II FSK 506/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 20 marca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. [...] sp. z o.o. z siedzibą w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 14 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Bd 862/12 w sprawie ze skargi P. [...] sp. z o.o. z siedzibą w O. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Toruniu z dnia 23 lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Toruniu na rzecz P. [...] sp. z o.o. z siedzibą w O. kwotę 7558 (słownie: siedem tysięcy pięćset pięćdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Bd Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę "P." sp. z o.o. (dalej jako "Spółka") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Toruniu (dalej jako "SKO") z dnia 23 lipca 2012 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że w dniu 17 lutego 2009 r. Spółka wskazując na uchwałę Nr XIV/83/07 Rady Gminy Łysomice z dnia 13 grudnia 2007 r. w sprawie udzielenia przez Gminę Łysomice zwolnień od podatku od nieruchomości, stanowiących regionalną pomoc inwestycyjną - powoływaną dalej jako "uchwała Nr XIV/83/07 z dnia 13 grudnia 2007 r.", wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. W piśmie z dnia 27 marca 2009 r., uzupełniającym wniosek o stwierdzenie nadpłaty, Spółka podniosła, że uprawnienie do skorzystania z pomocy w postaci zwolnienia od podatku od nieruchomości wynika również z przepisów uchwały Nr XLVII/215/06 Rady Gminy Łysomice z dnia 8 września 2006 r. w sprawie udzielenia przez Gminę Łysomice pomocy regionalnej na wspieranie nowych inwestycji lub tworzenie nowych miejsc pracy związanych z nową inwestycją - powoływanej dalej jako "uchwała Nr XLVII/215/06 z dnia 8 września 2006 r." Wójt Gminy Łysomice (dalej jako "Wójt") dwukrotnie wydawał decyzje odmawiające stwierdzenia nadpłaty, które na skutek zaskarżenia były uchylane przez SKO, a sprawa przekazywana do ponownego rozpoznania. W toku ponownie prowadzonego postępowania Wójt decyzją z dnia 20 marca 2012 r. odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. i określił zobowiązanie podatkowe w tym podatku w kwocie 411 482 zł. Uzasadniając to rozstrzygnięcie Wójt wyjaśnił, że Spółka we wniosku o stwierdzenie nadpłaty w pierwszej kolejności powołała się na treść uchwały Nr XIV/83/07 z dnia 13 grudnia 2007 r. jednocześnie podnosząc, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia w podatku od nieruchomości na jej podstawie było, m.in. dokonanie do dnia 31 grudnia 2008 r., przed rozpoczęciem realizacji inwestycji, zgłoszenia właściwemu organowi podatkowemu zamiaru korzystania ze zwolnienia (§ 1 ust. 2). Zamiar taki Spółka zgłosiła w dniu 20 grudnia 2006 r. oraz w dniu 18 grudnia 2008 r. (dublując wniosek pierwotny), w związku z tym Wójt podał, że rozpatrując wniosek o stwierdzenie nadpłaty wziął pod uwagę jedynie pierwotny wniosek Spółki. Wójt wskazał dalej, że we wniosku "o przyznanie pomocy publicznej" Spółka podała, że rozpoczyna proces inwestycyjny "polegający na uruchomieniu zakładu produkcyjnego w Pomorskiej Specjalnej Strefie Ekonomicznej", który będzie obejmował budowę hali produkcyjno-magazynowej. Struktura wydatków inwestycyjnych obejmowała koszt nabycia gruntu, koszt budowy i prac montażowych oraz koszt nabycia i montażu maszyn produkcyjnych. Inwestycja miała być realizowana w dwóch etapach: I etap w latach 2006-2007 oraz drugi etap w latach 2008-2010. Spółka zobowiązała się również do utrzymania inwestycji w terminie 5 lat od dnia jej zakończenia oraz do utrzymania nowoutworzonych miejsc pracy przez co najmniej 5 lat od dnia ich utworzenia. Wójt stwierdził, że obowiązek podatkowy w stosunku do Spółki powstał w 2007 r., wówczas bowiem Spółka nabyła grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W związku z powyższym przyjął, że zwolnienie przysługiwało w 2008 r. Odnosząc się natomiast do uchwały Nr XLVII/215/06 z dnia 8 września 2006 r. Wójt wyjaśnił, że warunkiem udzielenia pomocy w formie zwolnienia od podatku od nieruchomości na podstawie tej uchwały było rozpoczęcie nowej inwestycji w terminie do dnia 31 grudnia 2006 r., przy czym przed rozpoczęciem inwestycji wnioskodawca winien dokonać zgłoszenia zamiaru jej realizacji. Zgłoszenie powinno zawierać przewidywany zakres rzeczowy i czasowy inwestycji oraz przewidywaną wysokość kosztów kwalifikujących się do objęcia pomocą. Przesłanką zaś objęcia podatnika zwolnieniem, zawartą w uchwale Nr XLVII/215/06 z dnia 8 września 2006 r., jest rozpoczęcie nowej inwestycji, której zadeklarowane przez przedsiębiorcę koszty kwalifikujące się do objęcia pomocą przekraczają 1 000 000 euro, w terminie do dnia 31 grudnia 2006 r. Wójt wskazał, że Spółka podjęła "nową inwestycję" w rozumieniu uchwały Nr XLVII/215/06 z dnia 8 września 2006 r., jednak do dnia 31 grudnia 2006 r. nie rozpoczęła jej realizacji. Wójt podał, że w piśmie z dnia 27 marca 2009 r., wskazując na spełnienie tej przesłanki, Spółka podniosła, że rozpoczęcie inwestycji stanowiło podjęcie prac budowlanych w dniu 27 grudnia 2006 r. polegających na wyznaczeniu linii regulacyjnej i znaków geodezyjnych oraz miejsca pod obiekt budowlany na gruncie. Z przedstawionej przez Spółkę dokumentacji wynika, że dopiero w dniu 18 stycznia 2007 r. Spółka nabyła grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, na których posadowiony miał być budynek. Nie został zatem, zdaniem Wójta, spełniony warunek rozpoczęcia inwestycji w terminie do dnia 31 grudnia 2006 r., bowiem Spółka nie miała tytułu prawnego do gruntu, na którym mogłaby rozpocząć inwestycję. W konsekwencji, w ocenie Wójta, podjęte przez Spółkę w 2006 r. działania nie stanowiły rozpoczęcia inwestycji. W związku z tym Spółka nie nabyła prawa do objęcia pomocą publiczną w formie zwolnienia od podatku od nieruchomości w 2009 r. zgodnie z uchwałą Nr XLVII/215/06 z dnia 8 września 2006 r. Spółka złożyła odwołanie wnosząc o uchylenie ww. decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy. Po rozpoznaniu odwołania Spółki, SKO decyzją z dnia 23 lipca 2012 r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W motywach rozstrzygnięcia SKO wskazało, m.in. na bezzasadność zarzutu naruszenia § 1 ust. 2 oraz § 4 ust. 1 i 3 uchwały Nr XLVII/215/06 z dnia 8 września 2006 r. podając, że skoro przepisy wprost określają warunki, jakie muszą spełnić przedsiębiorcy, którzy chcą skorzystać z pomocy regionalnej, nieuprawnionym jest dokonywanie wykładni w sprzeczności z ich treścią. Zatem właściwe jest rozumienie pojęcia "rozpoczęcia inwestycji" przedstawione przez organ pierwszej instancji. SKO stwierdziło ponadto, że bezpodstawne są zarzuty naruszenia prawa procesowego, bowiem organ pierwszej instancji zebrał materiał wystarczający do podjęcia decyzji, zaś istotne motywy rozstrzygnięcia znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Na decyzję SKO Spółka złożyła skargę wnosząc o uchylenie tej decyzji w całości. Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj.: 1) § 7 ust. 1 w zw. z § 12 ust. 2 uchwały Nr XIV/83/07 z dnia 13 grudnia 2007 r., poprzez ich zastosowanie i przyjęcie tezy, że Spółka dokonując zgłoszenia na mocy uchwały Nr XLVII/215/06 z dnia 8 września 2006 r. nabyła prawo do pomocy w formie zwolnienia z podatku od nieruchomości na zasadach określonych w uchwale z 2007 r., tj. z dniem dokonania zgłoszenia i mogła z niego korzystać od dnia 1 stycznia po roku, w którym powstał obowiązek podatkowy do końca roku kalendarzowego, w którym zaczęło przysługiwać to prawo; 2) art. 2 ust. 1 lit. j) Rozporządzenia Komisji (WE) NR 1628/2006 z dnia 24 października 2006 r. w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu w odniesieniu do regionalnej pomocy inwestycyjnej (Dz. U. UE L. 2006.302.29) - powoływanego dalej jako "Rozporządzenie Komisji NR 1628/2006", poprzez niezastosowanie go w sprawie i interpretację terminu "rozpoczęcie inwestycji" z naruszeniem tego przepisu; w konsekwencji zarzuciła naruszenie § 1 ust. 2 uchwały Nr XLVII/215/06 z dnia 8 września 2006 r. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że pojęcie "rozpoczęcie nowej inwestycji" jest tożsame z pojęciem "kosztów kwalifikujących" i uznanie, że Spółka nie rozpoczęła inwestycji w terminie do dnia 31 grudnia 2006 r.; 3) § 7 ust. 1 i 2 w zw. z § 1 ust. 2 uchwały Nr XLVII/215/06 z dnia 8 września 2006 r., poprzez błędną wykładnię i uznanie, że Spółka nie dysponowała w wymaganym terminie nieruchomością, a w konsekwencji uznanie, że Spółce nie przysługiwało zwolnienie. Spółka zarzuciła ponadto naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.: 1) art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), poprzez utrzymanie w obrocie prawnym decyzji naruszającej prawo materialne (zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 lit. j) Rozporządzenia Komisji NR 1628/2006); 2) art. 75 § 1 i § 2 lit. b) Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę jego zastosowania i odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r., a w konsekwencji wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego; 3) art. 210 § 1 pkt 4 i art. 210 § 4 w zw. z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wskazania właściwej normy w podstawie prawnej decyzji, na której oparł się organ podatkowy określając wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r.; 4) art. 120, art. 121, art. 124, art. 125, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w zw. z § 7 uchwały Nr XLVII/215/06 z dnia 8 września 2006 r., poprzez niewskazanie, czy Spółce przysługiwało prawo do korzystania ze zwolnienia wynikające z uchwały Nr XLVII/215/06 z dnia 8 września 2006 r. i ograniczenie się w tej mierze do interpretacji przepisów uchwały Nr XIV/83/07 z dnia 13 grudnia 2007 r.; 5) art. 120, art. 121, art. 124, art. 125, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w zw. z § 1 ust. 2 oraz z § 2 pkt 1 uchwały Nr XLVII/215/06 z dnia 8 września 2006 r., poprzez niewskazanie znaczenia pojęcia "rozpoczęcia nowej inwestycji" i "nowej inwestycji" oraz kiedy występuje rozpoczęcie inwestycji na tle uchwały Nr XLVII/215/06 z dnia 8 września 2006 r. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę wskazał, że spór sprowadza się do zagadnienia, czy Spółce przysługuje prawo do zwolnienia od podatku od nieruchomości za 2009 r. na podstawie uchwały Nr XLVII/215/06 z dnia 8 września 2006 r. W pierwszej kolejności Sąd przywołał treść art. 7 ust. 3 u.p.o.l. i zwrócił uwagę, że stosownie do § 1 ust. 2 uchwały Nr XLVII/215/06 z dnia 8 września 2006 r., warunkiem udzielenia pomocy jest rozpoczęcie w terminie do dnia 31 grudnia 2006 r. inwestycji, której zadeklarowane przez przedsiębiorcę koszty kwalifikujące się do objęcia pomocą w rozumieniu § 4 przekraczają 1 000 000 euro lub polegającej na utworzeniu co najmniej 50 nowych miejsc pracy w rozumieniu § 2 pkt 2. W § 2 pkt 1 i 2 tej uchwały określono, co należy rozumieć przez "nową inwestycję". Natomiast zakres kosztów kwalifikujących się do objęcia pomocą określono w § 4 i § 5 uchwały. W ocenie Sądu, analiza treści § 1 ust. 2 uchwały Nr XLVII/215/06 z dnia 8 września 2006 r. pozwala stwierdzić, że rozpoczęcie inwestycji połączono z kosztami kwalifikującymi się do objęcia pomocą. Z powyższego wynika, że objęta pomocą jest nowa inwestycja oceniana przez pryzmat kosztów kwalifikujących. Jeżeli nie jest spełniona przesłanka, którą są "koszty kwalifikujące", to tym samym nie można mówić o rozpoczęciu nowej inwestycji. Tymi kosztami są "koszty kwalifikujące się do objęcia pomocą" wyraźnie zdefiniowane w przywołanych § 4 i § 5 ww. uchwały. Są to kwalifikatory statuujące inwestycję, o jakiej mowa w uchwale. Zatem tylko ponoszenie kosztów kwalifikujących się do objęcia pomocą może być uznane za inwestycję objętą pomocą. Rozpoczęcie takiej inwestycji, to rozpoczęcie ponoszenia kosztów kwalifikujących się do objęcia pomocą. Nie ma zatem wątpliwości, że objęta pomocą została tylko inwestycja cechująca się kosztami kwalifikowanymi. Skoro w przedmiotowej sprawie Spółka nie ponosiła kosztów kwalifikujących się do objęcia pomocą w terminie do dnia 31 grudnia 2006 r., to tym samym nie nabyła prawa do zwolnienia, bowiem nie spełniła jednego z wymaganych warunków prawa do ulgi. Sąd zauważył, że nabycie gruntu miało miejsce w dniu 18 stycznia 2007 r. Zgodnie z wnioskiem Spółki z dnia 20 grudnia 2006 r., planowana inwestycja miała być usytuowana na działce o powierzchni 40 163 m2, położonej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej. Podano, że planowana inwestycja obejmuje budowę hali produkcyjno-magazynowej (wraz z pomieszczeniami biurowymi, technicznymi, strefą dostaw i załadunku o powierzchni ok. 7200 m2), parkingu samochodowego, dróg wewnętrznych oraz pozostałej infrastruktury. Spółka wyraźnie określiła, na czym ma polegać inwestycja, a mianowicie na budowie hali, parkingu, dróg wewnętrznych i pozostałej infrastruktury. Prawidłowo organ pierwszej instancji w uzasadnieniu decyzji wskazał, że skoro Spółka do końca 2006 r. nie poniosła kosztów - związanych ze zgłoszoną inwestycją - kwalifikujących się do objęcia pomocą, to tym samym inwestycja nie została rozpoczęta w podanym roku. Stąd prace o wyznaczeniu linii regulacyjnej i znaków geodezyjnych, uzyskanie decyzji zatwierdzającej projekt budowy i udzielającej pozwolenie na budowę miały charakter wyłącznie przygotowawczy do rozpoczęcia inwestycji, jednakże nie stanowiły same w sobie jej rozpoczęcia w ramach kosztów kwalifikujących się do objęcia pomocą. Zdaniem Sądu, nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 lit. j) Rozporządzenia Komisji NR 1628/2006, ponieważ oceny zwolnienia od podatku od nieruchomości należy dokonywać z punktu widzenia uchwały Nr XLVII/215/06 z dnia 8 września 2006 r., jako że Gmina miała prawo ustalić warunek zwolnienia od podatku w postaci rozpoczęcia nowej inwestycji do końca 2006 r. i powiązać jego spełnienie z poniesieniem kosztów kwalifikujących. Prawidłowe jest stanowisko organu podatkowego, zgodnie z którym Spółka podjęła w 2006 r. wyłącznie prace o charakterze przygotowawczym. Zasadnie też organy podatkowe wskazały, że gdyby uznać stanowisko Spółki za trafne co do momentu rozpoczęcia inwestycji i zaaprobować, że prace przygotowawcze to już jej rozpoczęcie, wówczas przy takiej interpretacji Spółce także nie przysługiwałoby prawo do zwolnienia. Sąd zauważył, że wniosek Spółki jest z dnia 20 grudnia 2006 r. (data wpływu do Wójta w dniu 21 grudnia 2006 r.), natomiast w zawiadomieniu o rozpoczęciu robót wskazano datę 14 grudnia 2006 r. Decyzja zatwierdzająca projekt budowy i udzielająca pozwolenia na budowę także została wydana w dniu 4 grudnia 2006 r. Nie budzi zatem wątpliwości, że czynności przygotowawcze miały miejsce przed zgłoszeniem zamiaru korzystania z pomocy. Jeżeli potraktować je jako rozpoczęcie inwestycji - jak domaga się Spółka - to konsekwentnie rozpoczęcie inwestycji miało miejsce przed zgłoszeniem wniosku, o którym mowa w § 6 ust. 1 pkt 1 ww. uchwały. Na podstawie bowiem tego przepisu warunkiem udzielenia pomocy jest