I SA/Kr 1496/12

Sygn. akt I SA/Kr 1496/12 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 8 listopada 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek (spr.), Sędzia: WSA Grażyna Firek, Sędzia: WSA Nina Półtorak, Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 listopada 2012 r., sprawy ze skargi K. Spółka Akcyjna w K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 18 lipca 2012 r. Nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych - skargę oddala - Zaskarżoną decyzją nr [...] z dnia 24 lipca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja Podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749; dalej: O.p.) utrzymał w mocy decyzję nr [...] Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 16 maja 2012 r. o odmowie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Powyższe rozstrzygnięcia zapadły w następujących okolicznościach. Pismem z dnia 12 marca 2012 r. "K" w K. (dalej: skarżąca; przedtem: "P" SA) wniosła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. o stwierdzenie nadpłaty w "P" w kwocie 526.121,00 zł z tytułu następującej czynności. W dniu 29 czerwca 2007 r. Zwyczajne Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy "P" SA podjęło (w formie aktu notarialnego) uchwałę nr 25 o podwyższeniu kapitału zakładowego poprzez emisję akcji serii E z prawem poboru dotychczasowych akcjonariuszy w drodze oferty publicznej, warunków emisji, zmiany Statutu Spółki, upoważnienia dla zarządu do podjęcia wszelkich działań i czynności niezbędnych do wprowadzenia papierów wartościowych do obrotu na Giełdzie Papierów Wartościowych w W. SA, wyrażenia zgody na dematerializację papierów wartościowych, wyrażenia zgody i upoważnienia zarządu do zawarcia umów z Krajowym Depozytem Papierów Wartościowych. W § 1 ww. uchwały postanowiono o podwyższeniu w drodze oferty publicznej kapitału zakładowego spółki o kwotę nie mniejszą niż 3,47 zł i nie większą niż 105.236.425,00 zł poprzez emisję nie mniej niż jednej i nie więcej niż 30.327.500 akcji zwykłych na okaziciela serii E o wartości nominalnej 3,47 zł każda (cenę emisyjną akcji serii E ustalono na 5,00 zł). Wszystkie akcje serii E pokryto w całości wkładami pieniężnymi. Notariusz – płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej: P.P.C) – pobrał i wpłacił podatek w kwocie 526.121,00 zł według stawki 0,5% podstawy opodatkowania pomniejszonej o wynagrodzenie notariusza. W ocenie skarżącej, Polska nie miała prawa opodatkowania "P" czynności podwyższenia kapitału zakładowego w spółkach akcyjnych z uwagi na treść dyrektywy 69/335/EWG, zgodnie z którą "Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą" Decyzją z dnia 16 maja 2012 r. Naczelnik o Urzędu Skarbowego odmówił stwierdzenia i zwrotu nadpłaty z tytułu P. w ww. zakresie. Organ podatkowy nie zgodził się z przedstawioną przez skarżącą oceną niezgodności ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j.: Dz. U. z 2010 r., Nr 101, poz. 649 ze zm.; dalej: u.p.c.c.) z dyrektywą 69/335/EWG. Organ pierwszej instancji wskazał, że w dniu 1 lipca 1984 r. obowiązywał art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. "d" ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226 ze zm.; dalej: u.o.s.), zgodnie z którym opłacie skarbowej podlegały pisma stwierdzające związanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne niebędące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Ponadto w tej dacie obowiązywał również § 55 rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161 ze zm.) zwolnienie od opłaty skarbowej dotyczyło wyłącznie zawiązania spółki lub zawiązanie zespołu prowadzącego działalność w zakresie pozyskiwania i produkcji materiałów budowlanych z miejscowych surowców, zaś w myśl § 54 tego rozporządzenia opłata skarbowa od umowy spółki wynosiła – od podstawy obliczenia opłaty: od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania: 10%, a od innych wkładów : 5%. Organ podatkowy uznał więc, że czynności – takie jak dokonana przez skarżącą w dniu 29 czerwca 2007 r. – nie były w dniu 1 lipca 1984 r. zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką nieprzekraczającą 0,5%. Podatek został zatem pobrany należnie na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 9 i art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. i w sprawie nie występuje nadpłata podatku. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca wniosła o uchylenie decyzji oraz o stwierdzenie nadpłaty zgodnie z pierwotnym żądaniem. Zdaniem skarżącej, Polska mogłaby opodatkowywać podwyższenie kapitału zakładowego w spółce akcyjnej w dacie ww. uchwały tylko wówczas, jeżeli w dniu 1 lipca 1984 r. czynność taka podlegała w Polsce opodatkowaniu stawką opłaty skarbowej wyższą niż 0,5%. Obowiązujące wówczas przepisy ustawy o opłacie skarbowej posługiwały się pojęciem "wkłady wspólników", jednak nie dotyczyły wkładów do spółek akcyjnych, bowiem zgodnie z obowiązującym wówczas Kodeksem handlowym, uczestnikami spółek akcyjnych byli akcjonariusze, nie zaś wspólnicy. Zaskarżoną decyzją z dnia 18 lipca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej , po rozpatrzeniu odwołania skarżącego, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska skarżącej zawartego w odwołaniu. Organ zwrócił uwagę, że prawodawca w 1984 r. nie wyłączył z opodatkowania wkładów do jakiejkolwiek spółki, w tym spółki akcyjnej, funkcjonującej wówczas w Polsce. Choć w przepisach tych mowa wprost o "wspólnikach", nie wyłącza on z zakresu opodatkowania wkładów do spółek akcyjnych. Nie ma przy tym znaczenia – zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej– fakt, że Kodeks handlowy nie posługiwał się terminem "wspólnik" w odniesieniu do uczestników spółki akcyjnej. Organ stwierdził mianowicie, że "skoro spółka powstaje, to jej uczestnicy są wspólnikami". Tym samym organ odwoławczy podzielił zapatrywania Naczelnika Urzędu Skarbowego . Pismem z dnia 16 sierpnia 2012 r. "K" Spółka Akcyjna w K. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, wnosząc o jej uchylenie w całości i przyznanie zwrotu kosztów postępowania obliczonych według obowiązujących przepisów prawa. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a. art. 120 O.p. poprzez jego niezastosowanie, b. art. 72 § 1 pkt 2 w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 w zw. z art. 75 § 1 O.p. poprzez bezzasadną odmowę stwierdzenia nadpłaty w PCC w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki, podczas gdy mający bezpośrednie zastosowanie art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatku kapitałowego w treści ustalonej dyrektywą Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału przewiduje zwolnienie z opodatkowania podatkiem kapitałowym takiej transakcji, 2) przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: a. art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie w sprawie, b. art. 2 Aktu Akcesyjnego będącego integralną częścią Traktatu o przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, zawartego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2004 r. W uzasadnieniu skargi powielono rozważania prawne prezentowane przez skarżącą na etapach postępowania podatkowego. W szczególności skarżąca podniosła, że w dniu 1 lipca 1984 r. pojęcie "wkłady wspólników", którym posługiwały się przepisy o opłacie skarbowej, nie dotyczyły wkładów do spółek akcyjnych. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Rozpoznając wniesioną skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny, zgodnie z treścią art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), a także art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.)– dalej p.p.s.a., bada, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a w szczególności czy przy jej wydaniu doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów postępowania, dającego podstawę do jego wznowienia, względnie mającego istotny wpływ na wynik tego postępowania (art. 145 p.p.s.a.). W ocenie Sądu skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. W pierwszej kolejności należy wskazać, że bezspornym jest, że obowiązek podatkowy w Polsce w 2007 r., jako skutek podwyższenia kapitału zakładowego, wynikał z obowiązujących w tym czasie (2007 r.) przepisów u.p.c.c., tj. art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, ust. 1 pkt 2, ust. 3 pkt 2 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 9. W prawie krajowym istniała wobec powyższego podstawa do opodatkowania przedmiotowej czynności dokonanej przez skarżącą. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest natomiast zasadność odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, która powstała zdaniem spółki, w związku z uiszczeniem przez nią podatku od podwyższenia kapitału zakładowego spółki w drodze emisji nowych akcji, które nastąpiło uchwałą z dnia 29 czerwca 2007r. Skarżąca spółka zarzuciła, że podatek został pobrany nienależnie, albowiem mając na uwadze treść art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG, Polska od dnia akcesji do Unii Europejskiej powinna zwolnić wkłady wnoszone do spółek akcyjnych od podatku od czynności cywilnoprawnych. W jej ocenie wynika to z faktu, że w polskim stanie prawnym na dzień 1 lipca 1984r. wniesienie wkładów do spółki akcyjnej nie podlegało opodatkowaniu ówczesnym podatkiem kapitałowym czyli opłatą skarbową. Sama treść Dyrektywy 69/335/EWG w momencie sporu nie była kwestionowana przez obie strony postępowania, podobnie jak to, że z jej "literalnej" treści, obowiązującej w dacie sporu, nie wynika zwolnienie spornych czynności od podatku od czynności cywilnoprawnych. Z art. 7 ust. 1 w stanie prawnym obowiązującym w 2007 r. wynika, że "Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą". "Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50 % lub niższej". Z ugruntowanego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości wynika, że bezpośrednie stosowanie dyrektywy jest ograniczone licznymi warunkami. Warunkiem sine qua non bezpośredniej skuteczności przepisów dyrektyw jest niewłaściwe ich transponowanie przez państwo lub brak transponowania, mimo upływu wyznaczonego w tym celu terminu. W orzecznictwie (i w ślad za nim - w piśmiennictwie) następujące cechy przepisu dyrektywy, warunkują bezpośrednią jego skuteczność, tj. - dostateczna klarowność i precyzja, bezwarunkowość, brak kompetencji po stronie państwa do dalszego doprecyzowania treści (np. sprawa 102/79 European Commission v. Belgium, ECR 1980, 1473.; sprawa 41/74 Van Duyn v. Home Office, ECR 1974, 1337; 26/62 Van Gend en Loos). Wracając do istoty sporu wynikłego w niniejszej sprawie, należy stwierdzić, że zagadnienie to było już wielokrotnie analizowane w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dokonując przeglądu rozstrzygnięć zarówno sądów pierwszej instancji jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego zauważyć można, że w odniesieniu do przedmiotowego problemu dominuje pogląd, zgodnie z którym opodatkowanie podwyższenia kapitału zakładowego spółki akcyjnej podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie jest sprzeczne z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela to stanowisko, a wyrażone ono zostało między innymi w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 16 maja 2012 r. (II FSK 1247/10), z 10 maja 2012 r. (II FSK 99/12), z 30 maja 2012 r. (II FSK 2244/10), z 5 czerwca 2012 r. (II FSK 2430/10), a także z 17 lipca 2012 r. (II FSK 2658/10) - dostępne w bazie CBOIS na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl./ Biorąc pod uwagę wywody zawarte w wyżej powołanych wyrokach, które jak zostało powyżej wskazane Sąd w całości podziela, w pierwszej kolejności wskazać