I SA/Ke 515/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec,, Sędzia WSA Beata Ziomek, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 listopada 2012 r. sprawy ze skargi A. w K. Sp. z o.o. z siedzibą w M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz [...] w K. Sp. z o.o. z siedzibą w M. kwotę 440 (czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1.1 Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 19 lipca 2012 r. II FSK 2651/10 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjny w Kielcach z dnia 30 września 2010 r. I SA/Ke 413/10, którym Sąd ten oddalił skargę Przedsiębiorstwa Wodociągów i Kanalizacji w K. Spółka z o.o. z siedzibą w M., (zwanej dalej: "spółką"), na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 1.2 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał przedstawiony przez Sąd I instancji przebieg postępowania. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej spółka wskazała, że została utworzona aktem notarialnym z dnia 31 grudnia 2007 r. przez Burmistrza Gminy, w związku z likwidacją formy prawnej Zakładu budżetowego w trybie przepisu art. 22 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 1997 r. nr 9 poz. 43), zwanej dalej: "u.g.k.". Zespół składników majątkowych, nieprzerwanie służących zbiorowemu dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków wniesiony został aportem do Spółki na mocy aktu notarialnego przez Gminę, w celu pokrycia jej kapitału zakładowego. Spółka rozpoczęła działalność następnego dnia, tj. 1 stycznia 2008 r., po czym 4 lutego 2008 r. została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego i stała się spółką kapitałową posiadającą osobowość prawną. Zgodnie z odpisem KRS oraz postanowieniem o wpisie do rejestru, jako wartość udziałów wniesionych na aport wniesionego przez Burmistrza wskazano kwotę 31.051.050 zł. Stwierdzono zatem, że wnioskodawca jest spółką kapitałową utworzoną w miejsce Zakładu budżetowego, a treść aktu notarialnego mówiącego o wniesieniu wkładu niepieniężnego do Spółki oraz postanowienie sądu rejestrowego wskazują jednoznacznie, że powstała ona w trybie art. 22 u.g.k. Zwrócono uwagę, że z uwagi na zorganizowany charakter zespołu składników majątkowych, z użyciem których Gmina realizowała za pośrednictwem Zakładu budżetowego zadania z zakresu dostarczania wody i odprowadzania ścieków, zespół ten został wniesiony do Spółki w całości. Składniki majątkowe w Zakładzie budżetowym otrzymane od Gminy nieodpłatnie zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. nr 54 poz. 654 ze zm.), zwanej dalej: "u.p.d.o.p.", nie stanowiły przychodu oraz naliczona amortyzacja nie była kosztem uzyskania przychodu, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 63 u.p.d.o.p. Kosztem uzyskania przychodu były tylko odpisy amortyzacyjne od składników majątkowych nabytych z własnych środków Zakładu budżetowego. Wraz z wniesieniem aportu nastąpiło przejście zakładu pracy na nowego pracodawcę (Spółkę) na podstawie art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy. Składniki majątkowe wniesione przez Gminę jako aport do Spółki nie były ujęte przez Gminę w jej ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, a jedynie w prowadzonej przez nią ewidencji majątkowej. Wśród środków trwałych nabytych przez Spółkę jako aport znajdowały się środki trwałe o wartości początkowej do 3.500 zł. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: czy środki trwałe o wartości początkowej do 3.500 zł mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania przez Spółkę? Wnioskodawca przedstawiając swoje stanowisko przytoczył treść art. 15. ust. 1, art. 16d ust.1 oraz 16f ust. 3 u.p.d.o.f. Jego zdaniem, w świetle powołanych przepisów Spółka ma możliwość zaliczenia nabytych przez nią jako aport środków trwałych o wartości początkowej do 3.500 zł każdy bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania, jeśli spełniają one warunki określone w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.f. Spółka mogła też dokonać jednorazowego odpisu amortyzacyjnego albo jednorazowo w miesiącu oddania do używania tego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, albo w miesiącu następnym. 1.3 Organ udzielający interpretacji uznał stanowisko spółki przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ ten stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji prawa podatkowego. 1.4 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach spółka zażądała uchylenia interpretacji. Zarzuciła naruszenie art. 22 oraz art. 23 u.g.k. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2009 r., art. 15 ust. 1, art. 16d ust. 1, art. 16g ust. 9 oraz ust. 18, art. 16h ust. 3 oraz art. 93a - 93b Ordynacji podatkowej. Spółka wyjaśniła, że prezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej pogląd, że Spółka nie powstała w sposób pierwotny, a w wyniku przekształcenia, jest błędny z uwagi na zaprezentowany we wniosku stan faktyczny. W konsekwencji, również wskazane przez organ przepisy u.p.d.o.p. nie znajdują w przypadku Spółki zastosowania, gdyż dotyczą one podmiotów powstałych poprzez przekształcenie, co w przypadku wnioskodawcy nie ma miejsca. 1.5 Sąd I instancji uznał, że Spółka została utworzona w miejsce zakładu budżetowego w związku z likwidacją zakładu budżetowego w trybie art. 22 u.g.k., przy czym zespół składników majątkowych nieprzerwanie służących zbiorowemu dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków wniesiony został aportem przez Gminę w celu pokrycia jej kapitału zakładowego. Spółka podjęła działalność następnego dnia po jej utworzeniu i na podstawie art. 23 ust. 3 u.g.k. wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością gospodarczą zakładu. Sąd I instancji uznał, że przekształcenie zakładu budżetowego w spółkę prawa handlowego jest specyficzną formą przekształcenia, ma bowiem miejsce likwidacja tego podmiotu przy sukcesji pod tytułem ogólnym. Tym samym uznano, że Minister Finansów prawidłowo uznał, że na podstawie art. 93 a § 1 w związku z art. 93 b Ordynacji podatkowej należało przyjąć, że Spółka wstąpiła we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki, które wystąpiłyby w zakładzie, gdyby przekształcenie nie nastąpiło. Tym samym za słuszne uznano stwierdzenie, że skoro nastąpiło przekształcenie zakładu budżetowego w spółkę kapitałową, która stosownie do art. 23 ust 3 u.g.k. wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki podmiotu przekształconego, w tym obowiązki podatkowe, to wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się zgodnie z art. 16g ust. 9 w związku z ust. 18 u.p.d.o.p. 1.6 Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła spółka, zaskarżając wyrok w całości. 1.7 Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 19 lipca 2012 r. II FSK 2651/10 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi. Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, chociaż nie wszystkie zawarte w niej argumenty są trafne. Bezzasadne są zarzuty naruszenia przez Sąd I instancji art. 6 ust. 1, art. 22 i 23 u.g.k., a w konsekwencji art. 93a § 1 w zw. z art. 93b Ordynacji podatkowej, bowiem prawidłowo Sąd I instancji zinterpretował ww. przepisy i ocenił prawne uwarunkowania przekształcenia zakładu budżetowego w spółkę z o.o. i jego prawne następstwa. Wadliwość kontroli legalności wydanej przez organ interpretacji podatkowej sprowadza się natomiast do błędnej oceny przez Sąd I instancji stanu faktycznego, wskazanego przez spółkę we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, organ wydający interpretację prawa podatkowego, koncentrując się na okoliczności przekształcenia zakładu budżetowego, pominął kluczową okoliczność faktyczną sprawy, tzn. kwestię prowadzenia ewidencji składników majątków przekształconego zakładu budżetowego. Wbrew twierdzeniom Sądu I instancji, ustalenie istnienia tej okoliczności ma decydujące znaczenie dla oceny prawidłowości ww. interpretacji prawa podatkowego. Okoliczność ta jest bowiem kluczowa dla ustalenia, czy w sprawie zastosowanie znajdzie art. 16g ust. 10, czy art. 16g ust. 9 u.p.d.o.p. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowo dokonana kontrola zaskarżonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach interpretacji indywidualnej powinna była obejmować ocenę, że dla stwierdzenia, że w sprawie zastosowanie znajdzie art. 16g ust. 9 ww. ustawy (czyli zasada kontynuacji odpisów amortyzacyjnych), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach powinien był ustalić w trybie art. 14h w zw. z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, czy wskazana we wniosku przez spółkę "ewidencja majątkowa" w ogóle pozwala na rzeczywiste określenie od jakich wartości początkowych środków trwałych przekształconego zakładu budżetowego spółka mogłaby kontynuować odpisy amortyzacyjne. Dopiero wówczas możliwa byłaby ocena, czy rzeczywiście w sprawie spółka będzie zobowiązana do ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zgodnie z art. 16g ust. 9 w związku z art. 16g ust. 18 u.p.d.o.p, a zgodnie z art. 16h ust. 3 tej ustawy do dokonywania odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem ich dotychczasowej wysokości oraz kontynuowania przyjętej przez podmiot przekształcony metody amortyzacji. To by zaś oznaczało, że nie będzie mogła jednorazowo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu oddania do używania, wartości środków trwałych o wartości początkowej do 3.500 zł, gdyż zostały one już ujęte w kosztach uzyskania przychodów w zakładzie budżetowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył co następuje: 2.1 W związku z uchyleniem przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach w całości i przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania należy na wstępie podnieść, że art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), zwanej dalej: "P.p.s.a.", stanowi, że sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. 2.2 Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego należy uznać i przyjąć za wyjaśnioną okoliczność związaną z przekształceniem zakładu budżetowego w spółkę z o.o. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w stanie faktycznym sprawy spółka przedstawiła we wniosku przekształcenie zakładu budżetowego w spółkę z o.o., które polegało na tym, że spółka wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe podmiotu przekształcanego (samorządowego zakładu budżetowego), zgodnie z art. 93a § 1 w zw. z art. 93b Ordynacji podatkowej. Do takiego przyjęcia prowadzi łączna wykładnia art. 22 i art. 23 u.g.k. Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że trafne jest stanowisko, że pojęcie przekształcenia samorządowego zakładu budżetowego w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością na skutek likwidacji tego zakładu, o którym mowa w art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 3 u.g.k. w zw. z art. 93b Ordynacji podatkowej, nie oznacza likwidacji przedmiotowej i podmiotowej tego podmiotu, lecz tylko zmianę formy organizacyjno-prawnej prowadzenia działalności gospodarczej. Powyższe rozstrzygnięcie w świetle art.190 P.p.s.a. jest wiążące. 2.3 Zgodnie z wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny poglądem, rozstrzygnięcie powyższej kwestii (pkt 2.2) nie jest wystarczające dla oceny prawidłowości ww. interpretacji prawa podatkowego. W myśl art. 16g ust. 10a u.p.d.o.p. (w brzmieniu z 2010 r.): "Przepis ust. 9 stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego. Jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny, stosuje się odpowiednio ust. 10". Literalne odczytanie przytoczonego przepisu prowadzi do wniosku, że warunkiem zastosowania w danym stanie faktycznym art. 16g ust. 9 u.p.d.o.p. (w którym obok art. 16h ust. 3 u.p.d.o.p. wyrażona jest zasada kontynuacji odpisów amortyzacyjnych) jest wcześniejsze prowadzenie przez podmiot przekształcony ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także wprowadzenie w tę ewidencję składników majątków, które mają być objęte kontynuacją odpisów amortyzacyjnych. Jeżeli warunek ten nie został spełniony, to należy zastosować art. 16g ust. 10 u.p.d.o.p., który stanowi, że w razie nabycia w drodze kupna lub przyjęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi: (1) suma ich wartości rynkowej - w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, ustalonej zgodnie z ust. 2, (2) różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi - w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy. 2.4 W myśl art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Systemowe odczytanie art. 134 § 1 P.p.s.a. oraz art. 14b - art. 14h Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, że sądy administracyjne kontrolując prawidłowość indywidualnych interpretacji prawa podatkowego nie mogą wykroczyć poza granice danej sprawy, które wyznaczają: (a) stan faktyczny przedstawiony we wniosku o indywidualną interpretację prawa podatkowego, (b) stan prawny (przepisy prawa) wskazany przez wnioskodawcę oraz (c) zagadnienie prawne, które ma być przedmiotem interpretacji, a które wskazuje pytanie (pytania) wnioskodawcy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 września 2011 r., II FSK 497/10). Treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wyznacza przedmiotowy zakres postępowania interpretacyjnego, gdyż wnioskowy charakter postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej oraz systemowe odczytanie art. 14b – art. 14h Ordynacji podatkowej prowadzą do konkluzji, że organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego jaki strona przedłoży we wniosku. Szczególnie istotna jest dyspozycja normy zawartej w art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej, w myśl której wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej pozostawia się bez rozpoznania. W rozdziale 1a Ordynacji podatkowej opatrzonym tytułem "Interpretacje przepisów prawa podatkowego", brak zatem przepisu, który nadawałby organom podatkowym uprawnienie do uzupełniania wniosku o elementy prawne lub faktyczne. Słusznie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego sformułowano zatem pogląd, że na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej organy podatkowe nie są uprawnione do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego dochodzonej przez wnioskodawcę interpretacji prawa podatkowego ani też do udzielania jej w obszarze regulacji prawnych nie przedstawionych w stanowisku wnioskodawcy odnośnie do podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 7 stycznia 2009 r., II FSK 1408/07, z dnia 10 marca 2010 r., II FSK 1557/08, z dnia 29 lipca 2010 r., II FSK 944/10 oraz zaaprobowane w orzecznictwie stanowisko piśmiennictwa: zob. J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 61). Jednakże w sytuacji, gdy we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego podatnik wskaże określoną okoliczność faktyczną, lecz w sposób nieprecyzyjny lub powodujący wątpliwości organu wydającego interpretacyjnego, to w trybie art. 14h w zw. z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej należy wezwać wnioskodawcę do dokonania stosownych uzupełnień i dookreśleń kwestii faktycznych, które warunkują prawidłowe rozpatrzenie wniosku pod kątem wykładni prawa podatkowego. 2.5 Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, prawidłowo dokonana kontrola zaskarżonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach interpretacji indywidualnej powinna obejmować ocenę, że dla stwierdzenia, że w sprawie zastosowanie znajdzie art. 16g ust. 9 u.p.d.o.p. (czyli zasada kontynuacji odpisów amortyzacyjnych), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach powinien był ustalić w trybie art. 14h w zw. z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, czy wskazana we wniosku przez spółkę "ewidencja majątkowa" w ogóle pozwala na rzeczywiste określenie od jakich wartości początkowych środków trwałych przekształconego zakładu budżetowego spółka mogłaby kontynuować odpisy amortyzacyjne. Dopiero wówczas możliwa będzie ocena, czy rzeczywiście w sprawie spółka będzie zobowiązana do ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zgodnie z art. 16g ust. 9 w związku z art. 16g ust. 18 u.p.d.o.p, a zgodnie z art. 16h ust. 3 tej ustawy - do dokonywania odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem ich dotychczasowej wysokości oraz kontynuowania przyjętej przez podmiot przekształcony metody amortyzacji. To zaś będzie oznaczało, że Spółka nie będzie mogła jednorazowo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu oddania do używania, wartości środków trwałych o wartości początkowej do 3.500 zł, gdyż zostały one już ujęte w kosztach uzyskania przychodów w zakładzie budżetowym. W rozpoznawanej sprawie, począwszy od złożonego wniosku o interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego, poprzez skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, spółka konsekwentnie podnosiła brak – w jej ocenie - stosownej ewidencji, wskazując, że składniki majątkowe wniesione tytułem aportu do spółki były ujęte przez Gminę jedynie w "ewidencji majątkowej". W obliczu tych twierdzeń spółki, dla stwierdzenia, że jej stanowisko wyrażone we wniosku, co do zasadności zastosowania w jej sytuacji art. 16g ust. 10 u.p.d.o.p. (w brzmieniu z 2010 r.), konieczne jest: (a) wezwanie spółki do doprecyzowania stanu faktycznego w kwestii prowadzenia przez zakład budżetowy "ewidencji majątkowej" i (b) ocena, czy należycie opisana "ewidencja majątkowa" może być traktowania w świetle art. 16g ust. 10a u.p.d.o.p. (w brzmieniu z 2010 r.) jako ewidencja środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, która pozwalałaby na kontynuowanie odpisów amortyzacyjnych w trybie art. 16g ust. 9 i art. 16h ust. 3 ww. ustawy. 2.6 Tym samym ponownie rozpoznając sprawę organ zobowiązany jest uwzględnić wyżej wyrażoną ocenę stanu faktycznego i w konsekwencji zastosować art. 14 h w zw. z art.169 §1 Ordynacji podatkowej, celem analizy okoliczności opisanych w punkcie 2.3 uzasadnienia. 2.7 Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. Sąd orzekł jak w punkcie 1 sentencji wyroku. W oparciu o art. 152 P.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona interpretacja nie podlega wykonaniu w całości. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a, uwzględniając: uiszczony w sprawie wpis od skargi w kwocie 200 zł na podstawie § 2 ust. 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 221, poz. 2193 ze zm.) oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej spółki będącego doradcą podatkowym w kwocie 240 zł, przyznane na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 nr 31 poz.153).