dokonanie zgłoszenia organowi podatkowemu (Wójtowi Gminy) o zamiarze korzystania z pomocy. Zgłoszenie winno być dokonane na piśmie i zawierać, w szczególności: przewidywany zakres rzeczowy i czasowy inwestycji, przewidywaną wysokość kosztów kwalifikujących się do objęcia pomocą. Sąd stwierdził ponadto, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów obowiązującej je procedury. W skardze kasacyjnej Spółka, działając przez swojego pełnomocnika, zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, poprzez błędne ich zastosowanie i niewłaściwą wykładnię, tj.: 1) § 1 ust. 2 w zw. z § 4 ust. 1 uchwały Nr XLVII/215/06 z dnia 8 września 2006 r., poprzez błędną interpretację, która w rezultacie wpłynęła na przyjęcie tezy, że Spółka nie nabyła prawa do pomocy w formie zwolnienia z podatku od nieruchomości na zasadach określonych w tej uchwale; 2) art. 2 ust. 1 lit. j) Rozporządzenia Komisji NR 1628/2006, poprzez niezastosowanie go w sprawie i interpretację terminu "rozpoczęcie inwestycji" (prac) z naruszeniem tego przepisu, w rezultacie zastosowanie interpretacji contra legem; w konsekwencji naruszenie § 1 ust. 2 uchwały nr XLVII/215/06 z dnia 8 września 2006 r., poprzez błędną wykładnię i uznanie, iż pojęcie "rozpoczęcie nowej inwestycji" jest tożsame z pojęciem "koszty kwalifikujące" i w związku z tym uznanie, że Spółka nie rozpoczęła inwestycji w terminie do dnia 31 grudnia 2006 r.; Ponadto na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucono naruszenie prawa procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a., polegające na tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzję wydaną z naruszeniem art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w obrocie prawnym decyzji, która narusza przepisy prawa materialnego - zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 lit. j) Rozporządzenia Komisji NR 1628/2006 w odniesieniu do regionalnej pomocy inwestycyjnej oraz pozostałych norm wydanych w związki z realizacją postanowień tego Rozporządzenia definiujących rozpoczęcie inwestycji; 2) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a., polegające na tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzję wydaną z naruszeniem art. 75 § 1 i § 2 lit. b) Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę jego zastosowania i odmowę stwierdzenia nadpłaty podatku od nieruchomości za 2009 r., a w konsekwencji wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego; 3) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a., polegające na tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzję wydaną z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 w zw. z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wskazania właściwej normy w podstawie prawnej decyzji, na której oparł się organ określając wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r.; 4) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a., polegające na tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzję wydaną z naruszeniem art. 120, art. 121, art. 124, art. 125, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w zw. z § 7 uchwały Nr XLVII/215/06 z dnia 8 września 2006 r., poprzez niewskazanie w ramach czynności postępowania wyjaśniającego oraz niewskazanie w uzasadnieniu decyzji wszystkich okoliczności spornych w sprawie, w tym w szczególności tego, czy Spółce przysługiwało prawo do korzystania ze zwolnienia z podatku od nieruchomości wynikające z uchwały Nr XLVII/215/06 z dnia 8 września 2006 r. i ograniczenie się w tej mierze jedynie do interpretacji przepisów Uchwały Nr XIV/83/07 z dnia 13 grudnia 2007 r., a także oparcie się przez organ odwoławczy jedynie na ocenach dokonanych przez ten organ bez wskazywania jakiejkolwiek weryfikacji tych ocen; 5) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a., polegające na tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 a) i c) P.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzję wydaną z naruszeniem art. 120, art. 121, art. 124, art. 125, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w zw. z § 1 ust. 2 oraz z § 2 pkt 1 uchwały Nr XLVII/215/06 z dnia 8 września 2006 r., poprzez niewyjaśnienie w ramach czynności postępowania wyjaśniającego oraz niewskazanie w uzasadnieniu decyzji wszystkich okoliczności spornych w sprawie, w tym w szczególności znaczenia pojęcia "rozpoczęcia nowej inwestycji" i "nowej inwestycji" oraz dokonania jednoznacznego ustalenia, kiedy ma się do czynienia z rozpoczęciem inwestycji na tle uchwały Nr XLVII/215/06 z dnia 8 września 2006 r. W obszernym uzasadnieniu skargi kasacyjnej Spółka przytoczyła argumentację na poparcie sformułowanych w tej skardze kasacyjnej zarzutów. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Istotę sporu w sprawie stanowi kwestia, czy Spółce przysługiwało w 2009 r. zwolnienie od podatku od nieruchomości ustanowione na mocy wydanej, m.in. na podstawie art. 7 ust. 3 u.p.o.l., uchwały Nr XLVII/215/06 z dnia 8 września 2006 r. Uchwała te formułowała szereg przesłanek, od spełnienia których uzależnione było uzyskanie takiego zwolnienia podatkowego, a jedną z nich, stanowiącą sedno tego sporu, był określony w § 1 ust. 2 tej uchwały wymóg rozpoczęcia inwestycji w określonym terminie. W myśl tego przepisu, "warunkiem udzielenia pomocy jest rozpoczęcie w terminie do 31 grudnia 2006 r. inwestycji, której zadeklarowane przez przedsiębiorcę koszty kwalifikujące się do objęcia pomocą w rozumieniu § 4 przekraczają 1 000 000 euro, lub polegającej na utworzeniu co najmniej 50 nowych miejsc pracy w rozumieniu § 2 pkt 2." Z kolei wspomniany w nim § 4 w ust. 1 definiował owe "koszty kwalifikujące się do objęcia pomocą" stanowiąc, co następuje. "§ 4.1. Do kosztów kwalifikujących się do objęcia pomocą na wspieranie nowych inwestycji zalicza się: 1) cenę nabycia gruntów lub prawa wieczystego ich użytkowania; 2) cenę nabycia albo koszt wytworzenia środków trwałych, takich jak: budowle i budynki oraz ich wyposażenie związane z nową inwestycją, w szczególności: a) maszyny i urządzenia, b) narzędzia, przyrządy i aparatura, c) wyposażenie techniczne dla prac biurowych, d) infrastruktura techniczna." Sąd pierwszej instancji dokonując wykładni § 1 ust. 2 w związku z § 4 uchwały, a zwłaszcza kluczowego zwrotu "rozpoczęcie w terminie do 31 grudnia 2006 r. inwestycji", podzielając prezentowane w tym zakresie stanowisko organów podatkowych uznał, iż w analizowanym przepisie, rozpoczęcie inwestycji połączono z kosztami kwalifikującymi się do objęcia pomocą. Zdaniem Sądu, objęta pomocą nowa inwestycja oceniana jest przez pryzmat kosztów kwalifikujących. Jeżeli nie jest spełniona przesłanka, która są "koszty kwalifikujące", to tym samym nie można mówić o rozpoczęciu nowej inwestycji. Zatem tylko ponoszenie kosztów kwalifikujących się do objęcia pomocą może być uznane za inwestycję objętą pomocą (w formie zwolnienia od podatku od nieruchomości). Z poglądem takim nie zgadza się z kolei Spółka, która w skardze kasacyjnej sformułowała w tym zakresie zarzut błędnej wykładni § 1 ust. 2 w związku z § 4 uchwały. W tym miejscu należy wskazać, że analizę tych właśnie przepisów uchwały Nr XLVII/215/06 z dnia 8 września 2006 r. w sprawie dotyczącej skargi kasacyjnej innego przedsiębiorcy (inwestora) przeprowadził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 września 2014 r. sygn. akt II FSK 2229/12. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, w pełni podziela stanowisko wyrażone w powołanym wyżej wyroku odnośnie do wykładni tychże przepisów, wraz z uzasadniającą je argumentacją. Dokonując zatem analizy zarysowanego wyżej zagadnienia należy wskazać, że punktem wyjścia musi być właściwe zrozumienie terminu "inwestycja", bowiem dopiero po jego zdefiniowaniu można ocenić, jakiego rodzaju zdarzenia mogą być uznane za jej rozpoczęcie. Na ten temat wypowiedział się także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 listopada 2009 r. sygn. akt II FSK 1042/08, rozumiejąc termin "inwestycja" jako poczynienie określonego nakładu na stworzenie nowych lub powiększenie istniejących środków, służących określonej działalności, czyli wydatkowanie na ten cel określonej sumy pieniędzy, energii, czasu. Tę definicję podziela także Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną, zauważając, że w toczącym się sporze powyższej definicji nie przeciwstawiono definicji odmiennej. Dla uznania, że inwestycji dokonano, konieczne jest zatem stwierdzenie poczynienia określonego nakładu w postaci wydatku pieniędzy lub czasu i energii; w konsekwencji, jeżeli takiego nakładu jeszcze nie poczyniono, a jedynie podjęto przygotowania do jego poczynienia, nie można mówić o dokonaniu inwestycji, a jedynie o przygotowaniach do jej poczynienia. Rozpoczęcie inwestycji należy więc utożsamić z poczynieniem pierwszego nakładu, ukierunkowanego na osiągnięcie celu zamierzenia inwestycyjnego; za rozpoczęcie inwestycji nie mogą być natomiast poczytane czynności przygotowawcze do poniesienia nakładu. Przepis § 1 ust. 2 uchwały Nr XLVII/215/06 z dnia 8 września 2006 r. mówi o rozpoczęciu określonego typu inwestycji, a więc o rozpoczęciu takiej inwestycji, której zadeklarowane, specyficznie zdefiniowane koszty, tj. koszty kwalifikujące się do objęcia pomocą, przekraczają 1 000 000 euro. Koszty kwalifikujące stanowią jedynie część kosztów inwestycji, ponieważ w przeciwnym wypadku niecelowe byłoby ich wyodrębnianie. Na całość kosztów inwestycji składają się więc koszty kwalifikujące i koszty pozostałe. Deklaracja poniesienia określonej, minimalnej kwoty kosztów kwalifikujących, oznacza więc, że kompletne koszty inwestycji mogą być wyższe, niż zadeklarowana kwota kosztów kwalifikujących. Zarówno jedna, jak i druga kategoria kosztów stanowi zatem celowo ukierunkowany nakład w postaci wydatku pieniędzy, a więc poczynienie każdego tego typu wydatku, zarówno zaliczalnego do kosztów kwalifikujących, jak i pozostającego poza tę kategorią, stanowi o rozpoczęciu inwestycji. Powyższą konkluzję potwierdza gramatyczna wykładnia § 1 ust. 2 uchwały Nr XLVII/215/06 z dnia 8 września 2006 r. Przepis ten określa wprawdzie typ inwestycji, która ma być rozpoczęta w określonym terminie (a więc chodzi o taką inwestycję, której zadeklarowane koszty kwalifikujące się do objęcia pomocą przekraczają określoną kwotę), pojęcia "rozpoczęcie inwestycji" nie zawęża jednak do poniesienia jedynie kosztu zdefiniowanego specyficznie jako kwalifikującego się do objęcia pomocą. Skoro jednak tego nie uczyniono, poniesienie przez przedsiębiorcę takiego kosztu, który nie należy do kosztów kwalifikujących się do objęcia pomocą, ale jest kosztem poniesionym w celu realizacji zamierzonej inwestycji, musi być poczytane za jej rozpoczęcie. Gdyby zamiarem prawodawcy samorządowego było uznanie za rozpoczęcie inwestycji wyłącznie poniesienia przez przedsiębiorcę kosztu kwalifikującego się do objęcia pomocą, winien on użyć innej formuły redakcyjnej przepisu, jednoznacznie wyrażającej taki zamiar. Należy również podzielić pogląd wyrażony w powołanym wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 września 2014 r. sygn. akt II FSK 2229/12, że spełnienie określonego w § 1 ust. 2 uchwały warunku rozpoczęcia inwestycji w określonym terminie oznacza jej rozpoczęcie - w rozumieniu wcześniej