I SA/Gd 937/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 listopada 2012 r. sprawy ze skargi "A’’ Spółka z o.o. oddział w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 25 kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. W dniu 7 lutego 2012 r. A Spółka z o.o. Oddział w Polsce z siedzibą w G. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego przez oddział przedsiębiorstwa zagranicznego. W przedmiotowym wniosku spółka przedstawiiła następujący stan faktyczny: Strona jako spółka prawa irlandzkiego prowadzi działalność gospodarczą w różnych dziedzinach, z których jedna dotyczy świadczenia usług księgowych dla podmiotów z terenu Unii Europejskiej. Działalność ta podlega opodatkowaniu VAT. Storna jest zarejestrowanym w Polsce podatnikiem podatku od towarów i usług. Na terytorium Polski prowadzi działalność gospodarczą w formie oddziału przedsiębiorcy zagranicznego, utworzonego na podstawie art.85 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tj. Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 ze zm.). Do kwietnia 2009 r. skarżąca wykonywała usługi księgowe wyłącznie na rzecz klientów mających siedziby na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej, z wyłączeniem Polski. Sprzedaż była dokonywana z zastosowaniem irlandzkiego NIP Spółki i nie podlegała opodatkowaniu polskim podatkiem od towarów i usług. Począwszy od kwietnia 2009 r. skarżąca świadczy usługi księgowe także na rzecz polskich podmiotów. Usługi te podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Od kwietnia 2009 r. cała sprzedaż (świadczenie usług księgowych) jest fakturowana przy użyciu polskiego NIP. Dla celów prowadzonej w Polsce działalności gospodarczej, Spółka ponosi w Polsce wydatki m.in. z tytułu najmu powierzchni biurowej, zakupu materiałów biurowych, środków trwałych z wyłączeniem samochodów osobowych, usług szkoleniowych, telekomunikacyjnych, pocztowych, transportowych oraz leasingu samochodów osobowych. Wydatki te są związane z działalnością prowadzoną przez Spółkę. Posiada dokumenty, z których wynika związek pomiędzy podatkiem naliczonym przy dokonywaniu ww. zakupów a wykonywaniem usług księgowych opodatkowanych VAT poza terytorium Polski (zarówno tych, które do kwietnia 2009 r. były fakturowane przez Spółkę przy użyciu irlandzkiego NIP, jak i tych, które od kwietnia 2009 r. są fakturowane przy użyciu polskiego NIP). Spółka wskazała, że występowała już z wnioskami o udzielenie indywidualnych interpretacji, ale w innym stanie faktycznym. W dniu 23 stycznia 2009 r. spółka wystąpiła z wnioskiem o udzielenie pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy, związane z dokonywaną sprzedażą, podlegającą opodatkowaniu VAT poza terytorium Polski, w tym z faktur wystawionych ze wskazaniem polskiego NIP Spółki, oraz z faktur dotyczących najmu powierzchni biurowej, pierwotnie wystawionych ze wskazaniem irlandzkiego NIP spółki, z uwzględnieniem not korygujących dodających polski NIP. Zgodnie ze stanowiskiem spółki, wyrażonym we wniosku, w obu przypadkach przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego. Na tak postawione pytania Dyrektor Izby Skarbowej działający w imieniu Ministra Finansów w interpretacjach indywidualnych z dnia 8 kwietnia 2009 r. uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Pismami z dnia 28 kwietnia 2009 r. spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na powyższe wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany obu interpretacji. Spółka nie zgadzając się z powyższymi rozstrzygnięciami, wniosła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, jednak sąd w wyrokach z dnia 3 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 554/09 oraz I SA/Gd 555/09 uznał, że spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku, ponieważ nie dokonuje czynności opodatkowanych na terytorium Polski. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciami sądu I instancji wniosła skargi kasacyjne do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyrokach z dnia 1 czerwca 2011 r. sygn. akt I FSK 859/10 i I FSK 860/10 oddalił skargi kasacyjne spółki. W uzasadnieniach wyroków NSA potwierdził stanowisko sądu I instancji, zgodnie z którym przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie upoważniają do odliczenia podatku w sytuacji, gdy podatnik nie wykazuje w ogóle podatku należnego. Wskazał, że w sytuacji gdy podatnik na terytorium Polski dokonuje jedynie zakupów, a nie dokonuje czynności opodatkowanych wymienionych w art. 5 ust 1 ustawy, to traktowany jest jako konsument ponoszący ekonomiczny ciężar podatku, nawet jeżeli zakupy miały związek z działalnością gospodarczą, ale wykonywaną wyłącznie poza granicami kraju. Jednocześnie, analizując art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy NSA wskazał, że z zasady neutralności podatku VAT i jego terytorialności wynika, że jeżeli podatnik chce skorzystać na danym terytorium z prawa do odliczenia podatku naliczonego, to na tymże terytorium musi też wykazać podatek należny. Spółka wskazała, że zasadnicza i jedyna różnicą w przedstawionym w niniejszym wniosku o udzielenia indywidualnej interpretacji prawa podatkowego w stosunku do wcześniejszych dwóch wniosków jest okoliczność zaistniała w lutym 2008 r., kiedy to spółka obciążyła swojego pracownika z tytułu skorzystania z usługi przewozu taksówką na cele prywatne i wystawiła fakturę VAT zawierającą polski NIP na kwotę 22,50- zł brutto, dokumentującą dokonanie powyższej transakcji. Podatek należny wynikający z tej transakcji (tj. odpłatnego świadczenia usługi na terytorium kraju, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy) wykazała w deklaracji VAT-7 za luty 2008 r. Zdaniem spółki w świetle ww. wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego, działalność spółki w Polsce dzieli się więc na dwa okresy: - od rozpoczęcia działalności gospodarczej w Polsce (rejestracji dla potrzeb VAT w Polsce) do dokonania pierwszej sprzedaży opodatkowanej VAT na terytorium Polski (tj. do lutego 2008 r.); - od dokonania pierwszej sprzedaży opodatkowanej VAT na terytorium Polski (tj. od lutego 2008 r.) do chwili obecnej. W związku z powyższym zadano następujące pytania: czy mając na uwadze przedstawiony opis stanu faktycznego, w świetle uzyskanych przez spółkę wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego, spółce przysługuje prawo do odliczenia i uzyskania zwrotu podatku naliczonego, wymienionego w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wynikającego z zakupów dokonanych przed lutym 2008 r., tj. przed okresem rozliczeniowym, za który spółka wykazała w deklaracji VAT-7 podatek należny? Czy, mając na uwadze przedstawiony opis stanu faktycznego, w świetle uzyskanych przez spółkę wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego, spółce przysługuje prawo do odliczenia i uzyskania zwrotu podatku naliczonego, wymienionego w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wynikającego z zakupów dokonanych od lutego 2008 r., tj. od okresu rozliczeniowego, za który spółka wykazała w deklaracji VAT-7 podatek należny? Zdaniem skarżącej, w świetle wydanych w jej sprawie wyroków NSA, należy uznać, że spółce przysługuje prawo do odliczenia i uzyskania zwrotu podatku naliczonego, wymienionego w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, wynikającego z zakupów dokonanych przed lutym 2008 r., tj. przed okresem rozliczeniowym, za który spółka wykazała w deklaracji VAT-7 podatek należny oraz z zakupów dokonanych od lutego 2008 r., tj. od okresu rozliczeniowego, za który wykazała w deklaracji VAT-7 podatek należny. Spółka wskazała, że zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, podatnik, o którym mowa w art. 15, ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami. Stwierdziła, że jako podmiot zarejestrowany dla celów rozliczania VAT w Polsce jest podatnikiem polskiego VAT, co potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wydanych wyrokach, stwierdzając, iż "spółka irlandzka będąca podmiotem zagranicznym i podatnikiem podatku od wartości dodanej, z racji prowadzenia działalności gospodarczej w formie oddziału na terytorium RP, jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu ustawy o VAT". Jednakże, w związku z faktem, że do lutego 2008 r. na terytorium Polski dokonywała jedynie zakupów i nie wykazywała w ogóle podatku należnego z tytułu czynności opodatkowanych wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy, to skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 nie było możliwe. Jak bowiem wskazał NSA, aby "odliczyć podatek naliczony wymieniony w analizowanym przepisie art. 86 ust 8 pkt 1 ustawy, musi zaistnieć podatek należny z tytułu czynności opodatkowanych wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy, tj. odpłatnej dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju, eksportu towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów." Zdaniem spółki, z momentem wykazania podatku należnego na terytorium Polski po raz pierwszy (co nastąpiło w deklaracji VAT-7 za luty 2008 r.) powyższa przesłanka została spełniona. Tym samym od tego momentu może korzystać z pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z wykonywaniem czynności (usług) nieopodatkowanych polskim VAT ze względu na ich miejsce świadczenia (tj. usług podlegających opodatkowaniu poza terytorium Polski). W ocenie spółki, analiza art. 86 ust. 8 pkt 1 ww. ustawy przez pryzmat wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego prowadzi do wniosku, że może skorzystać z wynikającego z art. 86 ust. 8 pkt 1 tej ustawy prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupów związanych z działalnością opodatkowaną VAT poza terytorium Polski i dokonywanych przed lutym 2008 r., tj. przed okresem rozliczeniowym, w deklaracji, za który po raz pierwszy wykazała w swojej deklaracji VAT-7 odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Spółka stwierdziła, że art. 86 ust. 8 pkt 1 nie określa żadnych warunków w odniesieniu do okresu, w jakim miałyby być dokonywane zakupy, z których wynika VAT naliczony podlegający odliczeniu. Zdaniem spółki, należy więc uznać, że ewentualne zakwestionowanie prawa do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust 8 pkt 1 ww. ustawy, przy spełnieniu warunków określonych w tym przepisie, wyłącznie z tego względu, iż wynikał on z zakupów dokonanych zanim w rozliczeniu spółki zaistniał podatek należny, stanowiłoby naruszenie zasady neutralności VAT, która u podatników wykonujących czynności opodatkowane przejawia się przede wszystkim w możliwości obniżenia podatku należnego przy sprzedaży o podatek naliczony przy zakupach oraz możliwością uzyskania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Taką interpretację art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy w kontekście zasady neutralności potwierdził NSA wskazując, że "z zasady neutralności podatku VAT i jego terytorialności wynika, iż jeżeli podatnik chce skorzystać na danym terytorium z prawa do odliczenia podatku naliczonego, to na tymże terytorium musi też wykazać podatek należny". Użyte przez NSA sformułowania "Spółka (...) mogłaby korzystać z odliczenia" oraz ,jeżeli podatnik chce skorzystać na danym terytorium z prawa do odliczenia podatku naliczonego", w opinii spółki, wskazują na przyjętą przez NSA wykładnię art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, zgodnie z którą wskazany przez NSA wymóg "zaistnienia podatku należnego" jest konieczny jedynie do uzyskania przez podatnika technicznej możliwości realizacji prawa do odliczenia na podstawie tego przepisu. W ocenie Spółki, wykazanie podatku należnego po raz pierwszy nie decyduje powstaniu prawa do odliczenia podatku naliczonego w ogóle, lecz jedynie umożliwia podatnikowi skorzystanie z tego prawa. Mając na uwadze przytoczone uzasadnienia wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego, w ocenie spółki, należy uznać, że w związku z wykazaniem sprzedaży opodatkowanej VAT na terytorium Polski (odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy) może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupów związanych z działalnością opodatkowaną VAT poza terytorium Polski i dokonanych przed lutym 2008 r., tj. przed okresem rozliczeniowym, w deklaracji, za który spółka po raz pierwszy wykazała w swojej deklaracji VAT-7 odpłatne świadczenie usług opodatkowane VAT na terytorium kraju. Jak podkreślił NSA, możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy ma charakter warunkowy. Zdaniem spółki, w świetle wyroków NSA należy uznać, że realizacja prawa do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy jest uzależniona od łącznego spełnienia się następujących warunków: odliczenia dokonuje podatnik VAT w rozumieniu ustawy; w rozliczeniach podatnika zaistniał podatek należny z tytułu czynności opodatkowanych VAT na terytorium kraju, wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy; podatek naliczony wynika z zakupów dokonanych na terytorium kraju, w tym związanych z wykonywaniem czynności nieopodatkowanych VAT na terytorium kraju ze względu na miejsce świadczenia, ale który podlegałby odliczeniu, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju; podatnik posiada dokumenty, z których wynika powyższy związek. W ocenie spółki, nie ma żadnych wątpliwości, że w jej sytuacji są spełnione określone powyżej warunki. Jak bowiem wskazano w opisie stanu faktycznego będącego przedmiotem niniejszego wniosku, podatek naliczony, o którego, odliczenie pyta Spółka, wynika z zakupu na terytorium Polski towarów i usług, które są m. in. związane z prowadzoną działalnością w zakresie świadczenia usług księgowych, opodatkowaną VAT poza terytorium Polski, a Spółka posiada dokumenty, z których wynika związek pomiędzy podatkiem naliczonym przy dokonywaniu zakupów a świadczeniem przedmiotowych usług. W konsekwencji, dla oceny, czy w analizowanym stanie faktycznym możliwe jest skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, konieczne jest ustalenie, czy są również spełnione wskazane warunki. Spółka powołała treść art. 15 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy oraz wskazała, że kwestie dotyczące funkcjonowania oddziału przedsiębiorcy zagranicznego działającego w Polsce regulują przepisy ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej. W myśl art. 4 ust. 1 powołanej ustawy, przedsiębiorcą jest osoba fizyczna, osoba prawna jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną - wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą Natomiast oddział zdefiniowany został w art. 5 pkt 4 tejże ustawy, jako wyodrębniona i samodzielna organizacyjnie część działalności gospodarczej, wykonywana przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności. W oparciu o postanowienia zawarte w art. 86 ww. ustawy, oddział może wykonywać działalność wyłącznie w zakresie przedmiotu działalności przedsiębiorcy zagranicznego. W świetle powołanych unormowań, przedsiębiorca zagraniczny prowadzący działalność gospodarczą na terytorium Polski w formie oddziału, zarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług, traktowany jest jako jeden podmiot - przedsiębiorca zagraniczny. Natomiast rejestracja dla celów rozliczenia podatku VAT oddziału jest jednoznaczna z rejestracją przedsiębiorcy zagranicznego. W konsekwencji, w ocenie spółki, należy uznać, że zarówno spółka-matka (posiadająca siedzibę na terenie Unii Europejskiej), jak i jej oddział mający siedzibę na terytorium Polski i zarejestrowany dla potrzeb VAT w Polsce - posiadają status podatnika VAT, o którym mowa wart. 15 ustawy o VAT, o ile prowadzą działalność gospodarczą Mając zatem na uwadze powyższe oraz fakt, że spółka prowadzi działalność gospodarczą w Polsce za pośrednictwem swojego oddziału w zakresie świadczenia usług księgowych, żadnych wątpliwości nie powinien wzbudzać status Spółki jako podatnika polskiego VAT. Zdaniem strony powyższe znajduje pełne potwierdzenie w wyrokach wydanych przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie spółki, w których sąd ten stwierdził, że nie budzi wątpliwości kwestia, iż spółka irlandzka będąca podmiotem zagranicznym i podatnikiem podatku od wartości dodanej, z racji prowadzenia działalności gospodarczej w formie oddziału na terytorium RP, jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu ustawy o VAT. Kolejną przesłanką jest zaistnienie podatku należnego z tytułu czynności opodatkowanych na terytorium kraju, wymienionych w art. 5 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług. Jak zauważył NSA analizując art. 86 ust 8 pkt 1 tej ustawy, istotą tej regulacji jest prawo do obniżenia podatku należnego z tytułu czynności określonych w art. 5 ust 1 ustawy o VAT o podatek naliczony przy nabyciu (imporcie) towarów i usług związanych z wykonywaniem czynności nieopodatkowanych polskim podatkiem, bowiem wykonywanych poza terytorium kraju. W ocenie strony logiczną konsekwencją powyższego stanowiska NSA jest stwierdzenie, że w sytuacji, gdy podatnik nigdy nie wykazał podatku należnego z tytułu czynności określonych w art. 5 ust. 1 ustawy, to nie może go obniżyć odliczając podatek naliczony. W związku z powyższym, w sytuacji gdy podatnik jest zarejestrowany w Polsce dla celów podatku od towarów i usług, jednak na terytorium Polski dokonuje jedynie zakupów i nie wykazuje w ogóle podatku należnego z tytułu czynności opodatkowanych wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy, to traktowany jest jako konsument ponoszący ekonomiczny ciężar podatku, nawet jeżeli zakupy miały związek z działalnością gospodarczą, ale wykonywaną wyłącznie poza granicami kraju. W ocenie spółki, wyroki NSA wydane w jej sprawie wskazują na normę interpretacyjną art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, zgodnie z którą skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie tego przepisu nie jest możliwe tak długo, jak długo podatnik nie wykaże podatku należnego z tytułu czynności opodatkowanych wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy. Z momentem wykazania (w jakiejkolwiek wysokości) podatku należnego na terytorium Polski po raz pierwszy podatnik przestaje być traktowany jako konsument i staje się pełnoprawnym podatnikiem polskiego podatku VAT, uprawnionym do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego w pełnym zakresie. Zdaniem spółki, należy więc uznać, że na skutek wykazania podatku należnego z tytułu odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w deklaracji VAT-7 za luty 2008 r., Spółka jako pełnoprawny podatnik polskiego podatku VAT może korzystać z pełnego odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ww. ustawy. Podsumowując skarżąca stwierdziła, że w przedstawionym stanie faktycznym spełnia wszystkie warunki, od których (zgodnie z wykładnią wskazaną przez NSA w powołanych wyrokach wydanych w sprawie Spółki) uzależniona jest możliwość skorzystania przez Spółkę z prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy z tytułu zakupów związanych z działalnością opodatkowaną poza terytorium Polski i dokonywanych od lutego 2008 r., tj. od okresu rozliczeniowego, w deklaracji, za który po raz pierwszy wykazała w swojej deklaracji VAT-7 odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów, w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 25 kwietnia 2012 r. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. W ocenie organu dokonującego interpretacji indywidualnej spółka fakturując świadczone usługi księgowe do kwietnia 2009 r. z zastosowaniem irlandzkiego NIP nie występowała jako podatnik podatku od towarów i usług zidentyfikowany na terytorium Polski, lecz jako podatnik podatku od wartości dodanej. W sytuacji, gdy jednostka macierzysta i utworzony przez nią oddział traktowane jako jeden podmiot, posługiwanie się numerem NIP spółki matki doprowadziło do sytuacji, w której oddział nie mógł wykazać w deklaracji VAT-7 faktu świadczenia usług poza terytorium kraju. Dopiero z momentem rozpoczęcia fakturowania świadczonych usług z polskim NIP uzyskała możliwość wykazywania ich w deklaracji VAT-7. Organ stwierdził, że wobec faktu, iż posługując się irlandzkim NIP Spółka nie mogła wykazać w deklaracji VAT-7 faktu świadczenia usług opodatkowanych poza terytorium kraju, do kwietnia 2009 r. nie przysługiwało Jej prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi w Polsce. Prawo takie przysługuje Spółce od kwietnia 2009 r., w zakresie, w jakim dokonywane zakupy związane są z czynnościami opodatkowanymi na terytorium kraju oraz świadczeniem usług poza terytorium kraju, pod warunkiem, że jest w posiadaniu dokumentów, o których mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, potwierdzających związek odliczonego podatku ze świadczeniem usług poza terytorium kraju, o ile nie zachodzą ograniczenia o których mowa w art. 88 tej ustawy. Nie zgadzając się z treścią wydanej interpretacji skarżąca wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w którym podtrzymała wyrażone we wniosku przekonanie, że spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupów dokonywanych w związku ze świadczeniem usług opodatkowanych VAT poza terytorium Polski, dokumentowanych fakturami wystawianymi z irlandzkim NIP w okresie do kwietnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów, w odpowiedzi z dnia 19 czerwca 2012 r. na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy polegające na błędnej wykładni art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, skutkującej uznaniem, że spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupów dokonywanych w związku ze świadczeniem przez spółkę usług opodatkowanych VAT poza terytorium Polski, dokumentowanych fakturami wystawianymi, z irlandzkim NIP w okresie do kwietnia 2009 r.; przepisów postępowania polegające na niewłaściwym zastosowaniu art. 14h w zw. z art. 120 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), poprzez wydanie interpretacji z naruszeniem obowiązującego prawa oraz pominięciem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W uzasadnieniu skargi, po przedstawieniu dotychczasowego przebiegu postępowania, pełnomocnik powtórzył argumenty zawarte w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa i zarzucił, że wykładnia art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług przedstawiona przez organ w interpretacji indywidualnej, której dotyczy niniejsza skarga jest całkowicie odmienna od tej, której dokonał WSA w Gdańsku i NSA w rozstrzygnięciach dotyczących przedmiotowej sprawy i nie znajduje ponadto oparcia w przepisach ustawy. Organ zakwestionował bowiem dokonane przez WSA w Gdańsku i NSA doprecyzowanie pojęcia "podatnika podatku od towarów i usług", a następnie, wykraczając poza ramy literalnego brzmienia art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy sformułował dodatkowe warunki, od których uzależnił prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj.: konieczność fakturowania czynności opodatkowanych VAT poza terytorium kraju przy zastosowaniu polskiego numeru NTP, oraz konieczność wykazania wartości tej sprzedaży w deklaracji VAT-7. Zdaniem skarżącej nieprawidłowość takiej wykładni jest widoczna zwłaszcza w sytuacji Spółki posiadającej na terytorium Polski oddział zagranicznego przedsiębiorcy. Rejestracja dla celów polskiego VAT spółki zagranicznej prowadzącej na terytorium Polski działalność poprzez swój oddział ma następujące konsekwencje: dysponuje ona numerem NIP nadanym przez swoje państwo siedziby oraz numerem NIP nadanym przez polskie organy podatkowe; czynności wykonywane pomiędzy oddziałem a spółką macierzystą (w tym służące wytworzeniu produktu finalnego - np. usługi księgowej - na rzecz ostatecznych klientów) mają charakter tzw. czynności wewnątrzzakładowych (tj. dokonywanych wewnątrz jednego przedsiębiorstwa). W ocenie skarżącej, ani przepisy ustawy o VAT, ani przepisy Dyrektywy o VAT nie regulują kwestii, czy sprzedaż produktu finalnego (w przypadku spółki usługi księgowej) wytworzonego przy udziale spółki macierzystej i oddziału ma być fakturowana przez spółkę macierzystą czy przez oddział, ani który NIP ma zostać wskazany jako NIP wystawcy faktur. W związku z powyższym należy uznać, że decyzja w tym zakresie (tak jak decyzja w zakresie podziału prac przy wykonaniu produktu finalnego) należy wyłącznie do przedsiębiorcy. Skarżąca zarzuciła, że organ w wydanej interpretacji doszedł do sprzeczności, z jednej bowiem strony z całą stanowczością potwierdził, że spółka prowadząca działalność na terytorium Polski w formie oddziału traktowana jest dla celów VAT jako jeden i ten sam podmiot i podatnik VAT oraz, że pomimo utworzenia i funkcjonowania polskiego oddziału podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w Polsce pozostaje spółka, z drugiej natomiast uznał, że okoliczność fakturowania usług wykonanych przez oddział będący wewnętrzną jednostką organizacyjną spółki, które to usługi ze względu na przepisy określające miejsce świadczenia nie podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce, przez spółkę z użyciem jej irlandzkiego NIP wyklucza możliwość odliczenia VAT naliczonego z tytułu zakupów dokonywanych w Polsce tylko i wyłącznie ze względu na to, iż obrót z tytułu sprzedaży tych usług nie został wykazany w polskich deklaracjach VAT. Przy czym decyzja biznesowa spółki w zakresie stosowanego sposobu fakturowania wykluczyła możliwość wykazywania obrotu z tytułu świadczenia przedmiotowych usług w składanych w Polsce deklaracjach VAT-7. W ocenie spółki pogląd organu doprowadził przy tym do rażącego naruszenia zasady neutralności VAT. W myśl przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz.U. z 2004 r. Nr 89. poz. 851 ze zm.) i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz.U. z 2009 r. Nr 224. poz. 1801 ze zm.) obowiązujących pomiędzy 1 maja 2004 r. a 1 lipca 2011 r., zwrot VAT nie przysługiwał nierezydentom zarejestrowanym na VAT w Polsce. Tym samym, brak możliwości skorzystania z procedury zwrotu VAT dla nierezydentów, przy jednoczesnym uniemożliwieniu rozliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupów dokonywanych w Polsce w związku z czynnościami opodatkowanymi VAT w państwie siedziby nabywcy bezpośrednio w deklaracjach VAT-7 na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, spowodowałby brak możliwości odzyskania tego podatku w ogóle. Dlatego wykładnia przyjęta w zaskarżonej interpretacji nie tylko jest pozbawiona oparcia w przepisach ustawy, ale też prowadziłaby do dyskryminacji niektórych podmiotów zagranicznych, naruszając tym samym zasady konkurencji oraz naruszenie podstawowych zasad konstrukcyjnych podatku od towarów i usług. Spółka stoi na stanowisku, że w związku z dokonaniem sprzedaży opodatkowanej VAT na terytorium Polski i wykazaniem VAT należnego z tego tytułu spełniła ona wszystkie warunki, od których uzależniona jest możliwość skorzystania przez Spółkę z prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy z tytułu zakupów związanych z działalnością opodatkowaną poza terytorium Polski i dokonywanych zarówno przed lutym 2008 r., tj. przed okresem, w deklaracji za który, po raz pierwszy wykazała w swojej deklaracji VAT-7 odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, jak i od lutego 2008 r., tj. od okresu, w deklaracji za który Spółka po raz pierwszy wykazała w swojej deklaracji VAT-7 odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupów związanych z działalnością opodatkowaną poza terytorium Polski i dokonywanych przed lutym 2008 r., spółka wskazała, że w jej ocenie analiza art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy przez pryzmat wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku i Naczelnego Sądu Administracyjnego prowadzi do wniosku, że przepis ten nie określa żadnych warunków w odniesieniu do okresu, w jakim miałyby być dokonywane zakupy, z których wynika VAT naliczony podlegający odliczeniu. Zdaniem spółki należy więc uznać, że wskazany przez WSA w Gdańsku i NSA wymóg "zaistnienia podatku należnego" w kontekście regulacji art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy jest konieczny jedynie do uzyskania przez podatnika technicznej możliwości realizacji prawa do odliczenia na podstawie tego przepisu. W ocenie spółki oznacza to zatem, że wykazanie podatku należnego po raz pierwszy nie decyduje o powstaniu prawa do odliczenia podatku naliczonego w ogóle, lecz jedynie umożliwia podatnikowi skorzystanie z tego prawa. W ocenie spółki, wydając przedmiotową interpretację indywidualną dyrektor naruszył art. 14h Ordynacji podatkowej, który nakazuje stosować w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych m.in. art. 120 Ordynacji podatkowej, nakładający na organy podatkowe obowiązek działania na podstawie przepisów prawa. Ponadto sporna interpretacja stanowi również wyraz naruszenia przez Ministra Finansów art. 14h w zw. z art. 121 ordynacji podatkowej, w myśl których organ podatkowy powinien rozstrzygać w sposób budzący zaufanie. Spółka stoi na stanowisku, że poprzez pominięcie elementów przedstawionego przez spółkę stanu faktycznego i przyjęcie błędnej wykładni art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy interpretacja wydana została z pominięciem obowiązujących przepisów. Skarżąca zarzuciła, że jeden z elementów stanu faktycznego wskazanego przez spółkę we wniosku o interpretację indywidualną stanowiły wyroki WSA w Gdańsku i NSA, wydane uprzednio na rzecz spółki, podczas gdy organ wydając przedmiotową interpretację całkowicie pominął argumentację i rozumowanie przedstawione w uzasadnieniach wyroków w taki sposób, aby potwierdzała ona założone przez organ tezy. Kluczowe, w ocenie spółki, znaczenie ma fakt wykazania podatku należnego – a więc spełnienie warunku wskazanego przez WSA w Gdańsku i NSA. Dlatego też w tym przypadku ponowne posłużenie się przez organ wykładnią, na której oparł interpretacje z 2009 r. (tj. wykładnia odmienna w stosunku do tej, która przeprowadziły WSA w Gdańsku i NSA) - doprowadziło do nieprawidłowych wniosków (przeciwnych do tych, które wynikają z zastosowania wykładni przedstawionej w wyrokach). Dodatkowo, wskazane przez spółkę błędne rozumienie wyroków sądów administracyjnych stanowi naruszenie obowiązku orzekania w zgodzie z orzecznictwem sądów administracyjnych, który wynika z ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej reprezentujący Ministra Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga A Spółka z o.o. Oddział w Polsce z siedzibą w G. nie zasługuje na uwzględnienie. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), stanowiąc w art. 1, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270) – dalej jako "p.p.s.a". W określonych przez ten artykuł przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m.in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu (np. interpretacji indywidualnej), ma nie tylko prawo, ale i obowiązek uwzględnić okoliczności niepowołane w skardze, lecz mające wpływ na tę ocenę. W ramach tak wyznaczonych kompetencji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdza, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, jest prawidłowe. Zdaniem Sądu, w zaistniałym stanie faktycznym organ prawidłowo skonstatował, że wobec faktu, iż posługując się irlandzkim NIP spółka nie mogła wykazać w deklaracji VAT-7 faktu świadczenia usług opodatkowanych poza terytorium kraju, do kwietnia 2009 r. nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi w Polsce. Prawo takie przysługuje spółce od kwietnia 2009 r., w zakresie, w jakim dokonywane zakupy związane są z czynnościami opodatkowanymi na terytorium kraju oraz świadczeniem usług poza terytorium kraju, pod warunkiem, że jest w posiadaniu dokumentów, o których mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), potwierdzających związek odliczonego podatku ze świadczeniem usług poza terytorium kraju, o ile nie zachodzą ograniczenia o których mowa w art. 88 tej ustawy. Odpowiadając na zarzut skarżącej, że zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania polegającym na niewłaściwym zastosowaniu art. 14h w zw. z art. 120 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), poprzez wydanie interpretacji z naruszeniem obowiązującego prawa oraz pominięciem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych Sąd stwierdza, że w zakresie w jakim postawione zostało pytanie, odpowiedź organu dokonującego interpretacji zawiera w swej treści nie tylko przepisy prawa podatkowego będące podstawą przyjętego rozstrzygnięcia, obowiązujące w tym zakresie, ale również prawidłowe uzasadnienie stanowiska organu, wraz z wnikliwą analizą przedstawionego zdarzenia w kontekście wskazanych przepisów. Wydana interpretacja jest kompletna i wyczerpująca. Uzasadnienie zaskarżonej interpretacji zawiera ocenę stanowiska wnioskującej i mających zastosowanie w sprawie przepisów. W ocenie Sądu organ prawidłowo wskazał powody, dla których uznał, że stanowisko strony nie ma umocowania w obowiązujących regulacjach prawa podatkowego. Okoliczność, że skarżąca nie została przekonana, co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia przepisów prawa, albowiem subiektywne przekonanie o zasadności zarzutów, nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawa i ich wykładni. W ocenie Sądu brak również podstaw do przyjęcia, że sprawa rozstrzygnięta została w sposób odmienny, niż wynikałoby to z zastosowania wykładni przepisów podatkowych zawartej w wyrokach WSA w Gdańsku i NSA. Sąd stanął na stanowisku, że stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem rozważań sądów administracyjnych I i II instancji, oraz stan faktyczny przedstawiony w zaskarżonej interpretacji, w kontekście prawa do odliczenia i uzyskania zwrotu podatku naliczonego, wymienionego w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wynikającego z zakupów dokonanych przed kwietniem 2009 r. nie różnią się od siebie. Nie zmienia tego fakt wystawienia w lutym 2008 r. faktury VAT zawierającej polski NIP z tytułu obciążenia swojego pracownika za skorzystanie z usługi przewozu taksówką na cele prywatne i wykazaniu tej transakcji w deklaracji. W ocenie Sądu organ dokonujący interpretacji prawidłowo przyjął, że fakt wykazania w deklaracji VAT-7 za luty 2008 r. podatku należnego z tytułu obciążenia pracownika za skorzystanie z usługi przewozu taksówką na cele prywatne i wystawienia faktury VAT z zastosowaniem polskiego NIP, w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego ma tylko takie znaczenie, iż daje prawo do odliczenia podatku z uwagi na treść art. 86 ust. 1 ustawy - wyłącznie z tytułu poniesienia takich wydatków, które związane są z tą konkretnie czynnością opodatkowaną. Sąd w pełni aprobuje stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 1 czerwca 2011 r., sygn. akt. I FSK 859/10, że podatnik podatku od towarów i usług, który dokonuje dostawy towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, zachowuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, ale przy spełnieniu określonych warunków. Istotą tej regulacji jest prawo do obniżenia podatku należnego z tytułu czynności określonych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT o podatek naliczony przy nabyciu (imporcie) towarów i usług związanych z wykonywaniem czynności nieopodatkowanych polskim podatkiem, bowiem wykonywanych poza terytorium kraju. Aby jednak odliczyć podatek naliczony wymieniony w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, musi zaistnieć podatek należny z tytułu czynności opodatkowanych wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, tj. odpłatnej dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju, eksportu towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Z całą pewnością refakturowanie należności (w kwocie 22,50- zł brutto) na pracownika za skorzystanie z usługi przewozu taksówką na cele prywatne, jest tylko i wyłącznie obciążeniem pracownika kosztem usługi wykonanej przez inny podmiot (strona nie świadczy usług przewozowych), nie zaś wykonaniem czynności opodatkowanej wykonanej wprawdzie jednorazowo, ale z zamiarem wykonywania jej w sposób częstotliwy (art. 15 ww. ustawy). Żaden przepis nie obliguje podatników, aby w sytuacji obciążania pracowników kosztami takim jak wskazuje skarżąca (kosztem usługi przewozu taksówką na cele prywatne poniesionej przez pracodawcę), wystawiać fakturę . Takie obciążenie pracownika należnością być uczynione przez pracodawcę również w innej formie np. na dowód KP, ale w żadnym wypadku nie stanowi to podstawy do uznania, że pracodawca wykonał wobec pracownika czynność opodatkowaną. Podatek od towarów i usług jest podatkiem terytorialnym, wobec czego jest on naliczany od transakcji, które mają miejsce, bądź traktowane są jako mające miejsce na ściśle określonym terytorium. Jeżeli podatnik na terytorium Polski dokonuje jedynie zakupów, a nie dokonuje czynności opodatkowanych wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, to traktowany jest jako konsument ponoszący ekonomiczny ciężar podatku, nawet jeżeli zakupy miały związek z działalnością gospodarczą, ale wykonywaną wyłącznie poza granicami kraju. Oczywistym jest, że podmiot zagraniczny jakim jest Spółka irlandzka, w tym jej oddział mający siedzibę na terytorium Polski, mogłaby korzystać z odliczenia podatku naliczonego, gdyby świadczyła usługi opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Z zasady neutralności podatku VAT i jego terytorialności wynika bowiem, że jeżeli podatnik chce skorzystać na danym terytorium z prawa do odliczenia podatku naliczonego, to na tymże terytorium musi też wykazać podatek należny. W ocenie Sądu, interpretacja indywidualna spełnia cel, w jakim została wydana, albowiem organ dokonał wyczerpującej wykładni prawa i potwierdził słuszność stanowiska wnioskodawcy, nie wykraczając przy tym poza stan faktyczny przedstawiony przez Spółkę. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku orzekającego w niniejszej sprawie przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.