązkowi podatkowemu w podatku od czynności cywilnoprawnych. Dodatkowo z uwagi na kwotę udzielonej pożyczki tj. 45.000 zł nie miało zastosowania zwolnienie od opodatkowania tym podatkiem na mocy art. 9 pkt 10) lit c) wskazanej ustawy. Zdaniem organu z treści art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika wprost, że źródłem pokrycia wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia może być tylko mienie zgromadzone w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzące ze źródeł ujawnionych organom podatkowym, co oznacza, że źródła te zostały wcześniej opodatkowane, bądź też, że zostały przez ustawodawcę zwolnione z opodatkowania. W ocenie organu chodzi o źródła opodatkowane lub wolne od opodatkowania bez zawężania jedynie do opodatkowania lub zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych, ustawodawca bowiem miał na myśli także inne podatki. Wszelkie zgromadzone przez podatnika mienie, którym pokrywa on wydatki w danym roku podatkowym powinno pochodzić ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania - niezależnie od rodzaju podatku, któremu te źródła podlegały. Kwoty wynikające z umów pożyczek wskazanych przez podatnika mogłyby zostać uwzględnione, jeżeli zostałyby opodatkowane do końca roku podatkowego, którego decyzja dotyczy. Zatem umowy ujawnione dopiero po wszczęciu postępowania podatkowego (kontrolnego) i nie zgłoszone wcześniej do opodatkowania nie mogą zostać uznane za legalne źródło pochodzenia środków pokrywających poniesione wydatki. Złożenie takich umów świadczy raczej o gromadzeniu dowodów na potrzeby toczącego się postępowania. Zatem, w ocenie organu, załączenie do odwołania dowodu zapłaty podatku od czynności umowy pożyczki pomiędzy podatniczką a M. Ś. w dniu 13 września 2011 r., tj. 6 lat od jej zawarcia, a także powoływanie się na niewiedzę strony co do obowiązku uiszczenia należnego podatku od umowy pożyczki, nie ma wpływu na dokonaną ocenę powołania przez stronę tej pożyczki jako źródło finansowania wydatków w 2005 roku. Nadto strona powołała się na umowę pożyczki w kwocie 40.000 zł zawartą w 2002 r., na mocy której J. Ś. pożyczył żonie niniejszą kwotę na okres 5 lat z odsetkami w wysokości 5% w stosunku rocznym. Organ wskazał, iż kwota tej pożyczki została uwzględniona w rozliczeniu uzyskiwanych przez stronę dochodów i czynionych wydatków w roku 2003, co wynika z decyzji, kończącej przeprowadzone wobec strony postępowanie dotyczące nieujawnionych źródeł wskazanego roku podatkowego. Przyjmując twierdzenia męża strony w zakresie jego oszczędności za wiarygodne organ uznał, iż jego oszczędności po potrąceniu kwoty pożyczki udzielonej żonie wynoszą 21.000 zł. Połowa tej kwota stanowiła zatem źródło pokrycia poniesionych w 2005 roku przez podatniczkę wydatków. Odnośnie ustalenia kwoty możliwych do zgromadzenia przez stronę na dzień 1 stycznia 2005 r. oszczędności, organ I instancji dokonał analizy zgromadzonego mienia w latach 2003 - 2004. W analizie tej przyjęto m.in. oszczędności ustalone decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. kończącą umorzeniem postępowanie z nieujawnionych źródeł za 2003 r. wobec G. Ś. w wysokości 28.582 zł. W decyzji umarzającej postępowanie dotyczące strony w sprawie z nieujawnionych źródeł za 2003 r. organ I instancji ustalił nadwyżkę wydatków nad przychodami tego roku w wysokości 161 zł. Uznał jednak, iż oprócz pozycji wykazanych w rozliczeniu tego roku strona uzyskiwała dochody z renty i najmu w kwocie 44.731 zł. z czego zostały sfinansowane wydatki na utrzymanie w kwocie 15.988 zł. oraz wykazany niedobór środków w kwocie 161 zł. Stąd został wyliczony stan oszczędności strony za 2003 rok w wysokości 28.582 zł. Uwzględniając dalej dochody i wydatki męża strony w 2003 roku organ I instancji przyjął ustalone oszczędności małżonków w całości. Natomiast oszczędności dotyczące 2004 roku zostały podzielone i uwzględnione w dokonanej analizie w 1/2 części przypadającej dla strony. Na podstawie tej analizy organ I instancji przyjął, iż stan oszczędności na dzień 1 stycznia 2005 r. pochodzących z lat 2003 - 2004 wynosił dla strony 39.681,59 zł. Wartość zgromadzonego mienia stanowiącego źródło pokrycia poniesionych w 2005 r. wydatków wynosiła 107.423,23 zł, z czego wydatki poniesione w 2005 r. wyniosły 197.515,92 zł. A zatem organy ustaliły, iż nadwyżka wydatków nad wartością mienia wyniosła 90.092,69 zł. Wyliczenie zryczałtowanego podatku dochodowego - 90.093 x 75% = 67.570 zł. Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji organ odwoławczy zwrócił uwagę na fakt, iż strona dokonała zakupu udziałów w spółce do majątku odrębnego pozostając w związku małżeńskim w okolicznościach braku zniesienia wspólności małżeńskiej majątkowej. Zakup do majątku odrębnego strony należało zdaniem organu, w prowadzonym postępowaniu dotyczącym tzw. nieujawnionych źródeł przychodu, rozliczyć ze źródeł pochodzących z majątku odrębnego strony, bądź też z majątku wspólnego ale tylko w sytuacji, gdy nastąpiłoby przesunięcie środków z majątku wspólnego małżonków do majątku odrębnego strony. W przedmiotowej sprawie, w ocenie organu, nie doszło do takiego przesunięcia środków z oszczędności za lata 2003 -2004 czy uzyskiwanych w 2005 roku przychodów z emerytur lub najmu, które w świetle kodeksu rodzinnego i opiekuńczego stanowią majątek wspólny. Zdaniem organu odwoławczego, oprócz uznanych przez organ I instancji środków z darowizn uzyskanych od męża i wnuka, które stanowią majątek odrębny G. Ś., strona nie udowodniła, ze posiadała inne środki na sfinansowanie dokonanego zakupu. Nie nastąpiło również przesunięcie na ten cel środków stanowiących współwłasność majątkową. Nie zgadzając się ze stanowiskiem organów strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na decyzję organu odwoławczego. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 122, 187 § 1, art. 191 o.p. przez błędne przyjęcie, że skarżąca sfinansowała zakup udziałów w spółce z majątku osobistego (odrębnego), mimo braku jakichkolwiek ustaleń dotyczących składu i wielkości tego majątku, art. 31 § 1 kodeksu rodzinnego i opiekuńczego przez odmowę wzięcia pod uwagę przewidzianego w tym przepisie domniemania, że wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmuje wszystkie przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny), chyba, że zastosowanie znajdzie jeden z wyjątków określonych w art. 33 kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, co nie zostało wykazane przez organy w niniejszej sprawie, art. 122, 187 § 1 i 191 o.p. przez wadliwe rachunkowo ustalenie przychodów skarżącej, wynikające z nieuwzględnienia tego, że w dyspozycji skarżącej pozostawała całość przychodów z najmu (w tym z podatku VAT z tytułu najmu) oraz emerytury, art. 30 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 4 i art. 7 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych przez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że zwrot "mienie opodatkowane lub wolne od opodatkowania" należy rozumieć jako obejmujące także inny podatek niż podatek dochodowy pomimo tego, że ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych przewiduje odrębną sankcję w przypadku powołania się przed organem w toku postępowania podatkowego na niezgłoszoną do opodatkowania pożyczkę, art. 64 Konstytucji przez taką wykładnię art. 30 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 4 i art. 7 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, że ich zastosowanie prowadzi do konfiskaty mienia skarżącej poprzez wymierzenie podatku od niezgłoszonej do opodatkowania pożyczki według łącznej stawki 95% i naruszenie w ten sposób istoty prawa własności, art. 187 § 1 o.p. w ten sposób, że organ podatkowy ustalił wysokość przychodów podatniczki za rok 2005 wyłącznie w oparciu o lata 2003 - 2005 oraz w oparciu o ustalenia zawarte w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r., wydanej w postępowaniu z nieujawnionych źródeł za 2003 r., w sytuacji gdy obowiązkiem organu było ustalenie we własnym zakresie wysokości przychodów podatniczki w oparciu o wszystkie lata poprzedzające rok 2005, w których podatniczka mogła uzyskać przychód. Z uwagi na charakter