II FSK 462/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 25 marca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 listopada 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1048/12 w sprawie ze skargi T. L. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 23 listopada 2011 r. nr IPPB1/415-761/11-5/AM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz T. L. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 9 listopada 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1048/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę T.L. i uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w W.) z 23 listopada 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco: We wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej Skarżący podał, że uzyskuje dochody z działalności gospodarczej z tytułu udziału w spółce jawnej. Spółka jest właścicielem kilku nieruchomości, które są wykorzystywane w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Spółka zamierza przekazać Skarżącemu wypracowany zysk w formie rzeczowej, przenosząc na Wnioskodawcę prawo własności jednej z nieruchomości stanowiących własność spółki. W związku z powyższym Skarżący zadał następujące pytanie: czy wypłata zysku w formie rzeczowej, w szczególności przeniesienie na Skarżącego prawa własności nieruchomości, spowoduje u niego - jako wspólnika spółki jawnej - powstanie przychodu podatkowego z tytułu działalności gospodarczej lub z innych tytułów jako podatnika podatku dochodowego? Zdaniem Skarżącego, wypłata zysku w formie rzeczowej nie będzie stanowiła dla niego, jako wspólnika spółki, przychodu do opodatkowania, ponieważ spółka nie otrzyma żadnego przysporzenia. Wydanie nieruchomości tytułem wypłaty zysku jest jednostronną nieodpłatną czynnością prawną. W wyniku tego zdarzenia nie powstanie także u Skarżącego przychód z jakiegokolwiek innego źródła przychodu, określonego w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, ze zm., dalej: u.p.d.o.f.). W interpretacji indywidualnej z 23 listopada 2011 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe, argumentując, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku nastąpi w istocie odpłatne zbycie przez spółkę nieruchomości, na rzecz występującego wspólnika, a w sprawie znajdzie zastosowanie art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Minister Finansów stwierdził ponadto, że o ile wypłata zysku w formie pieniężnej jest dla spółki neutralna podatkowo, o tyle w sytuacji przekazania składników majątkowych, spółka uzyskuje korzyść majątkową, polegającą na zwolnieniu się z obowiązku wypłaty niewypłaconego zysku. Pismem z 9 grudnia 2011 r. Skarżący wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, a następnie wniósł skargę na interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając organowi interpretacyjnemu naruszenie prawa, polegające na zastosowaniu w zaskarżonej interpretacji art. 14 ust. 2 pkt 1) u.p.d.o.f. do czynności, która nie podlega opodatkowaniu. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Uwzględniając skargę na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że wypłata zysku w formie rzeczowej nie stanowi odpłatnego zbycia nieruchomości należącej do spółki jawnej na rzecz Skarżącego. Czynność ta nie może być utożsamiana z umową sprzedaży, ani jakąkolwiek podobną umową o charakterze wzajemnym. Przeniesienie własności nieruchomości lub innych praw czy też rzeczy w wyniku wypłaty zysku jest jednostronną czynnością prawną. Czynność ta nie prowadzi również do zwolnienia spółki z długu, bowiem Spółka przekazuje wspólnikom część posiadanego majątku w formie pieniężnej bądź rzeczowej z tego powodu, że spełnione zostaną przewidziane umową Spółki i przepisami prawa wymogi dotyczące podziału zysku. W wyniku wypłaty zysku w formie rzeczowej wartość pozostałych w Spółce aktywów nie wzrośnie. Nie powstanie z tego tytułu po stronie Spółki żadne przysporzenie majątkowe. Operacja taka niczego nie zmienia w bilansie rachunkowym Spółki. W skardze kasacyjnej wniesionej od powyższego orzeczenia Minister Finansów zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1) P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 14 ust. 2 pkt 1) u.p.d.o.f. poprzez nieprawidłowe uznanie, że zakresem przedmiotowym tego przepisu nie jest objęta czynność prawna polegająca na przekazaniu na rzecz wspólników spółki jawnej w miejsce świadczenia pieniężnego (wypłaty zysku) prawa własności nieruchomości będącej własnością spółki. Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi administracyjnemu pierwszej instancji, a także o zasądzenie na rzecz organu od Skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz od Ministra Finansów zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Problem kwalifikacji rozliczeń majątkowych między wspólnikiem a spółką prawa handlowego był już wielokrotnie przedmiotem rozpoznania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Zaznaczyć przy tym należy, że zarówno na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, jak i podatku dochodowego od osób fizycznych wykształciła się w zakresie omawianego zagadnienia jednolita linia orzecznicza. W wyroku z 8 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1384/10, NSA stwierdził, że wypłata przez spółkę kapitałową dywidendy w formie niepieniężnej "nie powinna być utożsamiana z umową sprzedaży, ani jakąkolwiek podobną umową o charakterze wzajemnym. Przeniesienie własności części nieruchomości w wyniku wypłaty dywidendy nie ma bowiem charakteru odpłatnego zbycia prawa rzeczowego. Jest ono jednostronną czynnością prawną polegająca na przeniesieniu prawa własności nieruchomości na wspólnika uprawnionego do udziału w zysku na podstawie uchwały Zgromadzenia Wspólników. Wypłata z zysku na rzecz udziałowców spółki nie jest także czynnością wzajemną, gdyż świadczeniu spółki na rzecz wspólników bezpośrednio nie odpowiada jakiekolwiek świadczenie z ich strony. Wypłata z zysku na rzecz udziałowców spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie prowadzi również do zwolnienia się z długu przez spółkę. Spółka przekazuje wspólnikom część posiadanego majątku w formie pieniężnej bądź rzeczowej z tego powodu, że spełnione zostaną przewidziane umową spółki i przepisami prawa wymogi dotyczące podziału zysku". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, "wartość rynkowa pozostałych w spółce aktywów nie wzrośnie. Zmianie ulegną jedynie rodzaj i struktura aktywów spółki. Wypłata z zysku w formie rzeczowej spowoduje natomiast przesunięcie danej pozycji z aktywów na pasywa w bilansie spółki. Nie powstanie jednak z tego tytułu żadne przysporzenie majątkowe, a więc przychód podatkowy w spółce." Analogiczną argumentację podano w uzasadnieniu wyroku z 17 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1638/11. Z kolei w sprawie o sygn. akt II FSK 835/12, NSA zajmował się kwestią kwalifikacji wypłaty dywidendy w formie niepieniężnej na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych. W wyroku z 21 maja 2014 r. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że "istotną cechą odpłatności jest wzajemność, a więc uzyskanie przez zbywającego od nabywcy stanowiącego przysporzenie świadczenia ekwiwalentnego w stosunku do jego świadczenia." Zdaniem Sądu, "w przypadku zobowiązań powstałych na gruncie prawa spółek a dotyczących wypłaty zysku (w różnych formach prawnych) ciążącemu na spółce zobowiązaniu nie odpowiada [...] jakiekolwiek zobowiązanie wzajemne wspólnika, udziałowca lub akcjonariusza uprawnionego do udziału w zysku. Jakkolwiek więc wykonanie tego zobowiązania przez spółkę spowoduje jego wygaśnięcie, nie doprowadzi to jednak do jakiegokolwiek przyrostu majątku spółki, a więc nie uzyska ona jakiegokolwiek przychodu – chociaż uwolni się od ciążącego na niej wcześniej obowiązku." W konsekwencji taka czynność prawna nie prowadzi do powstania u wspólników spółki jawnej przychodu z działalności gospodarczej i jest neutralna podatkowo. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszym składzie podziela poglądy wyrażone w powołanych powyżej orzeczeniach, w konsekwencji zaś aprobuje argumentację przedstawioną w zaskarżonym wyroku przez sąd administracyjny pierwszej instancji, która odpowiada zaprezentowanemu powyżej stanowisku NSA w zakresie omawianego zagadnienia. Wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej, rozstrzygnięcie WSA w Warszawie było zgodne z prawem, w szczególności sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył art. 14 ust. 2) pkt 1) u.p.d.o.f. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2) tej ustawy.