przedstawionym - w terminie, który zaczyna bieg w momencie zgłoszenia zamiaru skorzystania z pomocy, a ekspiruje z upływem wskazanego w przepisie dnia 31 grudnia 2006 r. Innymi słowy, rozpoczęcie inwestycji musi nastąpić w okresie przypadającym od dnia dokonania zgłoszenia o zamiarze skorzystania z pomocy (§ 6 pkt 1 uchwały), a wskazaną w § 1 ust. 2 uchwały datą 31 grudnia 2006 r. (taki też pogląd w tym zakresie prezentował Sąd pierwszej instancji w sprawie niniejszej, inaczej wszakże rozumiejąc sam zwrot "rozpoczęcie inwestycji"). Odnosząc powyższe rozważania do rozpoznawanej sprawy za trafny uznać należy zarzut skargi kasacyjnej dotyczący dokonania przez Sąd pierwszej instancji błędnej wykładni § 1 ust. 2 w zw. z § 4 uchwały. Sąd ten niezasadnie bowiem zawęził rozpoczęcie inwestycji, w rozumieniu pierwszego z tych przepisów, do konieczności poniesienia przed datą odniesienia (31 grudnia 2006 r.) wydatków mających charakter kosztów kwalifikujących się do objęcia pomocą, o których to kosztach mowa jest w § 4 ust. 1 uchwały. Nie jest natomiast zasadny zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do naruszenia art. 2 ust. 1 lit. j) Rozporządzenia Komisji NR 1628/2006, poprzez niezastosowanie go w sprawie i interpretację terminu "rozpoczęcie inwestycji" (prac) z naruszeniem tego przepisu. W przepisie tym zdefiniowano - i to nie wyczerpująco - pojęcie "rozpoczęcie prac", a nie "rozpoczęcie inwestycji". Tak zdefiniowane pojęcie "rozpoczęcie prac" bliższe jest raczej pojęciu "przygotowanie inwestycji", a nie "rozpoczęcie inwestycji", skutkiem czego nie jest przydatne do definiowania tego ostatniego. W konsekwencji, niezasadny jest także nawiązujący do naruszenia ww. przepisu Rozporządzenia zarzut naruszenia wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów P.p.s.a. i Ordynacji podatkowej. Do wskazywanego skardze kasacyjnej uchybienia procesowego polegającego na braku wskazania w podstawie prawnej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej odniósł się zarówno organ odwoławczy, jak i Sąd pierwszej instancji, słusznie uznając je za takie, które nie mogło stanowić powodu uchylenia tej decyzji. Zarzucanie na tej podstawie Sądowi pierwszej instancji naruszenia art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. jest oczywiście bezzasadne. Zarzuty dotyczące naruszenia art. 7 Konstytucji RP, art. 120 Ordynacji podatkowej i art. 145 § 1 pkt lit. a) P.p.s.a. są zasadne, jednak tylko jako konsekwencja omówionego wcześniej naruszenia prawa materialnego. Pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej są niezasadne a przytoczona na ich poparcie argumentacja nie wykazuje związku z zawartością normatywną seryjnie wymienianych jako naruszone, licznych przepisów Ordynacji podatkowej, podobnie jak przedstawiony w tej skardze kasacyjnej "opis" sposobu ich naruszenia. Natomiast ocena zasadności zarzutu odnoszącego się do art. 75 § 1 i § 2 lit. b) Ordynacji podatkowej jest przedwczesna. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy zadaniem Sądu pierwszej instancji będzie przede wszystkim dokonanie oceny, czy w relewantnym okresie, tj. pomiędzy dokonaniem przez Spółkę zgłoszenia o zamiarze korzystania z pomocy, a datą 31 grudnia 2006 r., Spółka podjęła działania, które w świetle przedstawionej wyżej wykładni odnośnych przepisów uchwały Nr XLVII/215/06 z dnia 8 września 2006 r. w tym zwłaszcza jej § 1 ust. 2, mogły być uważane za rozpoczęcie inwestycji w rozumieniu tego przepisu. W tym stanie rzeczy, stwierdzając, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 185 § 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. W zakresie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 1 lit. g) i ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).