I SA/Kr 1192/12

Sygn. akt I SA/Kr 1192/12 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 9 listopada 2012r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki (spr.), Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek, WSA Ewa Michna, Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 listopada 2012r., sprawy ze skarg M. S., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 11 maja 2012r. Nr[...], [...],, Nr[...], [...],, Nr[...], [...],, Nr[...], [...],, Nr[...], [...],, Nr[...], [...],, w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do, grudnia 2008r., - s k a r g i o d d a l a - W wyniku przeprowadzonej na przełomie kwietnia i maja 2010r. kontroli w zakresie prawidłowości rozliczania przez podatnika M.S. podatku VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2008r., stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu tego podatku. Zgodnie z ustaleniami kontroli podatnik zaniżył podatek należny, gdyż nie została zaewidencjonowana całość dokonanej sprzedaży, a także zawyżono odliczenie podatku naliczonego z uwagi na odliczanie VAT-u związanego z zakupem części do samochodu prywatnego oraz związanego z zakupem gazu oraz benzyny mających służyć do napędu samochodu. W wyniku tego Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. w dniu 21 października 2010r. wszczął postępowanie podatkowe , a 4.04.2011 r. wydał decyzje weryfikujące rozliczenie w podatku VAT za każdy miesiąc 2008 roku. (nr decyzji od [...] do [...]) Od decyzji tych nie wniesiono odwołań, w związku czym stały się one ostateczne. Wnioskiem z dnia 13.07.2011r., uzupełnionym pismem z dnia 28.09.2011r. skarżący zwrócił się do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. o wznowienie postępowania zakończonego w/w decyzjami, wskazując na przeprowadzenie postępowania podatkowego bez udziału strony. (art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej) W uzasadnieniu wniosku wyjaśniono, że o wydaniu decyzji zarówno skarżący, jak i jego pełnomocnik dowiedział się dopiero po doręczeniu tytułów wykonawczych, a całe postępowanie zostało przeprowadzone z pominięciem pełnomocnika, mimo że skarżący, chcąc zabezpieczyć swoje interesy w toku postępowania podatkowego, w dniu 2.07.2010r. nadał listem poleconym pełnomocnictwo z 24.06.2010r., mocujące doradcę podatkowego G.P. do występowania przed właściwym organem podatkowym w sprawie prawidłowości rozliczania podatku VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2008r. W toku całego postępowania pomijano pełnomocnika, co doprowadziło do naruszenia procedury podatkowej oraz ograniczenia uprawnień skarżącego, który nie miał możliwości współuczestniczenia w rekonstrukcji stanu faktycznego sprawy, nie został zapoznany ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, a także nie doręczono mu decyzji podatkowej. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego nie uznając wskazanej we wniosku przesłanki wznowienia postępowania za istniejącą , decyzjami z dnia 27.01.2012r. o numerach od [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...], odmówił uchylenia w/w decyzji ostatecznych argumentując, iż pełnomocnictwo nie zostało złożone do akt przedmiotowego postępowania podatkowego. Pełnomocnictwo to wpłynęło wprawdzie do Urzędu Skarbowego, ale trzy miesiące przed datą wydania postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, a więc gdy nie istniały jeszcze akta tej sprawy. Tym samym nie została spełniona przesłanka wynikająca z art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej. Wszelkie pisma w sprawie kierowano na wskazany przez skarżącego adres zamieszkania. Organ podatkowy stwierdził , że dopełnił wszystkich wymogów proceduralnych zapewniających stronie czynny udział w postępowaniu. W decyzjach wskazano także, że we wniosku o wznowienie postępowania nie zostały przedstawione żadne nie do przezwyciężenia przeszkody, z powodu których skarżący nie mógł wziąć udziału w postępowaniu. Zatem organ konkludował, że nie miał podstaw do uznania, iż skarżący nie z własnej winy nie brał udziału w postępowaniu, ani też, aby na jakimkolwiek etapie postępowania podatkowego doszło do pominięcia pełnomocnika skarżącego, który byłby ustanowiony zgodnie z art. 137 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej. Od w/w decyzji odwołanie wniósł M.S. zarzucając: - niewłaściwe zastosowanie art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż w przedmiotowej sprawie nie zaistniała przesłanka o której mowa w art. 240 § 1 pkt 4 w/w. ustawy i w konsekwencji bezpodstawną odmowę uchylenia decyzji; - błędną wykładnię art. 137 § 3 w związku z art. 136 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż ustanowiony w sprawie pełnomocnik nie może reprezentować mocodawcy w postępowaniu podatkowym, jeśli pełnomocnictwo mocujące go do działania w tym postępowaniu wpłynęło do organu przed wszczęciem tego postępowania; - niewłaściwe zastosowanie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nienależyte uzasadnienie zaskarżonej decyzji, albowiem argumentacja organu jest niespójna i wewnętrznie sprzeczna, a także - niewłaściwe zastosowanie art. 121 § 1, art. 124 i art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez zlekceważenie obowiązków wynikających z tych przepisów. Na uzasadnienie zarzutów przywołane zostało orzecznictwo odnoszące się do zagadnienia skuteczności zawiadomienia organu podatkowego o ustanowieniu pełnomocnika, oraz podniesiono , iż sądy administracyjne wyrażały pogląd, że brak jest podstaw do stwierdzenia, że ustanowienie pełnomocnika przed wszczęciem postępowania jest nieskuteczne. Po rozpatrzeniu złożonego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w dniu 11.05.2012 r. wydał decyzje nr od [...] do [...], którymi utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej podniósł , że organ pierwszej instancji prawidłowo przyjął , że przedmiotowe pełnomocnictwo nie zostało dołączone do akt sprawy postępowania podatkowego dotyczącego rozliczenia podatku VAT za poszczególne miesiące 2008 r., lecz zostało złożone w Urzędzie Skarbowym trzy miesiące przed wydaniem postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego. Wiązało się to z faktem , że w przedmiotowej sprawie postępowanie podatkowe , do którego odnosi się wznowione postępowanie, zostało poprzedzone kontrolą podatkową w zakresie prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2008 roku. Protokół kontroli został doręczony podatnikowi w dniu 11 maja 2010 roku. Już po zakończeniu kontroli podatkowej, w dniu 5.07.2010 roku, wpłynęło do Urzędu Skarbowego w/w. przedmiotowe pełnomocnictwo z 24.06.2010 r. Jednak żadne postępowanie podatkowe wówczas nie toczyło się. Pełnomocnictwo nie odniosło zatem zamierzonego skutku. Dopiero od momentu złożenia pełnomocnictwa do akt konkretnej sprawy aktualizują się procesowe obowiązki i uprawnienia pełnomocnika w konkretnym postępowaniu. Pogląd ten ugruntowany jest w orzecznictwie sądów administracyjnych, a wynika z niego także, że określenie zakresu pełnomocnictwa obejmującego możliwe (przyszłe) postępowania nie zmienia oceny, iż jest ono skuteczne wyłącznie dla sprawy, do której akt zostało złożone (np. wyroki NSA: z dnia 6 maja 2009 r. sygn. akt I FSK 250/09 i z 8 lipca 2009 r. sygn. akt II FSK 690/08). Organ odniósł się również do pozostałych zarzutów odwołania uznając je za niezasadne. Na powyższe decyzje skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wniósł M.S. zarzucając: - niewłaściwe zastosowanie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 245 § 1 pkt oraz art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, poprzez bezzasadne utrzymanie w mocy decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego, mimo że w sprawie zaistniała przyczyna wznowienia postępowania, określona w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, gdyż skarżący nie z własnej winy nie brał udziału w postępowaniu, - błędną wykładnię art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej i niesłuszne przyjęcie przez organ odwoławczy, że przez akta, o których mowa w art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej, do których pełnomocnik składa pełnomocnictwo, rozumieć należy akta postępowania podatkowego, nie zaś akta sprawy podatkowej, która jest przedmiotem oraz podstawą wszelkich rozstrzygnięć organów wydawanych w ramach konkretnej sprawy. - niewłaściwe zastosowanie art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez zaaprobowanie stanowiska organu I instancji i przyjęcie, wskutek uprzednio dokonanej błędnej wykładni art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej, że dla skutecznego reprezentowania w postępowaniu podatkowym, pełnomocnik zobowiązany był do złożenia pełnomocnictwa do akt sprawy dopiero po formalnym wszczęciu postępowania podatkowego, - niewłaściwe zastosowanie art. 136 i art. 137 § 3 oraz § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 91 k.p.c. poprzez zlekceważenie podstawowych uprawnień procesowych podatnika, jakie przysługiwały mu na etapie postępowania podatkowego t.j. prawa do korzystania z pomocy fachowego pełnomocnika w toczącym się w konkretnej sprawie postępowaniu podatkowym na każdym etapie tego postępowania, - niewłaściwe zastosowanie art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 Ordynacji podatkowe], poprzez uznanie, że w przypadku gdy nie toczyło się jeszcze postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług nie było możliwości dołączenia pełnomocnictwa do akt sprawy, podczas gdy wolą podatnika było, aby w postępowaniu podatkowym reprezentował go pełnomocnik - doradca podatkowy i - niewłaściwe zastosowanie art. 155 § 1 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz z art. 136 Ordynacji podatkowej, poprzez niedostrzeżenie, że w pierwotnym postępowaniu, zakończonym decyzją ostateczną organ zaniechał wezwania skarżącego do złożenia wyjaśnień co do zakresy udzielonego pełnomocnictwa, co powinien uczynić będąc zobowiązanym do przestrzegania zasady zaufania oraz zmierzając do dokładnego wyjaśnienia stanu sprawy. Z uwagi na powyższe skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających je decyzji organu I instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania sądowego. W odpowiedzi na skargi organ wniósł o ich oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. Postanowieniem z dnia 9 listopada 2012r. sąd połączył sprawy o sygn. akt od I SA/Kr 1192/12 do I SA/Kr 1203/12 celem ich łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygn. akt I SA/Kr 1192/12. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 ze zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Natomiast w wypadku nieuwzględnienia skargi sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala. Skarga jest niezasadna i podlega oddaleniu , nie doszło bowiem do wskazywanych przez skarżącego naruszeń prawa ważących dla prawidłowości przyjętych rozstrzygnięć. W przedmiocie wiodącego dla istoty sprawy zarzutu naruszenia art. 136 i 137 § 3 i 4 Ordynacji podatkowej należy wskazać, iż zgodnie z regułami wyrażonymi w tych przepisach pełnomocnik jest zobligowany do dołączenia do akt oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa. Sąd podziela pogląd, że skoro pełnomocnictwo dołącza się do akt sprawy, a w postępowaniu podatkowym są one zakładane dopiero z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu danego postępowania, to dopiero po jego wydaniu dokument pełnomocnictwa może być dołączony do akt danej sprawy. Oznacza to , iż postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego winno być doręczone podatnikowi, a nie pełnomocnikowi, nawet jeśli pełnomocnictwo o szerszym zakresie byłoby złożone w urzędzie skarbowym. Dalszy bowiem tok postępowania i udział w nim pełnomocnika strony zależny jest od tego, czy zostało ono następnie złożone do akt danej sprawy zgodnie z wolą strony. Stanowisko takie wyrażono w orzecznictwie sądowym (por. wyrok WSA z dnia 5 lipca 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 154/11, wyrok NSA z dnia 17 marca 2010 r. sygn. akt I FSK 1802/08). Akcentuje się w nim, że pełnomocnik chcąc działać w sprawie musi złożyć do akt tej konkretnej sprawy pełnomocnictwo lub jego odpis. Organ podatkowy nie ma podstaw prawnych do zastępowania pełnomocnika w realizacji obowiązku wynikającego z art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej, ponieważ przepis ten jednoznacznie nakłada obowiązek na pełnomocnika. Dokument pełnomocnictwa powinien był trafić do rozpatrywanej sprawy jako wyraz woli strony działania w tej konkretnej sprawie za pośrednictwem pełnomocnika (por. wyroki NSA z dnia 11 kwietnia 2008r. sygn. akt II FSK 128/08, z 30 kwietnia 2009r. sygn. akt I FSK 131/09, z dnia 12 maja 2009r. sygn. akt II FSK 519/08, z dnia 8 lipca 2009r. sygn. akt II FSK 690/08, z dnia 18 listopada 2009r. sygn. akt 1843/07, z dnia 21 maja 2010r. sygn. akt II FSK 42/09). Wbrew twierdzeniom skarżącego pełnomocnictwo z 24.06.2010r. umocowujące doradcę podatkowego do "występowania w imieniu podatnika przed właściwym miejscowo i rzeczowo organem podatkowym w postępowaniu podatkowym w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008r." nie znajdowało się w " aktach tej konkretnej sprawy" , której dotyczyło, lecz dołączone było do akt postępowania wznowieniowego. Tym bardziej więc podzielić należy stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że w sprawie nie występowały wątpliwości co do kwestii ustanowienia pełnomocnika, czy zakresu pełnomocnictwa; wszak doradca podatkowy , co jest bezsporne – nie dołączył dokumentu pełnomocnictwa do akt postępowania podatkowego , którego ono miało dotyczyć. Faktu tego nie może skutecznie podważyć argumentacja ukierunkowana na wykazywanie konieczności respektowania szerokiego pojęcia "sprawy podatkowej". Abstrahując od przedstawionych w związku z tym przez skarżącego poglądów doktryny , nie można tracić z pola widzenia istotnych odrębności pomiędzy postępowaniem kontrolnym , a podatkowym, której to odrębności proceduralną emanacją są właściwe dla każdego z nich terminy, cele i szczegółowe zasady przeprowadzania. W konsekwencji, w orzecznictwie sądowoadministracyjnym ukształtowany jest pogląd , że skoro ustawodawca wyraźnie wyodrębnił w ustawie instytucję kontroli podatkowej i instytucję postępowania podatkowego, to nie można przyjmować , aby wszczęte w sprawie postępowanie podatkowe było w gruncie rzeczy kontynuacją zakończonej kontroli podatkowej.(tak: wyrok NSA z 14.12.2006r., I FSK 315/06) Nie sposób więc, w obliczu przedstawionych okoliczności podzielić argumentacji skargi o naruszeniu przez organ art. 155 § 1 w związku z art. 121 § 1 , 187 § 1 oraz 136 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie w tym zakresie wyjaśnień, jak i zarzutów wskazujących na uchybienia implikowane błędną interpretacją art. 137 § 3 i 4 tejże ustawy. W konsekwencji w kontrolowanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej przez pozbawienie skarżącego prawa do czynnego udziału w sprawie, poprzez doręczenie postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego bezpośrednio podatnikowi, a także kierowanie bezpośrednio do podatnika wszelkiej korespondencji. Korespondencja ta ekspediowana była na wskazywane przez samego podatnika adresy , w tym na ostatni wskazany przezeń adres w piśmie z 28.06.2010r. Skoro tak, brak było podstaw do uchylenia w trybie wznowieniowym dotyczących podatnika decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008r. , a wobec tego nie doszło do obrazy przepisów określonych w art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z 245 § 1 pkt 2 oraz 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Orzeczono zatem jak w sentencji wyroku w oparciu o treść art. 151 ustawy o p.p.s.a.