naruszeń i ich zakres skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu złożonej skargi strona podniosła, iż nie sposób się zgodzić z koncepcją zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji, że oprócz otrzymanych przez skarżącą darowizn stanowiących jej majątek osobisty, strona nie udowodniła, że posiadała inne środki na sfinansowanie dokonanych zakupów. Wskazała, powołując się na brzmienie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, iż przez mienie zgromadzone przez podatnika należy rozumieć jakiekolwiek mienie będące w jego posiadaniu, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim - mienie wchodzące w skład majątku wspólnego jak i mienie wchodzące w skład majątku odrębnego. Treść oświadczeń woli strony o nabyciu poszczególnych składników majątku co do tego, czy nabywane przedmioty wchodzą w skład majątku wspólnego czy też majątku osobistego nie jest irrelewantna, chyba, że organ wykazałby posiadanie przez podatnika konkretnego mienia pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, które służyło sfinansowaniu zakupu. Podkreśliła, iż samo oświadczenie, że mienie nabyte zostaje do majątku osobistego nie powoduje samo w sobie takiego skutku, jeżeli źródłem sfinansowania zakupu jest majątek wspólny. Żaden sąd rodzinny nie dałby w takiej sytuacji wiary stronie, że dany składnik majątku przynależy do majątku osobistego. W złożonej skardze strona zarzuca przede wszystkim, że organy w sposób wadliwy ustaliły wielkość wydatków oraz źródeł ich sfinansowania. Podkreśla, iż fakt pozostawania małżonków Ś. we wspólności ustawowej nie przesądza o tym, że skarżąca nie mogła dysponować większą niż połowa częścią tego majątku, w tym dochodów z majątku wspólnego. Jej zdaniem przychody z najmu w kwocie 48.741 zł. należało w całości przypisać podatniczce. Niezależnie bowiem od tego, czy kwota ta stanowi majątek wspólny czy osobisty możliwe było pokrycie wydatków skarżącej całą wskazaną kwotą, a ewentualne roszczenia w tym zakresie może zgłaszać jedynie mąż, jeżeli zechce wytoczyć sprawę o podział majątku wspólnego. W jej ocenie organ w zaskarżonej decyzji nie przedstawił żadnych dowodów, które by wskazywały na to, że połowa niniejszej kwoty została faktycznie przekazana/wydatkowana przez męża skarżącej. Przy wydawaniu skarżonej decyzji organ pominął dokumenty, które wskazują, iż w ramach wspólności ustawowej podatniczka dysponowała wszystkimi przychodami uzyskanymi z najmu nieruchomości. Tym samym wbrew twierdzeniom organu należy przypisać podatniczce po stronie przychodów całą kwotę uzyskaną z tytułu najmu. Podobnie należało zaliczyć przychody netto z emerytury oraz VAT-u należnego z tytułu najmu lokali. Natomiast z obliczonych przez organy przychodów skarżącej roku 2005 należało wyłączyć połowę emerytury męża skarżącej oraz połowę jego oszczędności. Po takim skorygowaniu wielkości przychodów będących pokryciem wydatków 2005 roku wyszłoby wówczas, że strona dysponowała kwotą 123.079,31 zł, a nie jak błędnie ustaliły organy tj. kwotą 106.132,45 złotych (różnica wynosi 16.946,86zł). Podniosła również, iż organy nie kwestionowały realności pożyczki pieniężnej w kwocie 45.000 złotych udzielonej przez wnuka skarżącej – M. Ś. powoduje, że uprawnione jest stwierdzenie, że skarżąca dysponowała powyższą kwotą w 2005 roku. Okoliczność niezapłacenia należnego podatku od czynności cywilnoprawnej od tej kwoty nie ma znaczenia w świetle art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Charakter zobowiązania z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów nakazuje bowiem zawężającą, a nie rozszerzającą wykładnię przepisów regulujących tę instytucję. Dotyczy to w szczególności zwrotu "mienie pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". Stąd zdaniem wnoszącego skargę, mienie nie podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym (spadki, darowizny pożyczki) może być wykorzystane jako pokrycie wydatków, niezależnie od tego, czy dopełniono obowiązków wynikających z ustaw regulujących inne daniny publiczne. Ze względu na zwrotny charakter umowy pożyczki, kwota otrzymanej pożyczki może być uznana jako składnik pokrycia dla wydatków i mienia gdy moment jej zwrotu przypada po zakończeniu roku podatkowego za który toczy się postępowanie w sprawie opodatkowania dochodów nieujawnionych. W przeciwnym przypadku pożyczka będzie miała charakter neutralny z punktu widzenia konstrukcji art. 20 ust 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż przysporzeniu z tytułu otrzymania pożyczki towarzyszył będzie wydatek z tytułu jej zwrotu. Reasumując podatniczka wskazała, iż odmowa uwzględnienia po stronie jej przychodów pożyczki w wysokości 45.000 złotych narusza prawo materialne tj art. 20 ust. 3 powoływanej ustawy poprzez błędne przyjęcie, że niezgłoszona do opodatkowania umowa pożyczki nie może być źródłem pokrycia wydatków pomimo tego, że ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych określa odrębne sankcje na wypadek uchylenia obowiązkowi zapłaty tego podatku. Nadto strona podniosła także, iż w świetle art. 122, 187 § 1 i art. 191 o.p. nie do zaakceptowania jest przyjęta przez organ odwoławczy koncepcja wiążących skutków uzasadnienia decyzji za 2003 rok umarzającej postępowanie podatkowe. Organ ustalając oszczędności jakimi podatniczka mogła dysponować na początku 2005 roku ogranicza się tylko do oszczędności z roku 2003 i 2004. Z takim działaniem organu nie sposób się zgodzić. Organ obowiązany jest bowiem do ustalenia czy podatniczka w ciągu całego swojego życia mogła zgromadzić środki pieniężne na pokrycie wydatków poczynionych w 2005 roku. Nie do przyjęcia jest ograniczenie się przy ustalaniu dochodów wyłącznie do określonego przedziału czasowego tak jak to zrobił organ. Organ co najwyżej mógł ponownie ocenić materiał zebrany w toku postępowania podatkowego prowadzonego w stosunku do podatniczki za rok 2003, a nie przyjmować jako własne ustalenia poczynione przez organ w tym postępowaniu. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Dodatkowo wskazał, iż stoi na stanowisku, że w sytuacji, gdy małżonkowie faktycznie prowadzą odrębne gospodarstwa domowe, dla ochrony swoich finansowych interesów mogą skorzystać z instytucji chociażby rozdzielności majątkowej, co spowodowałoby, mimo pozostawania w związku małżeńskim, rozdzielność rozliczeń finansowych małżonków, ich przychodów jak i wydatków. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – p.p.s.a. (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) stanowi, iż sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej w aspekcie zgodności z prawem. Zatem Sąd sprawując kontrolę zaskarżonego aktu bada jedynie jego legalność. Kontrola zaskarżonej decyzji dokonywana jest poprzez ustalenie, czy nie narusza ona przepisów prawa materialnego ani przepisów postępowania. Przedmiotem kontroli jest wyłącznie decyzja organu administracyjnego, a więc stanowisko i argumentacja organu wyrażona w decyzji oraz w jej uzasadnieniu. Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych. Wysokość tych przychodów ustala się, zgodnie z ust. 3 powołanego wyżej art. 20, w brzmieniu obowiązującym w 2005 r., na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 i ust. 8 ww. ustawy, dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł i pobiera się od nich podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu. Opodatkowanie w sytuacji, o jakiej mowa w wyżej wymienionych przepisach, następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych, tj. wydatków świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Oznacza to, że organ podatkowy na podstawie wyżej wskazanych przepisów uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości mienia zgromadzonego w tym roku oraz wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego, pochodzącego z przychodów opodatkowanych bądź zwolnionych z podatku. W konsekwencji, w przypadku gdy stwierdzone zostanie, iż poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonym wcześniej mieniu, organy podatkowe zyskują uprawnienie do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił. W tego rodzaju postępowaniu, kiedy zadaniem organu podatkowego jest dokonanie ustaleń dotyczących wysokości przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, na organie podatkowym spoczywa ciężar dowodzenia faktów wskazujących na wysokość poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków. W przedmiotowej sprawie postępowanie zostało wszczęte w związku z zakupem przez stronę udziałów w spółce A. za kwotę 155.250 zł. W treści sporządzonej na tę okoliczność umowy zbycia udziałów z dnia 9 maja 2005 r. zawarto zapis, iż "Nabywca nabywa na swoją wyłączną własność 75 udziałów". Mając na względzie cytowane na wstępie przepisy, należy przyjąć, iż punktem wyjścia w tego rodzaju sprawach jak rozpatrywana winno być ustalenie wartości mienia zgromadzonego w danym roku oraz wcześniej, tj. przed rozpoczęciem kontrolowanego okresu podatkowego, pochodzącego z przychodów opodatkowanych bądź zwolnionych z podatku. W przedmiotowej sprawie organy we własnym zakresie poczyniły ustalenia dotyczące 2004 i 2005 roku, natomiast w zakresie wcześniej zgromadzonych środków poprzestały na ustaleniach zawartych w treści decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. kończącej umorzeniem postępowanie z nieujawnionych źródeł za 2003 r. wobec G. Ś. w wysokości 28.582 zł. W decyzji umarzającej postępowanie dotyczące strony w sprawie z nieujawnionych źródeł za 2003 r. organ I instancji ustalił nadwyżkę wydatków nad przychodami tego roku w wysokości 161 zł. Powyższe działanie nie zasługuje na aprobatę. W przypadku prowadzenia postępowania za 2003 rok organy w momencie stwierdzenia, iż podatniczka w danym okresie rozliczeniowym nie osiągnęła przychodów, które podlegają opodatkowaniu, oznacza to, że w istocie nie było przedmiotu postępowania, a co za tym idzie – nie powstał obowiązek podatkowy w zakresie opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, czy też pochodzących ze źródeł nieujawnionych. W takiej sytuacji prowadzenie dalszego postępowania wyjaśniającego jest bezcelowe. Wyczerpujące ustalenie majątku, który podatniczka zgromadziła przed rozpoczęciem analizowanego przez organy podatkowe roku podatkowego, nie ma żadnego wpływu na ostateczny rezultat postępowania. W każdym bowiem przypadku postępowanie podatkowe, jako bezprzedmiotowe, podlega umorzeniu na podstawie art. 207 § 1 o.p. Ustalenie przez organy, że poniesione przez stronę wydatki miały pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym i w latach poprzednich, stanowiło wystarczający powód do umorzenia postępowania w tym zakresie. Jednocześnie nie było potrzeby podejmowania czynności wyjaśniających zmierzających do ustalenia całkowitej wysokości majątku zgromadzonego przez stronę w latach wcześniejszych, gdyż podatniczka w wystarczający sposób wykazała już, że dysponowała środkami niezbędnymi do pokrycia wydatków poniesionych przez nią w badanym wówczas okresie. Należy zauważyć, iż dodatkowe ustalenia nie miałyby żadnego znaczenia dla niniejszego postępowania. Organ natomiast, prowadząc postępowania za kolejne lata obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzeć cały materiał dowodowy, działając w oparciu m.in. o regulację zawartą w treści art. 187 § 1 o.p. Nie wyłącza to dowodów poddanych ocenie w postępowaniu dotyczącym 2003 roku, tym bardziej, że uprzednie postępowanie zostało umorzone. W rozpatrywanym sporze organy naruszyły art. 187 § 1 o.p. poprzez bezkrytyczne przyjęcie ustaleń poczynionych w postępowaniu dotyczącym 2003 roku, nie dokonując oceny zebranego tam materiału dowodowego i nie sprawdzając czy został on zebrany w sposób kompletny i wyczerpujący. Okoliczność ta niewątpliwie mogła mieć wpływ na końcowe ustalenia w przedmiotowej sprawie. Pokryciem dla wydatków mogą być przychody wolne od opodatkowania podatkiem dochodowym, niezależnie od tego czy podlegają one opodatkowaniu innym podatkiem, w tym podatkiem od spadków i darowizn. Darowizny w ogóle nie podlegają przepisom p.d.f. i jako wolne od opodatkowania podatkiem dochodowym mogą stanowić pokrycie dla poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia. Natomiast pożyczki nie stanowią przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym, gdyż nie generują dochodu. Są świadczeniem o charakterze zwrotnym i trudno w ich przypadku mówić o uzyskaniu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 2 p.d.f. Zwrotny charakter umowy pożyczki powoduje, że kwota otrzymanej pożyczki może być uznana jako składnik pokrycia dla wydatków i mienia, gdy moment jej zwrotu przypada po zakończeniu roku podatkowego, za który toczy się postępowanie w sprawie opodatkowania dochodów nieujawnionych. W przeciwnym przypadku pożyczka będzie miała neutralny charakter z punktu widzenia konstrukcji art. 20 ust. 3 p.d.f., gdyż przysporzeniu z tytułu otrzymania pożyczki towarzyszył będzie wydatek z tytułu jej zwrotu (tak NSA w wyroku z dnia 4.04.2012 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1807/10). W przedmiotowej sprawie podatniczka przedstawiła zarówno dwie umowy darowizny jak i umowę pożyczki. Organy w toku postępowania uwzględniły umowy darowizny, w skazując iż z materiału dowodowego wynika, że pomimo nie zgłoszenia ich w odpowiednim czasie rzeczywiście zostały dokonane na rzecz strony. Natomiast odnośnie umowy pożyczki, organy nie kwestionując, że pożyczka faktycznie nastąpiła, nie uwzględniły jej w dokonanych wyliczeniach wskazując, iż aby możliwe było uznanie jej jako składnik pokrycia dla wydatków i mienia winna być zgłoszona do opodatkowania najpóźniej do końca roku, którego dotyczy dane postępowanie. Pogląd ten nie jest aprobowany nie tylko przez sąd w składzie rozpoznającym niniejszą skargę lecz także przez inne sądy, w tym także Naczelny Sąd Administracyjny (Wyroki NSA z dnia 4.04.2012 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1807/10 oraz z dnia 22.04.2009 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1642/07). Nadto w odniesieniu do darowizn należy stwierdzić, iż wykładnia art. 14 ust. 4 ustawy o podatkach od spadków i darowizn prowadzi do wniosku, że jeśli np. w "postępowaniu z nieujawnionych źródeł" podatnik powoła się na otrzymaną darowiznę, a jej otrzymanie zostanie dowiedzione w tym postępowaniu, organy podatkowe mają obowiązek opodatkowania takiej darowizny według stawki 20%, a nie opodatkowania wydatków sfinansowanych taką darowizną, jak uczyniły to organy w niniejszej sprawie, według stawki 75%. Wynika to stąd, iż darowizny jako w ogóle nie objęte przepisami p.d.f. mogą, będąc tym samym "wolne od opodatkowania" w podatku dochodowym od osób fizycznych stanowić pokrycie dla poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków. A zatem również w tym zakresie organy uchybiły powołanym regulacjom prawa materialnego. W ocenie Sadu organy prawidłowo przyjęły, iż przychód z najmu nieruchomości stanowiącej majątek odrębny strony winien wchodzić w skład majątku wspólnego. Wynika to wprost z treści art. 31 § 2 k.r.o., powoływanego również przez organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zgodnie z treścią przywołanej regulacji do majątku wspólnego zalicza się w szczególności m.in. dochody z majątku wspólnego, jak również z majątku osobistego każdego z małżonków. Skoro zatem organ przyjął, iż nieruchomość została zakupiona do majątku osobistego podatniczki, to już dochód z jej najmu, z uwagi na trwania przez małżonków w ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej, należy do majątku wspólnego. Zatem skarga w tym zakresie nie jest zasadna. Reasumując należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie organy naruszyły zarówno przepisy prawa materialnego jak i postępowania. W ocenie sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy nie jest kompletny. Nie pozwala to na ustalenie, w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości, stanu faktycznego, który następnie byłby podstawą wydania prawidłowej decyzji. Stanowi to naruszenie art. 122 i 187 § 1 o.p. Niewątpliwie uchybienia opisane w niniejszej sprawie mają wpływ na ostateczny wynik sprawy. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) uchylił zaskarżoną decyzję. Przy ponownym rozpatrywaniu niniejszej sprawy organ winien wziąć pod uwagę wskazane przez Sąd uchybienia. t.n.