I SA/Po 846/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 listopada 2012 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. X.Y. (dalej: wnioskodawczyni) wystąpiła o udzielenie jej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową przedstawiając we wniosku następujące zdarzenie przyszłe: spółka z o. o., której jest udziałowcem, posiada zgromadzone na kapitale zapasowym zyski z lat ubiegłych w wyniku podjęcia w poprzednich latach uchwał o podziale zysku w ten sposób, że określona część zysku za dany rok podatkowy przekazywana była na kapitał zapasowy spółki z o. o. Także za rok 2011 zgromadzenie wspólników sp. z o. o. podejmie uchwałę o podzieleniu zysku w ten sposób, że zostanie on przekazany na kapitał zapasowy spółki z o. o. Wspólnicy spółki z o. o. rozważają przekształcenie spółki z o. o. w spółkę komandytową. Do dnia przekształcenia spółki z o. o. w spółkę komandytową, ani kapitał podstawowy (zakładowy), ani kapitał zapasowy nie zostaną wypłacone wspólnikom spółki z o. o., którymi są osoby fizyczne. Kapitał podstawowy (zakładowy) sp. z o. o. zostanie przekazany na poczet wkładów do spółki komandytowej. Kapitał zapasowy zgromadzony w spółce z o. o. zostanie przeniesiony do majątku spółki komandytowej na kapitał zapasowy spółki komandytowej i stanie się jej własnością, jednocześnie nie podwyższając wartości wkładów w spółce komandytowej w stosunku do wartości udziałów w spółce z o. o. przypadających na wspólników. Na tle powyższego zdarzenia przyszłego wnioskodawczyni zadała następujące pytanie: Czy na dzień przekształcenia spółki z o. o. w spółkę komandytową powstanie obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z przeniesieniem kapitału podstawowego (zakładowego) na poczet wkładów do spółki komandytowej i kapitału zapasowego sp. z o. o. (powstałego z zysków z lat poprzednich zgromadzonych na kapitale zapasowym spółki z o. o., w następstwie podjęcia w przeszłości uchwał o podziale zysku w drodze przekazania całości lub części zysku na kapitał zapasowy) do kapitału zapasowego spółki komandytowej? Zdaniem wnioskodawczyni, w sytuacji przekształcenia spółki z o. o. w spółkę komandytową nie będą podlegały opodatkowaniu po jego stronie kwoty zgromadzone na kapitale podstawowym (zakładowym) przekazane przy przekształceniu na poczet wkładów do spółki komandytowej. Nie będą opodatkowane także kwoty zgromadzone na kapitale zapasowym sp. z o. o. (zgromadzone tam w następstwie podjęcia wcześniej uchwał o podziale zysku w ten sposób, że całość lub część zysku za poprzednie lata podatkowe była przekazywana na kapitał zapasowy spółki z o. o.) i przekazane na kapitał zapasowy spółki komandytowej. Wnioskodawczyni uważa, że w sytuacji przekształcenia spółki z o. o. w spółkę komandytową art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku od osób nie stanowi podstawy prawnej do opodatkowania u wnioskodawczyni przypadających w proporcji do posiadanych przez niego udziałów w spółce z o. o. -kwot kapitału podstawowego (zakładowego) przekazanych tytułem wkładów do spółki komandytowej, -kwot kapitału zapasowego spółki z o. o. przekształconej w spółkę komandytową przekazanych na kapitał zapasowy spółki komandytowej. Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f., dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych, w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia. W ocenie wnioskodawcy przez pojęcie "niepodzielnych zysków", użyte w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f. należy rozumieć zyski, które nie zostały podzielone, ani między wspólników, ani w żaden inny sposób. Wnioskodawczyni uważa, że w rozumieniu tego przepisu dochodem nie jest zysk podzielony. Natomiast przepisy u.p.d.f., ani przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm. – dalej: k.s.h.) nie definiują pojęcia "zysk niepodzielony". Podział zysku to pojęcie ogólne, dotyczące przeznaczenia zysków za ubiegły rok obrotowy, bądź to do podziału między wspólników, bądź to na inne cele przewidziane w umowie spółki. Dlatego też uchwałę zgromadzenia wspólników o przeznaczeniu zysku w całości lub w części na kapitał zapasowy należy również uznać za uchwałę o podziale zysku. O zysku niepodzielonym w spółce kapitałowej można mówić wyłącznie wówczas, gdy zgromadzenie wspólników w ogóle nie podejmie uchwały co do sposobu przeznaczenia zysku za ubiegły rok obrotowy w określonym przez przepisy terminie. NSA w wyroku z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 930/10, wyjaśnił, że pomimo, iż kodeks spółek handlowych nie zawiera definicji pojęcia "niepodzielonych zysków", to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych. Skoro przepisy k.s.h. dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany, np. na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f. i tym samym nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie analizowanego przepisu. Każdy dozwolony przepisami k.