jednak należy na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 lutego 2012 r. w sprawie C-372/10. W orzeczeniu tym Trybunał udzielił odpowiedzi na pytanie prejudycjalne, z którym wystąpił Naczelny Sąd Administracyjny, a które dotyczyło interpretacji art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 w kontekście akcesji Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej. Trybunał uznał, że przed 1 maja 2004r., czyli dniem przystąpienia Polski do UE, Dyrektywa 69/335 nie znajdowała w Polsce zastosowania i kwestię opodatkowania czynności wchodzących w zakres pojęcia gromadzenia kapitału regulowało prawo wewnętrzne (pkt 26). Należy w tym miejscu podnieść, że ograniczenie stosowalności dyrektywy 69/335 nie dotyczy wyłącznie sporu badanego w sprawie C-372/10, lecz ma charakter ogólnego stwierdzenia. Trybunał Sprawiedliwości, powołując się w sprawie C-302/04 Ynos kft przeciwko János Varga na wyrok z 15 czerwca 1999 r. w sprawie C-321/97, Andersson (Rec. I-3551), podkreślił, że jest "właściwy do dokonywania wykładni dyrektywy jedynie w zakresie, w jakim dotyczy to jej stosowania w nowym Państwie Członkowskim od momentu przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej". W omawianym orzeczeniu C-372/10 Trybunał Sprawiedliwości wprost stwierdza, powołując się na wyrok w sprawie Optimus-Telecomunicações (pkt 27), że dla potrzeb wykładni i stosowania dyrektywy 69/335 w odniesieniu do Rzeczypospolitej Polskiej interpretacja "historyczna" celów omawianej dyrektywy nie może wpłynąć na interpretację dyrektywy w brzmieniu obowiązującym po przystąpieniu owego państwa. Trybunał stwierdził, że w wypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii lub w innym akcie prawa Unii, art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335, zmienionej dyrektywą 85/303, powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej (pkt 28). Innymi słowy realizacja zwolnień (obniżenia stawki) z podatku, o której mowa w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, uzależniona była przede wszystkim od tego, czy w dniu 1 lipca 1984 r. czynności wskazane w tym przepisie były już zwolnione (lub korzystały z ulg), czy też nie. Organy podatkowe prawidłowo wskazały, że zasady dotyczące opodatkowania lub zwolnienia operacji kapitałowych regulowane były przepisami ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226 ze zm.), natomiast stawki podatku określał § 54 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161 ze zm.), zgodnie z którym wynosiły one 5% lub 10%, czyli były wyższe aniżeli wskazane w Dyrektywie. Sama ustawa o opłacie skarbowej nie definiowała użytego w art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d terminu "pismo stwierdzające zawiązanie spółki", nie zawierała także katalogu spółek, których zawiązanie rodziło obowiązek podatkowy. Tym samym uznać należy (zgodnie z regułami wykładni systemowej zewnętrznej i wykładni językowej), że ustawa nakazywała pobranie podatku od pisma stwierdzającego zawiązanie każdego rodzaju spółki, jaką w czasie obowiązywania ustawy o opłacie skarbowej można było skutecznie zawiązać według prawa polskiego. Odnosiła się w związku z tym do spółek cywilnych (księga III tytuł XXXI Kodeksu cywilnego), spółek jawnych (cz. I, księga I, dział IX rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 27 czerwca 1934 r. Kodeks handlowy - Dz. U. nr 57, poz. 502 ze zm., dalej "k.h."), spółek z ograniczoną odpowiedzialnością (cz. I, księga I, dział XI. k.h.) oraz spółek akcyjnych (cz. I, księga I, dział XII k.h.). Stwierdzić również należy, że zawarte w art. 7 pkt 1 ustawy o opłacie skarbowej upoważnienie dla Rady Ministrów pozwalało organowi wykonawczemu na określenie przedmiotu opłaty skarbowej określonego w art. 1 ustawy. Biorąc pod uwagę kryteria dotyczące zakresu regulacji przewidzianej dla rozporządzeń, Rada Ministrów mogła doprecyzować (zdefiniować) przedmioty opodatkowania wskazane w ustawie. W odniesieniu do pisma stwierdzającego zawiązanie spółki takie doprecyzowanie nastąpiło w § 54 ust. 3 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej, poprzez wskazanie przy określeniu podstawy opodatkowania na dwie sytuacje - zawiązanie spółki i powiększenie kapitału zakładowego spółki. Sąd nie podziela przy tym argumentacji prezentowanej przez stronę skarżącą, że uregulowanie zawarte w ustawie o opłacie skarbowej nie dotyczyło spółek akcyjnych. W rozporządzeniu RM o opłacie skarbowej wskazano, że "kapitał zakładowy", to wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością także dopłaty. Rozszerzono w związku z tym pojęcie kapitału zakładowego także na dopłaty w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością i wkłady wnoszone do spółek jawnych czy cywilnych. Suma wkładów wnoszonych do spółek cywilnych czy jawnych nie była bowiem nazywana w regulacjach dotyczących tych spółek kapitałem zakładowym. W definicji tej istotnie posłużono się jedynie terminem "wkłady" i "wspólnicy", jednakże z użycia takiej terminologii nie można wywodzić, że w związku z tym opłatą skarbową nie było objęte pismo zawiązujące spółkę akcyjną bądź podwyższające kapitał w tej spółce. Przede wszystkim § 54 rozporządzenia RM posługuje się, tak jak ustawa, terminem "spółka", bez wskazania jakichkolwiek wyłączeń. Radę Ministrów upoważniono wprawdzie do ustanowienia zwolnień nie występujących w ustawie (mogła zatem zwolnić pisma stwierdzające zawiązanie spółki akcyjnej z opłaty skarbowej), jednakże sposób sformułowania § 54 nie daje podstaw do uznania, że uczyniono to poprzez odpowiednie zdefiniowanie kapitału zakładowego. Stanowiąc zwolnienie od opłaty skarbowej zawiązania spółki prowadzącej działalność w zakresie pozyskiwania i produkcji materiałów budowlanych z miejscowych surowców użyto bowiem w rozporządzeniu jednoznacznego stwierdzenia "zwalnia się od opłaty skarbowej" (§ 55 rozporządzenia). Także inne zwolnienia, jakie ustanowiono w rozporządzeniu, są jednoznaczne i zawierają stwierdzenie "zwalnia się" (por. § 59 ust. 4, § 61 ust. 4). Trudno zatem uznać, że w tym przypadku zwolnienie podatkowe wynikać miało z definicji jednego z terminów, użytych dla sprecyzowania podstawy opodatkowania, skoro nie było powodu do zastosowania innej techniki legislacyjnej niż przy pozostałych zwolnieniach. Ponadto, mimo że Kodeks handlowy w odniesieniu do wspólnika spółki akcyjnej używał określenia "akcjonariusz", nie zmienia to faktu, że spółka akcyjna jest jednym z typów spółek, a zatem osoby tworzące (zawiązujące ją) są jej wspólnikami. W doktrynie prawa handlowego nie budzi wątpliwości, że akcjonariusz jest wspólnikiem spółki akcyjnej, choć wskazuje się na różnice między oboma rodzajami spółek kapitałowych. Na jedną z nich zwrócił uwagę M. Allerhand stwierdzając, że wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej różni to, że w spółce akcyjnej na udział w zysku wydaje się dokument zwany akcją, nadający się do przeniesienia na inną osobę, która wskutek tego staje się uprawnioną w pewnych wypadkach już na podstawie wręczenia dokumentu (M. Allerhand, Kodeks handlowy. Spółka Akcyjna, Bielsko-Biała 1992, s. 5, podobnie Kodeks handlowy. Komentarz T. Dziurzyński, Z. Fenichel, M. Honzatko, Łódź 1992, s. 334). Akcjonariusze (wspólnicy) także są zobowiązani do wnoszenia wkładów na kapitał zakładowy (art. 311 § 2 k.h.). Definicja kapitału zakładowego, zawarta w rozporządzeniu w sprawie opłaty skarbowej, nie tylko nie potwierdza tezy o wyłączeniu pewnych typów spółek spod opodatkowania, lecz przeciwnie, potwierdza zamiar ustawodawcy objęcia nim zawiązania i podwyższenia kapitału w każdym z dopuszczalnych prawem typów spółek. Termin kapitał zakładowy, użyty w rozporządzeniu ma znaczenie szersze, niż wynikające z Kodeksu handlowego, który pojęciem tym posługiwał się jedynie w odniesieniu do spółek kapitałowych i tylko na oznaczenie sumy wniesionych do spółki wkładów (art. 159 § 1 i art. 307 k.h.). W braku wyżej wymienionej definicji nie można byłoby ustalić podstawy opodatkowania przy zawiązaniu i zmianie umowy spółki jawnej czy cywilnej. W spółce z ograniczoną odpowiedzialnością dopłaty, jakie wnosili wspólnicy, nie wchodziły do kapitału zakładowego (art. 178 § 1 k.h.), w odniesieniu do tych spółek podstawę opodatkowania rozszerzono w związku z tym o takie wkłady, które w skład kapitału zakładowego w rozumieniu Kodeksu handlowego nie wchodziły. Powyższe wnioski potwierdza także wykładnia historyczna. Wymieniając spółkę akcyjną w definicji kapitału zakładowego w art. 10 ust. 2 dekretu z dnia 3 lutego 1947 r. o podatku od nabycia praw majątkowych (Dz. U. Nr 27, poz. 106), ustawodawca rozszerzył pojęcie kapitału o wkłady pieniężne przekraczające wartość nominalną akcji (agio) oraz dopłaty, które co do zasady nie wchodzą w skład kapitału zakładowego, a w skład kapitału zapasowego spółki akcyjnej. W przepisach obowiązujących w dniu 1 lipca 1984 r. do podstawy opodatkowania nakazał wliczanie tylko wkładów. W art. 10 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 4, poz. 23) ustawodawca wprawdzie określając podstawę opodatkowania przy zawiązaniu spółki i podwyższeniu jej kapitału użył zwrotu "wartość kapitału zakładowego (wkładów, udziałów, akcji)", jednakże terminów "wkładów, udziałów, akcji" użył w nawiasie, po słowach "kapitału zakładowego". Użycie nawiasu oznaczało w tym przypadku uzupełnienie niezdefiniowanego terminu poprzez wskazanie jego znaczeń. W związku z powyższym należy stwierdzić, że w stanie prawnym obowiązującym w dniu 1 lipca 1984 r. opłatą skarbową było objęte podwyższenie kapitału zakładowego w spółce akcyjnej, a stawka podatku była wyższa niż 0,5%. Po 1 maja 2004 r. Polska nie była w związku z tym zobowiązana na podstawie przepisów wspólnotowych do zwolnienia podwyższenia kapitału w spółce akcyjnej od podatku od czynności cywilnoprawnych. W świetle przedstawionych wyżej rozważań za prawidłowe uznać należy stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym podwyższenie kapitału zakładowego w spółce akcyjnej było opodatkowane opłatą skarbową w dniu 1 lipca 1984 r. Skoro tak, to bezzasadny jest zarzut błędnej wykładni i niezastosowania art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, a w konsekwencji zarzut naruszenia art. 120 O.p. W konsekwencji niezasadnym jest również zarzut naruszenia art. 2 Aktu Akcesyjnego. Mając na uwadze przytoczone wyżej regulacje Sąd podziela stanowisko organów podatkowych w zakresie uznania, że podwyższenie kapitału zakładowego skarżącej spółki, które nastąpiło w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego poprzez emisję nowych akcji, stanowi zmianę umowy spółki w rozumieniu art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c., która to czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Kwota o którą podwyższono kapitał zakładowy spółki stanowi podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) cyt. ustawy. Wobec powyższego prawidłowo został pobrany przez płatnika podatek w kwocie 526.121 zł. Słusznie zatem organ podatkowy wywiódł, że w przedmiotowej sprawie nie można mówić o nadpłacie, uregulowanej w art. 72 O.p. Istota nadpłaty sprowadza się bowiem do tego, że podatnik płaci wówczas, gdy nie jest do tego zobowiązany (nie istnieje obowiązek podatkowy), albo płaci za dużo (kwota podatku zapłaconego przewyższa kwotę należną). W obu przypadkach świadczenie podatnika dokonane na rzecz wierzyciela podatkowego przewyższa to, czego wymaga od niego przepis prawa. Ta nadwyżka świadczenia ponad obowiązkowe jest nadpłatą. W przedmiotowej sprawie w ocenie Sądu wystąpił obowiązek zapłaty podatku w kwocie określonej i pobranej przez płatnika. Mając powyższe na uwadze, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił