III SA/Wa 1048/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (sprawozdawca), Sędzia WSA Aneta Lemiesz, Protokolant referent stażysta Joanna Kicińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 listopada 2012 r. sprawy ze skargi T. L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz T. L. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego 1. T. L. (dalej: "Skarżący") wnioskiem z dnia [...] sierpnia 2011 r. zwrócił się o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Skarżący przedstawił we wniosku następujące zdarzenie przyszłe. Skarżący, jako podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, uzyskuje dochody z działalności gospodarczej z tytułu udziału w spółce jawnej jako wspólnik. Spółka jest właścicielem kilku nieruchomości, które są wykorzystywane w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Obecnie w związku z planami zaangażowania dwóch nieruchomości w inne biznesowe przedsięwzięcie Skarżący rozważa wycofanie ich ze spółki. Skarżący wyjaśnił, że nieruchomość "A" została wniesiona do spółki w 2006 r. jako wkład niepieniężny (aport) na pokrycie zadeklarowanych wkładów. W tym zaś roku, za zgodą pozostałych wspólników, Skarżący ma zamiar zmienić umowę spółki jawnej zmniejszając wysokość swojego wkładu poprzez wycofanie z niej nieruchomości. Natomiast nieruchomość "B" została nabyta przez spółkę w toku jej działalności w 2002 r. W tym zaś roku, za zgodą pozostałych wspólników, Skarżący ma zamiar pobrać wypracowany przez spółkę zysk, przypadający na niego, przenosząc prawo własności tej nieruchomości (wypłata zysku w formie rzeczowej). W związku z powyższym Skarżący zadał następujące pytania. Pytania dotyczące nieruchomości oznaczonej jako "A". 1) Czy przychód z tytułu otrzymania nieruchomości wniesionej uprzednio tytułem wkładu do spółki jawnej będzie zwolniony u Skarżącego z podatku dochodowego od osób fizycznych do wysokości wniesionego wkładu? 2) Czy zwrot wkładu w naturze, tj. przeniesienie nieruchomości ze spółki jawnej na Skarżącego jako osobę fizyczną będzie w tym przypadku podlegał opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych? Pytania dotyczące nieruchomości oznaczonej jako "B". 3) Czy wypłata zysku w formie rzeczowej, w szczególności przekazania na Skarżącego prawa własności nieruchomości spowoduje u niego jako wspólnika spółki jawnej powstanie przychodu podatkowego z tytułu działalności gospodarczej lub z innych tytułów jako podatnika podatku dochodowego? 4) Czy przeniesienie nieruchomości ze spółki na Skarżącego jako wspólnika (wypłata zysku w formie rzeczowej) będzie podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnych? Przedmiotem niniejszego postępowania była interpretacja indywidualna dotycząca odpowiedzi na pytanie nr 3. W odniesieniu do tego pytania Skarżący stanął na stanowisku, że wypłata zysku w formie rzeczowej tj. przeniesienie nieruchomości na jego osobę nie będzie stanowiło dla niego, jako wspólnika spółki, przychodu do opodatkowania, ponieważ nie powstanie żaden dodatkowy przychód, rozumiany jako przysporzenie majątku. Stwierdził, że wydanie nieruchomości tytułem wypłaty zysku jest jednostronną nieodpłatną czynnością prawną. W jego ocenie zatem wypłata zysku bilansowego zgodnie z proporcją ustaloną w umowie spółki nie powoduje powstania po stronie Skarżącego zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. Skarżący uznał ponadto, że podstawą do ustalenia podatku dochodowego jest dochód realizowany i opodatkowany na bieżąco, a nie wypłata zysku po zakończeniu roku obrotowego. W konsekwencji jego zdaniem wypłata zysku w formie pieniężnej czy też rzeczowej nie skutkuje dla niego powstaniem obowiązku w podatku dochodowym z tytułu działalności gospodarczej. W wyniku tego zdarzenia nie powstanie także u Skarżącego przychód z jakiegokolwiek innego źródła przychodu, określonego w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."). W ocenie Skarżącego w przypadku takiego przeniesienia własności nieruchomości dochodzi jedynie do zamiany należnego mu jako wspólnikowi zysku z postaci pieniężnej na rzeczową. 2. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...] uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. Organ wydający interpretację podkreślił na wstępie, że w świetle treści art. 8 § 2 i art. 22 § 1 oraz art. 28 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, ze zm., dalej: "K.s.h.") majątek spółki jawnej jest prawnie wydzielony. Natomiast stosownie do treści art. 51 § 1 i art. 52 § 1 K.s.h. zysk w spółce jawnej jest dzielony pomiędzy wspólników z końcem każdego roku obrotowego, przy czym zysk nie musi być koniecznie podzielony i wypłacony wspólnikom. Minister Finansów stwierdził także, iż co do zasady fakt wypłaty zysku u wspólników spółki jawnej nie skutkuje powstaniem dochodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wypłata z tytułu podziału zysku uregulowana w art. 52 K.s.h. stanowi odzwierciedlenie uzyskanego dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki jawnej. Od tego dochodu wspólnicy w ciągu roku opłacają zaliczki na podatek, a po zakończeniu roku ewentualnie uiszczają dopłatę podatku wynikającego z rocznego zeznania podatkowego. Jednakże, w ocenie organu wydającego interpretację, w opisanym zdarzeniu przyszłym nie zachodzą okoliczności, które wyłączyłyby z przedmiotu opodatkowania czynność przekazania wspólnikom spółki jawnej własności nieruchomości w udziałach adekwatnych do ich udziałów kapitałowych w spółce. Zdaniem Ministra Finansów nastąpi w istocie odpłatne zbycie przez spółkę nieruchomości, na rzecz występującego wspólnika. Zmieni się bowiem właściciel przedmiotowej nieruchomości, a czynność ta będzie miała charakter odpłatny. Minister Finansów przywołał następnie treść art. 9 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. i wyjaśnił, że u.p.d.o.f. nie zalicza spółki jawnej do kategorii podatników, gdyż podatnikami są poszczególni wspólnicy spółki jawnej. W związku z tym przychody i koszty związane z działalnością spółki osobowej, wspólnicy powinni określać proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku spółki. Wskazał, że zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia, wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących: a) środkami trwałymi, b) składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust.1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500 zł, c) wartościami niematerialnymi i prawnymi, ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c. W ocenie organu wydającego interpretację, w niniejszej sprawie dojdzie do odpłatnego zbycia nieruchomości na podstawie przepisów art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Minister Finansów wyjaśnił bowiem, że czynność prawna jest odpłatna, jeżeli podmiot, który dokonał przysporzenia otrzymuje w zamian korzyść majątkową, stanowiącą ekwiwalent tego przysporzenia. Zatem przekazanie składników majątkowych powoduje przejście własności tych składników ze spółki jawnej na wspólników. W ten sposób składniki majątkowe zmieniają właściciela, a spółka jawna zwalnia się z ciążącego na niej zobowiązania w postaci roszczenia wspólników o wypłatę niepodzielonego zysku. Minister Finansów stwierdził ponadto, że o ile wypłata niewypłaconego zysku w formie pieniężnej jest dla spółki ją wypłacającej neutralna podatkowo, o tyle w sytuacji przekazania składników majątkowych, która skutkuje przejściem własności tych składników ze spółki na wspólników, spółka uzyskuje w zamian za przekazanie składników majątkowych na rzecz wspólników, korzyść majątkową polegającą na zwolnieniu się z obowiązku wypłaty niewypłaconego zysku. Podkreślił przy tym, że wypłata w formie pieniężnej pochodzi z wypracowanego zysku spółki jawnej i jest wypłacana z tej części osiągniętego dochodu, która pozostanie po opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Natomiast gdy spółka dokonuje wypłaty zysku w formie niepieniężnej, to dokonuje tego kosztem swojego majątku. Składniki majątkowe przekazane wspólnikom na własność stanowią bowiem element majątku spółki, który wcześniej nie podlegał opodatkowaniu. W konkluzji Minister Finansów stanął na stanowisku, że wypłacie zysku towarzyszyć będzie inna czynności prawna tj. odpłatne zbycie nieruchomości należącej do spółki jawnej na rzecz Skarżącego, która to czynność spowoduje powstanie przychodu, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., zaś przychód ten należy zakwalifikować jako przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej. 3. Skarżący pismem z dnia [...] grudnia 2011r. wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa w wydanej interpretacji indywidualnej. 4. W odpowiedzi na to wezwanie Minister Finansów pismem z dnia [...] stycznia 2012r. stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. 5. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2011 r. oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie prawa polegające na zastosowaniu w zaskarżonej interpretacji przepisu art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. do czynności, która nie podlega opodatkowaniu. Skarżący podniósł w pierwszej kolejności, że organ wydający interpretację dokonał oceny prawnej sprawy przyjmując za podstawę stan faktyczny odmienny od przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i dopuścił się w sprawie wnioskowania przez analogię, stosując tę samą zasadę do różnych stanów prawnych oraz zrównując skutki dwóch różnych czynności prawnych tj. wypłatę zysków w postaci niepieniężnej ze sprzedażą nieruchomości w wykonywaniu działalności gospodarczej. Skarżący nie zgodził się z zawartym w zaskarżonej interpretacji stwierdzeniem, że w przypadku wypłaty zysku w formie rzeczowej tj. przeniesienia własności nieruchomości dojdzie u wypłacającej spółki jawnej do powstania przychodu zgodnie z art. 14 ust.2 pkt 1 u.p.d.o.f. (odpłatnego zbycia składników majątku), a tym samym do powstania u Skarżącego, jako wspólnika, przychodu w proporcji do posiadanego udziału w zysku spółki jawnej. W ocenie Skarżącego przyjęcie stanowiska, że wypłacie zysku towarzyszyć będzie inna czynność prawna tj. odpłatne zbycie środka trwałego w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, prowadziłby u niego do powtórnego opodatkowaniu zysków już opodatkowanych z tytułu działalności gospodarczej jako wspólnika spółki, a także do opodatkowania przysporzenia majątku, które faktycznie nie ma miejsca u pozostałych wspólników. Skarżący podkreślił następnie, że w przypadku wypłaty zysku w formie rzeczowej spółka nie zawiera żadnej umowy o charakterze umowy sprzedaży lub podobnych - uregulowanych w art. 535 Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 1964 r. nr 16, poz. 93, ze zm., dalej: "K.c."). Zatem w opisanym we wniosku o interpretację zdarzeniu przyszłym nie ma mowy o sprzedaży, gdyż wypłata zysku w formie rzeczowej jest świadczeniem jednostronnym spółki na rzecz wspólnika. Skarżący podniósł także, iż wypłata zysku nastąpi w efekcie zgodnej uchwały wspólników o podziale zysku i nie będzie się wiązała z jakimkolwiek świadczeniem z jego strony na rzecz spółki. Na skutek tej czynności nie otrzyma on również żadnego innego świadczenia od pozostałych wspólników, ani nie dojdzie do przyrostu majątku w wypłacającej spółce. Skarżący wyjaśnił na koniec, że posiłkując się, poprzez analogię, orzecznictwem z zakresu opodatkowania dywidend wypłacanych w formie rzeczowej w spółkach kapitałowych oraz skutków podatkowych tych czynności dla wypłacających spółek wskazać trzeba, że orzecznictwo to stanowi, iż wypłata dywidendy w formie rzeczowej nie stanowi dla spółki wypłacającej przychodu z odpłatnego zbycia składników majątku. Pogląd taki znajduje potwierdzenie m. in. w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 7 kwietnia 2011 roku sygn. akt I SA/Po 98/11 i z dnia 3 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Po 912/10 oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 kwietnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa374/10. W konkluzji Skarżący stwierdził, że wbrew twierdzeniom zawartym w zaskarżonej interpretacji opodatkowanie wypłaty zysku nie może zależeć od tego czy jest on wypłacany w formie pieniężnej czy niepieniężnej. W jego ocenie poprzez wypłatę zysku w formie rzeczowej wartość pozostałych składników majątku spółki nie wzrośnie, zaś jedynie co ulegnie zmianie to rodzaj aktywów, które w niej pozostaną. Ponadto wypłata zysku u Skarżącego, jako wspólnika spółki jawnej, nie generuje dodatkowego przysporzenia majątkowego, ponieważ zyski takie zostały opodatkowane w momencie uzyskiwania przychodu z działalności gospodarczej. 6. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 7.1. Zgodnie z art.1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ) – określanej dalej jako "p.p.s.a.", w tym również interpretacji indywidualnych poddanych kontroli sądowej na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a) p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem, z uwzględnieniem stanu prawnego, który miał zastosowanie w chwili orzekania w sprawie. W myśl art. 146 tej ustawy sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Stosownie natomiast do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Mając na uwadze powołane kryteria należy stwierdzić, że skarga zasługiwała na uwzględnienie. 7.2. W niniejszej sprawie istota sporu sprowadza się do stwierdzenia, czy w myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przekazanie nieruchomości należącej do spółki jawnej, wspólnikowi tej spółki tytułem wypłaty z zysku zgodnie z proporcją ustaloną w umowie spółki, ma konsekwencje podatkowe dla wspólnika spółki . W ocenie Skarżącego transakcja taka jest neutralna podatkowo, albowiem mamy do czynienia de facto z wypłatą z zysku tyle tylko, iż dokonaną nie w formie pieniężnej ale w formie przeniesienia własności nieruchomości . Natomiast zdaniem Ministra Finansów wypłacie zysku towarzyszyć będzie inna czynności prawna tj. odpłatne zbycie nieruchomości należącej do spółki jawnej na rzecz Skarżącego, która to czynność spowoduje powstanie przychodu, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., zaś przychód ten należy zakwalifikować jako przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących: a) środkami trwałymi, b) składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500 zł, c) wartościami niematerialnymi i prawnymi - ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio. Zdaniem Sądu mając powyższą regulację na względzie nie sposób zaakceptować stanowiska organu przyjętego w zaskarżonej interpretacji, iż wypłata zysku w formie rzeczowej stanowi odpłatne zbycie nieruchomości należącej do spółki jawnej na rzecz Skarżącego, co w rezultacie powoduje powstanie obowiązku podatkowego po stronie Skarżącego. Należy wskazać, że z art. 51 § 1 i art. 52 § 1 K.s.h. wynika roszczenie wspólnika o wypłatę udziału w zysku. Należy zgodzić się ze stroną skarżącą, że czynność ta nie może być utożsamiana z umową sprzedaży, ani jakąkolwiek podobną umową o charakterze wzajemnym. Przeniesienie własności nieruchomości lub innych praw czy też rzeczy w wyniku wypłaty zysku, nie stanowi odpłatnego ich zbycia, gdyż jest jednostronną czynnością prawną, polegająca na przeniesieniu tych rzeczy (praw) na wspólnika uprawnionego do udziału w zysku . Wypłata z zysku na rzecz wspólnika Spółki nie jest także czynnością wzajemną, gdyż świadczeniu Spółki nie odpowiada jakiekolwiek świadczenie wspólnika . Czynność ta nie prowadzi również do zwolnienia spółki z długu, bowiem Spółka przekazuje wspólnikom część posiadanego majątku w formie pieniężnej bądź rzeczowej z tego powodu, że spełnione zostaną przewidziane umową Spółki i przepisami prawa wymogi dotyczące podziału zysku. W związku z powyższym należy stwierdzić, że przeniesienie prawa własności w drodze wypłaty z zysku w formie rzeczowej nie stanowi odpłatnego zbycia praw. Należy wskazać, że w wyniku wypłaty z zysku w formie rzeczowej wartość pozostałych w Spółce aktywów nie wzrośnie. Nie powstanie z tego tytułu po stronie Spółki żadne przysporzenie majątkowe, Operacja taka niczego nie zmienia w bilansie rachunkowym Spółki. Po stronie aktywów Spółka ujmuje ogół składników majątkowych, jakimi dysponuje, źródła, którymi rozporządza w danym momencie, a więc środki trwałe, środki pieniężne, należności u osób trzecich i inne. W bilansie po stronie aktywów zapisane są także inne wartości, w tym prawo własności nieruchomości. Aktywa Spółki są zatem źródłem zaspokojenia zobowiązań wynikających z umowy spółki. Z kolei w pasywach Spółki znajdują się między innymi zobowiązania wobec wspólników z tytułu wypłaty z zysku do podziału. Takie zmniejszenie aktywów powoduje równocześnie po drugiej stronie bilansu zmniejszenie pasywów w postaci zobowiązania do wypłaty zysku, żadne z tych aktywów nie jest bowiem zastąpione innymi aktywami, a tym samym nie następuje zwiększenie dochodu (zysku) do opodatkowania. Wypłata z zysku nie spowoduje, zatem zachwiania równowagi bilansu Spółki. Spółka wydając rzecz, tytułem wypłaty zysku realizuje swoje zobowiązanie, niczego w zamian nie otrzymując. Nie otrzymuje ona odpłatności z tytułu przeniesienia prawa własności na wspólnika gdyż, jak powiedziano wyżej, nie dochodzi do odpłatnego zbycia tego prawa. W przedmiotowej sprawie organ nie ustalił przede wszystkim, jakie to kwoty i z jakiego tytułu są kwotami otrzymanymi (lub należnymi) spółce jawnej w rozumieniu art. 14 ust 1 u.p.d.o.f. Jak wyżej wykazano, za taką kwotę nie może być uznana kwota udziału w zysku otrzymywana przez wspólników, bo to jest kwota należna otrzymana przez wspólnika a nie spółkę, ale zarazem jest to u wspólników kwota opodatkowana podatkiem z tytułu opodatkowania zysków uzyskiwanych przez wspólników spółek osobowych (o jakiej mowa w art. 5b ust. 2 i art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.). Jak wyżej wskazano zbycie w opisywanej sytuacji nie ma charakteru odpłatnego. Już tylko brak tych przesłanek prowadzi do uznania, że organ dokonał błędnej interpretacji art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. 7.3. Przy ponownym załatwieniu wniosku strony Minister Finansów winien uwzględnić przedstawioną powyżej ocenę prawną. 7.4. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a., o kosztach postępowania sądowego orzeczono, zgodnie z art. 200 p.p.s.a. ----------------------- 9