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy w przypadku przekształcenia spółki z o. o. w spółkę komandytową. Na potwierdzenie powyższego wnioskodawczyni powołała szereg orzeczeń sądów administracyjnych i fragmentów ich uzasadnień. Minister Finansów działając przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w interpretacji z dnia [...] lipca 2012r. nr [...] wydanej na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. . U. z 2012 r., poz. 749 – dalej: O.p.) stwierdził, że stanowisko wnioskodawczyni przedstawione we wniosku: jest prawidłowe w odniesieniu do środków zgromadzonych w kapitale podstawowym, jest nieprawidłowe w odniesieniu do środków zgromadzonych w kapitale zapasowym. Uzasadniając interpretację organ podatkowy przedstawił następującą argumentację: zgodnie z art. 551 § 1 k.s.h., spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). W myśl przepisu art. 552 k.s.h., spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Na podstawie art. 553 k.s.h. spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej. Przekształcenie spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w osobową spółkę handlową (spółkę komandytową lub komandytowo-akcyjną), nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Ogólna zasada sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 93 § 1 O.p., zgodnie z którym osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Wskutek dokonanego przekształcenia, kwoty zysków stają się składową częścią majątku spółki osobowej. Przepis art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f., jako źródło przychodu wymienia kapitały pieniężne. Stosownie do przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych, uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni. Zgodnie natomiast z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f., dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia. Zatem w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową cała wartość niepodzielonych zysków podlega opodatkowaniu na podstawie przepisu. pod pojęciem "niepodzielnych zysków w spółkach kapitałowych" zawartym w przepisie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f. należy rozumieć wartości niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki kapitałowej. Wprowadzając bowiem zapis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki osobowe, dotyczy to również zysków przekazanych na kapitał rezerwowy i zapasowy. wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego, gdy jest on przeznaczony do podziału (art. 191 § 1 k.s.h.). Wspólnicy mogą w uchwale czy też w umowie spółki postanowić, że nie będą dzielić zysku między siebie przez określony czas w określonych warunkach, że będą przeznaczać zysk na inne cele niż podział między wspólników. Z chwilą podjęcia uchwały przez wspólników, co do podziału zysku, mają oni prawo kształtujące, roszczenie o wypłatę dywidendy, w stosunku do udziałów, jakie wspólnicy posiadają w kapitale zakładowym. Możliwe jest ponadto niedzielenie zysku w ten sposób, ale rozporządzenie czystym zyskiem. Rozporządzenie to prowadzi do przeznaczenia go na inne cele niż do podziału między wspólników. Takim innym celem może być przekazanie środków na inne fundusze np. rezerwowe, zapasowe. Zyski, które nie zostały wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz zgromadzono je w kapitałach własnych spółki - także jako kapitał zapasowy - odpowiadają pojęciu "niepodzielone zyski" użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f. Zgodnie z art. 41 ust. 4c u.p.d.f., spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8. W myśl art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy, od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a. Użyty w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f. termin "niepodzielone zyski" obejmuje wypracowane przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością zyski, które nie zostały wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz zgromadzone w kapitałach własnych spółki - także jako kapitał zapasowy. Zyski niepodzielone - rozumiane jak wyżej - na dzień przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową będą podlegały opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Natomiast majątek spółki /kapitał stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia oraz fakt, że, majątek spółki przekształcanej jest w takim przypadku kwalifikowany u wspólników jako ich wkład (wkład kapitałowy) do spółki przekształconej stając się jednocześnie jej majątkiem u wspólników w wyniku przekształcenia nie dochodzi z tego tytułu do powiększenia (przyrostu) ich majątku. Z powyższego wynika, że przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy, w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego w części dotyczącej opodatkowania dochodu z udziału w zyskach osób prawnych w zakresie