I SA/Po 844/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 listopada 2012 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz skarżącego kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia [...] kwietnia 2012r. K. L. zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej w [...], działającego jako organ upoważniony przez Ministra Finansów, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową. Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że wnioskodawca jest wspólnikiem spółki z o.o., która posiada zgromadzone na kapitale zapasowym zyski z lat ubiegłych. Zyski te znalazły się na kapitale zapasowym w wyniku podjęcia w poprzednich latach uchwał o podziale zysku w ten sposób, że określona część zysku za dany rok podatkowy przekazywana była na kapitał zapasowy spółki z o.o. Także za rok 2011 zgromadzenie wspólników sp. z o.o. podejmie uchwałę o podzieleniu zysku w ten sposób, że zostanie on przekazany na kapitał zapasowy spółki z o.o. Wspólnicy spółki z o.o. rozważają przekształcenie spółki z o.o. w spółkę komandytową. Do dnia przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową ani kapitał podstawowy (zakładowy) ani kapitał zapasowy nie zostaną wypłacone wspólnikom spółki z o.o., którymi są osoby fizyczne. Kapitał podstawowy (zakładowy) sp. z o.o. zostanie przekazany na poczet wkładów do spółki komandytowej. Kapitał zapasowy zgromadzony w spółce z o.o. zostanie przeniesiony do majątku spółki komandytowej na kapitał zapasowy spółki komandytowej i stanie się jej własnością, jednocześnie nie podwyższając wartości wkładów w spółce komandytowej w stosunku do wartości udziałów w spółce z o.o. przypadających na wspólników. Na tle tak przedstawionego opisu zdarzenie przyszłego wnioskodawca zadał następujące pytanie: czy na dzień przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową powstanie obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, w związku z przeniesieniem kapitału podstawowego (zakładowego) na poczet wkładów do spółki komandytowej i kapitału zapasowego sp. z o.o. (powstałego z zysków z lat poprzednich zgromadzonych na kapitale zapasowym spółki z o.o., w następstwie podjęcia w przeszłości uchwał o podziale zysku w drodze przekazania całości lub części zysku na kapitał zapasowy) do kapitału zapasowego spółki komandytowej? Zdaniem wnioskodawcy w sytuacji przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową, przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U z 2012r. poz. 361 ze zm.) dalej "u.p.d.o.f." nie stanowi podstawy prawnej do opodatkowania przypadających w proporcji do posiadanych udziałów w spółce z o.o.: - kwot kapitału podstawowego (zakładowego) przekazanych tytułem wkładów do spółki komandytowej - kwot kapitału zapasowego spółki z o.o. przekształconej w spółkę komandytową przekazanych na kapitał zapasowy spółki komandytowej. Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.p.f. dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia. W ocenie wnioskodawcy przez pojęcie "niepodzielnych zysków" użyte w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. należy rozumieć zyski, które nie zostały podzielone ani między wspólników, ani w żaden inny sposób. Wnioskodawca uważa, że w rozumieniu tego przepisu dochodem nie jest zysk podzielony. O zysku niepodzielonym w spółce kapitałowej można mówić wyłącznie wówczas, gdy zgromadzenie wspólników w ogóle nie podejmie uchwały co do sposobu przeznaczenia zysku za ubiegły rok obrotowy w określonym przez przepisy terminie. Na poparcie stanowiska zaprezentowanego we wniosku powołano liczne orzeczenia sądów administracyjnych. Dyrektor Izby Skarbowej w[...], działając w imieniu Ministra Finansów w wydanej w dniu [...] lipca 2012r. interpretacji indywidualnej nr [...] uznał stanowisko wnioskodawcy w odniesieniu do środków zgromadzonych na kapitale podstawowym za prawidłowe, natomiast za nieprawidłowe w odniesieniu do środków zgromadzonych na kapitale zapasowym. W uzasadnieniu interpretacji organ wskazał, że pod pojęciem "niepodzielnych zysków w spółkach kapitałowych" zawartym w przepisie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. należy rozumieć wartości niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki kapitałowej. Wprowadzając zapis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki osobowe. Dotyczy to również zysków przekazanych na kapitał rezerwowy i zapasowy. Organ podkreślił, że wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego, gdy jest on przeznaczony do podziału (art. 191 § 1 k.s.h.). Wspólnicy mogą w uchwale czy też w umowie spółki postanowić, że nie będą dzielić zysku między siebie przez określony czas w określonych warunkach, że będą przeznaczać zysk na inne cele niż podział między wspólników. Z chwilą podjęcia uchwały przez wspólników co do podziału zysku, mają oni prawo kształtujące, tj. roszczenie o wypłatę dywidendy w zależności od udziałów, jakie wspólnicy posiadają w kapitale zakładowym. Zdaniem organu z treści przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. wynika, że pod pojęciem "niepodzielone zyski" należy rozumieć również wypracowane przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością zyski, które nie zostały wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz zgromadzone na kapitałach własnych spółki, np. jako kapitał zapasowy. Zyski takie na dzień przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową będą podlegały opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W dniu [...] lipca 2012 r. do Izby Skarbowej w [...] wpłynęło wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w którym strona nie zgodziła się ze stanowiskiem Ministra Finansów wyrażonym w ww. interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, organ podatkowy podtrzymał uprzednio zajęte stanowisko w interpretacji indywidualnej, stwierdzając brak podstaw do jej zmiany . W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na interpretację indywidualną K. L. wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania i kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, jednocześnie zarzucając naruszenie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię, polegającą na nieprawidłowym uznaniu, że zakresem opodatkowania na podstawie tego przepisu objęte są przypadające proporcjonalnie do posiadanych przez skarżącego udziałów w spółce kapitałowej środki zgromadzone na kapitale zapasowym tej spółki, pochodzące z zysków z lat ubiegłych, przeniesione w następstwie planowanego przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową do majątku spółki komandytowej na kapitał zapasowy spółki komandytowej. Zdaniem skarżącego nie można zaliczyć do kategorii "niepodzielone zyski" środków pieniężnych, co do których zgromadzenie wspólników spółki z o. o. podjęło uchwałę o podziale zysków, poprzez przekazanie go na kapitał zapasowy spółki z o.o. Strona powołując się na przepisy ustawy Kodeks spółek handlowych wskazała, że podział zysku to pojęcie ogólne, dotyczące przeznaczenia zysków za ubiegły rok obrotowy, bądź to do podziału między wspólników, bądź to na inne cele przewidziane w umowie spółki kapitałowej. Dlatego w ocenie skarżącego każda uchwała zgromadzenia wspólników o przeznaczeniu zysku w całości lub w części na kapitał zapasowy, podjęta przez zgromadzenie wspólników w trybie art. 231 § 2 pkt 2 k.s.h. jest uchwałą o podziale zysku. Zdaniem skarżącego o zysku niepodzielonym w spółce kapitałowej można mówić wyłącznie wówczas, gdy zgromadzenie wspólników w ogóle nie podejmie uchwały, co do sposobu przeznaczenia zysku za ubiegły rok obrotowy w określonym przez przepisy terminie. W sytuacji, gdy zysk spółki został rozdysponowany na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników i zgodnie z umową spółki przekazany na kapitał zapasowy, to nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych. Na potwierdzenie swojego stanowiska strona przywołała szereg orzeczeń sądów administracyjnych. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy podtrzymał stanowisko zawarte w wydanej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Jednocześnie w myśl art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270; dalej: "p.p.s.a.") sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W ocenie Sądu skarga zasługuje na uwzględnienie. Spór w sprawie niniejszej dotyczy interpretacji przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w myśl którego dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia. Analizowany przepis wywołuje wątpliwości w zakresie rozumienia pojęcia "wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych". Zdaniem organu termin "niepodzielone zyski" będzie obejmował zyski, które nie zostały wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz zgromadzone na kapitale zapasowym i w związku z tym w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową, zysk ten będzie podlegał opodatkowaniu na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.f. 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęcia "wartość niepodzielonych zysków", stąd też w celu ustalenia normatywnego znaczenia tego pojęcia, należy odwołać się do przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. nr 94, poz. 1037, ze zm.)- dalej K.s.h. Zgodnie z art. 191 § 1 K.s.h., wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem art. 195 § 1 K.s.h. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 (art. 191 § 2). Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów (art. 191 § 3). Ponadto, w myśl art. 231 § 2 pkt 2 K.s.h., przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 K.s.h. sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników. Już zatem sama treść art. 191 § 2 K.s.h. wskazuje, że podzielenie zysku może nastąpić nie tylko między wspólników, ale np. może zasilić fundusz rezerwowy czy zapasowego. Z powyższego można wyprowadzić wniosek, że pomimo, że K.s.h. nie zawiera definicji pojęcia niepodzielonych zysków, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki, poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych. Pogląd ten prezentowany jest w piśmiennictwie (por. J. Pustuł, Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w osobową a interpretacja pojęcia niepodzielonego zysku - glosa do wyroku WSA z dn. 10.12.2009 r., sygn. III SA/Wa 1059/09 i z dn. 18.01.2010 r., sygn. I SA/Wr 1616/09, "Przegląd Podatkowy" 2011, nr 2, s. 44-47) oraz orzecznictwie (wyrok NSA z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 930/10, wyrok NSA z dnia 07 marca 2012r. sygn. akt II FSK 1671/10, wyrok WSA w [...] z 01.02.2012r. sygn. akt I SA/ Po 835/11dostępne w internetowej bazie orzeczniczej NSA). Pogląd ten podziela także Sąd rozpatrując sprawę. Reasumując należy uznać za zasadne stanowisko wnioskodawcy zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, ponieważ prawidłowo rozdysponowany zysk, w tym także zysk rozdysponowany na kapitał zapasowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością następnie przekształconej w spółkę komandytową, nie jest zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f., tym samym nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f. i w związku z tym nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.f. Organ przy ponownym rozpatrywaniu wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji winien uwzględnić wykładnię prawa zaprezentowaną przez Sąd. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu na podstawie art. 146 §1 p.p.s.a uchylił zaskarżoną interpretację, o kosztach orzekł na podstawie art. 200 § 4 p.p.s.a.