przeniesienia kapitału podstawowego będącego wynikiem przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową nie obejmuje rozpatrywanej sytuacji, o ile kapitał ten nie będzie składał się na dzień przekształcenia z niepodzielonych zysków z lat ubiegłych. Powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Zdaniem organu podatkowego tezy rozstrzygnięć nie mają zastosowania w niniejszym postępowaniu. Wnioskodawczyni wystąpiła do organu podatkowego z wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa. Minister Finansów odmówił zmiany powyższej interpretacji indywidualnej. W skardze wnioskodawczyni domagała się uchylenia zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenia od organu podatkowego na swoją rzecz kosztów postępowania obejmujących koszty wpisu w kwocie [...] zł i koszty zastępstwa procesowego według norm przepisanych w wysokości [...] zł. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f. poprzez błędną wykładnię normy prawnej pomieszczonej w tym przepisie, polegającą na nieprawidłowym uznaniu przez organ, że zakresem opodatkowania na podstawie tego przepisu objęte są przypadające proporcjonalnie do posiadanych przez wnioskodawczynię udziałów w spółce kapitałowej środki zgromadzone na kapitale zapasowym tej spółki, pochodzące z zysków z lat ubiegłych, przeniesione w następstwie planowanego przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową do majątku spółki komandytowej na kapitał zapasowy spółki komandytowej. Uzasadniając skargę wnioskodawczyni przedstawiła następującą argumentację: organ naruszył przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f. poprzez błędną wykładnię normy prawnej pomieszczonej w tym przepisie, polegającą na nieprawidłowym uznaniu, że zakresem opodatkowania na podstawie tego przepisu objęte są przypadające proporcjonalnie do posiadanych przez wnioskodawczynię udziałów w spółce kapitałowej środki zgromadzone na kapitale zapasowym tej spółki, pochodzące z zysków z lat ubiegłych, przeniesione w następstwie planowanego przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową do majątku spółki komandytowej na kapitał zapasowy spółki komandytowej. Wbrew stanowisku organu zawartemu w zaskarżonej interpretacji w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji, obejmującym zdarzenie przyszłe polegające na przekształceniu spółki z o.o. w spółkę komandytową i przeniesieniu środków pieniężnych zgromadzonych na kapitale zapasowym spółki z o.o., pochodzących z zysków z lat ubiegłych, do majątku spółki komandytowej na kapitał zapasowy spółki komandytowej, nie wystąpi niepodzielony zysk w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f., który podlega opodatkowaniu jako przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Zdaniem wnioskodawczyni nie można zaliczyć do kategorii "niepodzielone zyski" środków pieniężnych, co do których zgromadzenie wspólników spółki z o.o. podjęło stosowną uchwałę o podziale, ale podział ten nie polegał na zobowiązaniu spółki do wypłacenia zysku wspólnikom w postaci dywidendy, tylko na przekazaniu go na kapitał zapasowy spółki z o.o. Zaprezentowana przez organ interpretacja pojęcia "niepodzielone zyski" jest błędna i nie ma oparcia w obowiązujących przepisach. Z uwagi na to, że u.p.d.f. nie definiuje kategorii "niepodzielone zyski" zasadne jest odwołanie się do art. 191 § 1 k.s.h., zgodnie z którym wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem art. 195 § 1 k.s.h. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 (art. 191 § 2 k.s.h.). Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów (art. 191 § 3 k.s.h.). Dodatkowo, w myśl art. 231 § 2 pkt 2 k.s.h., przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 k.s.h. sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników. Jak widać treść art. 191 § 2 k.s.h. wskazuje, że podzielenie zysku może nastąpić nie tylko między wspólników. Sytuacja taka może wiązać się z wypłatą na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej (tantiemy), utworzeniem funduszu rezerwowego, zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego. Podział zysku to pojęcie ogólne, dotyczące przeznaczenia zysków za ubiegły rok obrotowy, bądź to do podziału między wspólników, bądź to na inne cele przewidziane w umowie spółki kapitałowej. Dlatego właśnie każda uchwała gromadzenia wspólników o przeznaczeniu zysku w całości lub w części na kapitał zapasowy podjęta przez zgromadzenie wspólników w trybie 231 § 2 pkt 2 k.s.h. jest uchwałą o podziale zysku. O zysku niepodzielonym w spółce kapitałowej można mówić wyłącznie wówczas, gdy zgromadzenie wspólników w ogóle nie podejmie uchwały co do sposobu przeznaczenia zysku za ubiegły rok obrotowy w określonym przez przepisy terminie. Jakkolwiek więc przepisy kodeksu spółek handlowych nie definiują wprost kategorii "niepodzielone zyski", to uznać należy, że w sytuacji, gdy zysk spółki został rozdysponowany na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników, zgodnie z umowa spółki poprzez jego przekazanie na kapitał zapasowy, to nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych. Skoro bowiem przepisy kodeksu spółek handlowych dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, to zysk ten, prawidłowo rozdysponowany (np. na kapitał zapasowy) nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f., a tym samym nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie tego przepisu. Stwierdzić więc należy jednoznacznie, że każdy dozwolony przepisami kodeksu spółek handlowych podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f., w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobowa. Odmienne stanowisko byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f. Tym samym taki zysk znajdujący się na kapitale zakładowym przekształcanej sp. z o.o. nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f., i w związku z tym nie będzie podlegał opodatkowaniu na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.f., Błędnie organ pod pojęciem "niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych " zawartym w art. 24 ust. 5pkt 8 u.p.d.f., rozumie wartości niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki kapitałowej. Nieprawidłowe jest także stanowisko zawarte w podsumowaniu zaskarżonej interpretacji, w którym organ uznał, że użyty w art. 24 ust.5 pkt 8 u.p.d.f. termin "niepodzielone zyski" obejmuje wypracowane przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością zyski, które nie zostały wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz zgromadzone na kapitałach własnych spółki, także jako kapitał zapasowy. W rezultacie powyższego błędny jest także wniosek organu, że środki pieniężne zgromadzone na takim kapitale zapasowym podlegają w związku przekształceniem spółki z o.o. w spółkę komandytową opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przez pojęcie "niepodzielnych zysków" użyte w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f. należy rozumieć zyski, które nie zostały podzielone ani między wspólników, ani w żaden inny sposób, co oznacza że za dochód w rozumieniu tego przepisu nie może zostać uznany zysk podzielony a takim właśnie jest zysk podzielony na podstawie stosownej uchwały zgromadzenia wspólników sp. z o.o. w ten sposób, że został przekazany na kapitał zapasowy tej spółki. Za trafnością zarzutów przemawia także analiza bogatego orzecznictwa sądów administracyjnych odnoszącego się wprost do wykładni art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f. W pierwszym rzędzie wskazać należy na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. II FSK 930/10, wyjaśnił że pomimo, iż kodeks spółek handlowych nie zawiera definicji pojęcia "niepodzielonych zysków", to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki poprzez, np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych. Prawidłowość takiej wykładni przepisów potwierdzają także liczne wyroki sądów administracyjnych: II FSK 931/10, II FSK 1050/10, I SA/Po 835/11, I SA/Wr 1486/11, III SA/Wa 1059/09, I SA/Gd 718/12, II FSK 1671/10, I SA/Wr 206/12, I SA/Wr 207/12, I SA/Wr 210/12, I SA/Łd 1269/11 i I SA/Łd 1270/11. W stanie faktycznym opisanym we wniosku, przypadające proporcjonalnie do posiadanych przez wnioskodawcę udziałów w spółce z o.o. środki pieniężne znajdujące się na kapitale zapasowym spółki z o.o. przekształcanej w spółkę komandytową, pochodzące z zysków z lat ubiegłych, nie będą opodatkowane na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 w zw. z art. art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.f. bowiem takie środki pieniężne nie stanowią "niepodzielonych zysków" w rozumieniu prawidłowo zrekonstruowanej normy prawnej pomieszczonej w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f. Minister Finansów działając przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...], wniósł o oddalenie skargi. Stwierdził, że interpretacja jest w całości zgodna z prawem, wobec czego nie może zostać zmieniona, ani uchylona. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Sąd wskazuje, że zgodnie z dodanym na mocy nowelizacji która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r. art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f., dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także m.in. wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia. Celem dokonanej nowelizacji polegającej na dodaniu pkt 8 do art. 24 ust. 5 było wyeliminowanie kontrowersji związanych z opodatkowaniem wspólników spółki kapitałowej przekształcanej w spółkę osobową. W świetle dokonanej nowelizacji nie ulega wątpliwości, że ustawa nakazuje uznać za przychód faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych (zrównuje z nim), również przychód który spełnia warunki określone w pkt 8 art. 24 ust. 5. W tym wypadku, nawet gdy wspólnicy spółki kapitałowej nie uzyskali faktycznego zysku, to i tak w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, ich dochodem będzie ten zysk, chyba że został on podzielony. Przed dniem 1 stycznia 2009r. zagadnienie związane z opodatkowaniem zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe było przedmiotem sporów orzeczniczych, aczkolwiek ustabilizował się pogląd wyrażony m.in. w wyroku NSA z 14 stycznia 2011 r., sygn. II FSK 1558/09, że przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową, nie oznaczało postawienia do dyspozycji wspólników niepodzielonego dochodu znajdującego się do tego czasu na funduszu zapasowym spółki przekształcanej. Przed dniem 1 stycznia 2009 r., brak było podstaw do uznania, że z momentem rejestracji spółki przekształconej wspólnicy uzyskują dochód podlegający opodatkowaniu ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 17 ust. 1 ustawy o u.p.d.f. Spółka przekształcona rozpoczyna działalność z takim samym majątkiem, z jakim kończy działalność spółka przekształcana. Dotyczy to także wchodzącej w jego skład rachunkowo wyodrębnionej części, odpowiadającej swoją wartością wielkości niepodzielonego zysku za lata ubiegłe jak i zysku za rok bieżący. Do czasu podjęcia uchwały o przeznaczeniu zysku do podziału wspólnikowi nie przysługuje prawo do wypłaty dywidendy czy też domagania się podziału zysków. Niepodzielony zysk stanowiący majątek spółki kapitałowej, w wyniku przekształcenia w spółkę osobową staje się majątkiem spółki przekształconej, a następuje jedynie przeniesienie tej części majątku spółki z kapitału zapasowego na kapitał podstawowy. Tego rodzaju zmiana nie oznacza zaś, że w takim wypadku wspólnicy faktycznie uzyskali dochód z udziału w zyskach osób prawnych. Nie mniej przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f. wywołuje wątpliwości w zakresie rozumienia pojęcia "wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych". Są dwa znaczenia pojęcia "niepodzielony zysk". Pierwsze, to zysk, który nie został podzielony między wspólników (przeznaczony na wypłatę dywidendy), drugie niepodzielony zysk to taki, który nie został podzielony między wspólników, ani w żaden inny sposób (tak: wyrok z dnia 29 listopada 2011 r. NSA, II FSK 931/10). Zdaniem sądu rozpatrującego sprawę wykładnia art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f. dokonana przez organ podatkowy znajduje uzasadnienia w treści interpretowanego przepisu. Przede wszystkim należy stwierdzić, że ani przepisy u.p.d.f., ani przepisy k.s.h. nie definiują pojęcia "zysk niepodzielony". Odnosząc się to tej problematyki NSA, w powołanym powyżej wyroku z dnia 29 listopada 2011 r., wyjaśnił, że pomimo, iż k.s.h. nie zawiera definicji pojęcia "niepodzielonych zysków", to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych. Sąd podziela także powyższy pogląd tym bardziej, że prezentowany jest także w piśmiennictwie (por. Jowita Pustuł, "Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w osobową a interpretacja pojęcia niepodzielonego zysku" - glosa do wyroku WSA z dnia 10 grudnia 2009 r., sygn. III SA/Wa 1059/09 i z dnia 18 stycznia 2010 r., sygn. I SA/Wr 1616/09 [w] Przegląd Podatkowy nr 2/2011, s. 44-47). Skoro zatem przepisy k.s.h. dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany, np. na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f., tym samym nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie badanego przepisu. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 29 listopada 2011r., II FSK 931/10, ustawodawca w powołanym przepisie podatkowym nie zawęził jego zakresu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy dozwolony przepisami k.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f., w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Odmienne stanowisko byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f. Zawężenie zakresu stosowania normy prawnej wynikającej z tego przepisu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne także w świetle art. 217 Konstytucji RP. W opinii sądu należy uznać za zasadne stanowisko wnioskodawcy, ponieważ prawidłowo rozdysponowany zysk, w tym także zysk rozdysponowany – jak wskazuje wnioskodawca przedstawiając zdarzenie przyszłe – na kapitał rezerwowy i zapasowy spółki komandytowo-akcyjnej powstałej w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f., tym samym nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f. i w związku z tym nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.f. Dodanie nowelą pkt 8 w ust. 5 w art. 24 u.p.d.f. nie spowodowało objęcia opodatkowaniem prawidłowo rozdysponowanego zysku np. na kapitał zapasowy, gdyż nie jest to już zysk niepodzielony w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f. Dlatego sąd na podstawie art. 146§1, art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku.