II FSK 1013/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 10 marca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 listopada 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 668/12 w sprawie ze Z. [...] sp. z o. o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 27 października 2011 r. nr IPPB3/423-609/11-2/AG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz Z. [...] sp. z o. o. z siedzibą w W. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 16 listopada 2012 r., III SA/Wa 668/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez Z. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W.(zwaną dalej spółką) interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie) z dnia 27 października 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że we wniosku o interpretację spółka wskazała, iż prowadzi działalność w zakresie wynajmu powierzchni biurowej oraz zarządzania częścią projektu inwestycyjnego. W dniu 14 listopada 2002 r. spółka, wraz ze swoim kontrahentem, zawarły umowę z wykonawcą, na podstawie której wykonawca zobowiązał się do wybudowania centrum biurowo-handlowego. Jako zabezpieczenie prawidłowego wykonania przez wykonawcę obowiązków, spółki otrzymały gwarancje bankowe, które zostały wystawione przez bank szwedzki. W protokole odbioru budynku wskazane zostały usterki, a po odbiorze budynku stwierdzono istnienie dalszych usterek. Wykonawca mimo wezwań napraw nie dokonał. Spółki postanowiły zabezpieczyć swoje uprawnienia wynikające z gwarancji. W rezultacie gwarancja w kwocie 67.924.575,00 złotych (będąca odpowiednikiem kwoty 20.250.000,00 euro) została zrealizowana w dniu 2 lipca 2008 r., natomiast gwarancję w kwocie 6.815.500,00 euro spółki zrealizowały w dniu 3 lipca 2008 r. Kwoty z gwarancji bankowej zatrzymane zostały w formie zabezpieczenia/depozytu na pokrycie przyszłych wydatków związanych z niezbędnymi pracami w budynku i usunięciem wszystkich usterek, a także na zabezpieczenie przyszłych roszczeń odszkodowawczych. Niewykorzystana część zabezpieczenia miała zostać zwrócona wykonawcy. Spółka dokonywała we własnym zakresie napraw usterek w budynku. Spółkom przysługiwały względem wykonawcy roszczenia, m.in. o obniżenie wynagrodzenia wypłaconego na podstawie umowy z tytułu rękojmi za wady fizyczne budynku. Spółki przekazały wykonawcy oświadczenia o obniżeniu ceny wraz z oświadczeniem o potrąceniu kwoty z gwarancji bankowej. Wykonawca konsekwentnie kwestionował zarówno zasadność roszczeń spółki jak i prawo spółki do jednostronnego potrącania kwot z gwarancji bankowej. W celu zakończenia sporu w dniu 10 lutego 2011 r. podpisano porozumienie, na mocy którego m.in.: 1) ustalono, że wynagrodzenie wykonawcy przysługujące od spółki zostało obniżone o kwotę 2.766.375 euro, a spółce przysługuje od wykonawcy odszkodowanie w kwocie 2.766.375 euro; 2) spółki zobowiązały się zwrócić wykonawcy kwotę 16.000.000,00 euro tytułem zwrotu pozostałej kwoty gwarancji bankowej (jako część pozostająca po potrąceniu wskazanych roszczeń spółek). Odsetki narosłe od kwot gwarancji bankowej przypadły spółce i spółce-kontrahentowi po połowie. Kwota gwarancji bankowej została wypłacona spółce w złotówkach jako równowartość określonej kwoty euro. Ze względu na różne waluty spółka rozpoznała stratę z tytułu różnicy w kursie euro pomiędzy kursem z dnia otrzymania środków z gwarancji bankowej, a dniem rozliczenia z wykonawcą. Strata ta wynikała z faktu, że na dzień rozliczenia porozumienia kwota w złotówkach będącą równowartością określonej w euro kwoty gwarancji bankowej jaka została następnie zwrócona lub rozliczona z wykonawcą (koszt poniesiony przez spółkę w złotówkach na rozliczenie porozumienia) był wyższy niż kwota w złotówkach faktycznie otrzymana z gwarancji bankowej. Część kwoty gwarancji bankowej została wypłacona spółce w euro. Środki te zostały rozliczone w euro w ramach porozumienia. W związku z tym spółka zapytała, czy wskazany w stanie faktycznym poniesiony przez nią koszt wynikający z różnicy w kursie euro pomiędzy kursem z dnia otrzymania środków w PLN (będących równowartością kwoty euro) z gwarancji bankowej, a dniem rozliczenia z wykonawcą na podstawie porozumienia powinien być uznany zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 – zwanej dalej: u.p.d.o.p.) za koszt uzyskania przychodów, w momencie jego poniesienia, tj. w lutym 2011 r.? Przedstawiając swoje stanowisko, spółka wskazała, że poniesiony przez nią koszt wynikający z różnicy w kursie euro pomiędzy kursem z dnia otrzymania środków w PLN (będących równowartością kwoty euro) z gwarancji bankowej, a dniem rozliczenia z wykonawcą na podstawie porozumienia powinien być uznany - zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.- za koszt uzyskania przychodów w momencie jego poniesienia, tj. w lutym 2011 r. 3. Minister Finansów nie podzielił tego stanowiska, podnosząc, że w świetle art. 15a ust. 3 u.p.d.o.p. z tytułu opisanej we wniosku operacji otrzymania części gwarancji w walucie polskiej i jej zwrotu w walucie obcej (zakupionej przez spółkę), w wyniku której spółka rozpoznała stratę na tej operacji, nie dojdzie do powstania ujemnych różnic kursowych dla celów podatkowych, podlegających zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15a ust. 3 w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Organ zaznaczył, że część gwarancji nie stanowi dla spółki przychodu należnego, ani poniesionego kosztu podatkowego, jak również pożyczki, a przede wszystkim nie stanowi otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej (z uwagi na wpływ tej części gwarancji na konto spółki w złotówkach oraz jej charakter niepowiększający majątku spółki, tj. wpływ tytułem kaucji/zabezpieczenia przyszłych roszczeń). W konsekwencji brak było podstaw, by zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów rozpoznaną przez spółkę stratę (wydatek), wynikającą z różnicy w kursie euro pomiędzy kursem z dnia otrzymania środków w PLN (będących równowartością kwoty euro) z gwarancji bankowej, a dniem rozliczenia z wykonawcą na podstawie porozumienia. Spółka wezwała organ interpretacyjny do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie organ ten stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. 4. Powyższej interpretacji spółka zarzuciła naruszenie: - art. 15 ust. 1 w związku z art. 15a) u.p.d.o.p. - poprzez uznanie, że koszt związany z różnicami kursowymi na zobowiązaniu, niezawartymi w katalogu podatkowych różnic kursowych art. 15a, nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu niezależnie od tego, czy faktycznie spełnia warunki określone w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.; - art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.- poprzez uznanie, że wydatek związany z potrzebą nabycia dodatkowej waluty euro w celu wykonania ciążącego na skarżącej zobowiązania w walucie obcej nie stanowi kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylając skargę, wskazał, że organ powinien był uznać, iż wydatek spowodowany wystąpieniem różnic kursowych na zobowiązaniu względem wykonawcy spełnia przesłanki zarówno związku z prowadzoną przez skarżącą spółkę działalnością gospodarczą, jak i poniesienia go w celu zabezpieczenia (zachowania) źródła przychodu. Spółka poniosła faktyczny wydatek związany ze zwrotem nierozliczonej kwoty zabezpieczenia w wysokości wyższej, aniżeli środki uzyskane uprzednio z gwarancji bankowej w PLN. Różnica ta musiała zostać pokryta z dodatkowych środków spółki w celu uwolnienia się od zobowiązania względem wykonawcy, a zatem skutkowała "rzeczywistym" uszczupleniem majątku spółki. Sąd podkreślił, że istnieje zarówno związek pomiędzy poniesionym wydatkiem, a prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą, jak i związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy poniesionym wydatkiem, a osiągniętym dochodem. Nie ulega wątpliwości, że różnice kursowe na zobowiązaniu nie stanowią podatkowych różnic kursowych w rozumieniu art. 15a) u.p.d.o.p. W związku z tym ich rozliczenie nie może opierać się o zasady rozliczania tych różnic. Wydatek związany z potrzebą nabycia dodatkowej waluty euro w celu wykonania ciążącego na skarżącej spółce zobowiązania spełnia wszystkie przesłanki uznania go za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Sąd uznał, że brak jest przeciwwskazań, aby wydatek uznać za koszt uzyskania przychodu pomimo nieobjęcia go hipotezą art. 15a) u.p.d.o.p., gdyż wskazane regulacje są względem siebie odrębne i niezależne. 6. Powyższy wyrok organ interpretacyjny zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając mu naruszenie: - prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - zwanej dalej: p.p.s.a.): 1) polegające na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu art. 15 ust. 1 w związku z art. 15a ust. 1 i 3 oraz art. 9b ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.d.o.p - poprzez niezasadne przyjęcie, że koszt związany z zakupem waluty obcej wynikający z różnicy w kursie euro pomiędzy kursem z dnia otrzymania przez stronę przeciwną środków w PLN (będących równowartością kwoty euro) z gwarancji bankowej, a dniem rozliczenia z wykonawcą na podstawie zawartego porozumienia, winien być uznany za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Sąd błędnie uznał za nieprawidłowe twierdzenie organu podatkowego, zgodnie z którym o koszcie podatkowym związanym z zakupem walut możemy mówić jedynie w przypadku wystąpienia okoliczności określonych w art. 15a) u.p.d.o.p. - mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przez sąd przepisów postępowania, o których mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. naruszenie: 2) art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na niewyjaśnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia, gdyż sąd, uznając spełnienie przesłanek z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie przedstawił jakie okoliczności sprawy przemawiają za uznaniem, że koszt w postaci różnic kursowych został poniesiony w celu zabezpieczenia albo zachowania źródła przychodów. Samo lakoniczne stwierdzenie o istnieniu powyższej przesłanki bez dokonania dogłębnej analizy okoliczności sprawy powoduje powstanie po stronie organu podatkowego wątpliwości, co do ostatecznego kształtu interpretacji indywidualnej. Mając na uwadze powyższe, organ wniósł o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, - zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniosła o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 7. Przede wszystkim zwrócić uwagę trzeba na to, że skarżąca spółka w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wcale nie utożsamiała pojęć "różnice kursowe", o których mowa w art. 15a ust. 3 u.p.d.o.p. z przedstawionymi w stanie faktycznym "kosztami wynikającymi z różnicy w kursie euro pomiędzy kursem z dnia otrzymania środków w PLN (będących równowartością kwoty euro) z Gwarancji Bankowej, a dniem rozliczenia z wykonawcą na podstawie Porozumienia II". Różni je przede wszystkim to, że różnice kursowe powstają tylko w przypadku zmian kursów walut pomiędzy określonymi w przepisach momentami ustalania ich kursów, a nie z tytułu uzgodnionych pomiędzy stronami rozliczeń środków z Gwarancji Bankowej w euro w odniesieniu do części kwoty gwarancji otrzymanych faktycznie w złotówkach, co spowodowało zaistnienie straty z tytułu różnicy w kursach euro z dnia otrzymania środków z Gwarancji Bankowej, a dniem rozliczenia z wykonawcą. Jest tu charakterystyczne to, że część kwoty gwarancji została spółce wypłacona w PLN i środki te spółka przechowywała jako kaucję przyszłych roszczeń w stosunku do wykonawcy. Wedle zaś Porozumienia zmuszona została do zwrotu kaucji w euro i w tym celu tę walutę musiała nabyć przez co poniosła stratę. Mówiąc inaczej, strata ta wynikła z faktu, że na dzień rozliczenia Porozumienia II kwota w złotówkach - będąca równowartością określonej w euro kwoty Gwarancji Bankowej, jaka została następnie zwrócona lub rozliczona z wykonawca - była wyższa niż kwota w złotówkach faktycznie otrzymana z Gwarancji Bankowej. Część kwoty Gwarancji Bankowej została spółce wypłacona w euro. Już tylko z tego powodu nie można się zgodzić jakoby sąd pierwszej instancji naruszył art. 15 ust. 1 w związku z art. 15a ust. 1 i 3 i w związku z art. 9b ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.d.o.p. Ten ostatni przepis nie stanowił podstawy prawnej wyroku sądu pierwszej instancji. Co więcej, nie mógł jej stanowić, jako że nie mógł być zastosowany do przedstawionego stanu faktycznego w sprawie we wniosku o interpretację przepisów prawa podatkowego. To oczywiste, jeżeli zważy się na treść uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji. Nie sposób więc mówić o niewłaściwym zastosowaniu tych przepisów. O niewłaściwym ich niezastosowaniu zaś można byłoby mówić wówczas, gdyby w skardze kasacyjnej przedstawiono argumentację, że miał on zastosowanie w sprawie, a sąd go nie zastosował. Z art. 9b ust. 1 u.p.d.o.p. wynika bowiem, że: "Podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie: 1) art. 15a, albo 2) przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, (nie ma zastosowania w sprawie), sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania". Jest charakterystyczne, że sam organ interpretacyjny nie powoływał się w wydanej interpretacji na powyższy przepis co oznacza, iż dostrzegał wówczas różnice między sytuacją przedstawioną we wniosku, a określeniem "różnice kursowe". Te powstają bowiem w ściśle określonych warunkach. Niewątpliwie różnica wynika z tego, że przedmiotowa część gwarancji nie stanowiła dla spółki przychodu należnego, ani poniesionego kosztu podatkowego, ani też otrzymanych lub nabytych środków lub wartości w walucie obcej (z uwagi na wpływ tej części gwarancji na konto spółdzielni w złotówkach oraz z jej charakteru nie powiększający majątku spółki). To oznaczało, że różnica w podatkowo-prawnym stanie faktycznym przedstawionym w art. 15a ust. 3 u.p.d.o.p. i w art. 9b ust. 1 u.p.d.o.p. uniemożliwiała zastosowanie tych przepisów, co sąd pierwszej instancji trafnie rozpoznał. 8. Dlatego zasadnie ten sąd rozpoznał i ocenił przedstawiony stan faktyczny na gruncie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. trafnie przyjmując, że katalog sytuacji wskazanych w art. 15a ust. 3 u.p.d.o.p. (będący katalogiem zamkniętym) nie zawiera się w pełni w katalogu wydatków uznawanych za koszty uzyskania przychodów na zasadach ogólnych. Zasadnie przy tym przyjął, że zbiory elementów określonych w art. 15a ust. 3 u.p.d.o.p. i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zawierają tak elementy wspólne, jak i odrębne. Jeżeli wydatek (spółka miała go ponieść na nabycie euro) jest wydatkiem rzeczywistym związanym z działalnością gospodarczą i niewyłączonym z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. to może i powinien on stanowić koszt uzyskania przychodów na zasadach ogólnych. Koszty uzyskania przychodów określone na podstawie art. 15 u.p.d.o.p. i różnice kursowe, o których mowa w art. 15a) u.p.d.o.p. nie wykluczają się wzajemnie i nie pozostają wobec siebie w relacji lex generalis – lex specjalis. Mają bowiem autonomiczny charakter i dotyczą różnego zakresu merytorycznego. Przepis art. 15 u.p.d.o.p. stanowi, że określone w nim "koszty stanowią koszty uzyskania przychodu" zaś art. 15a) u.p.d.o.p. mówi "o zwiększeniu kosztów uzyskania przychodów". Konsekwencją tego poglądu, jak trafnie przyjął sąd pierwszej instancji jest to, że wykluczenie danej sytuacji z jednej kategorii nie oznacza automatycznego wykluczenia z drugiej. Argumentację tę wzmacnia też stanowisko organu interpretacyjnego, wedle którego wystąpienie przy zwrocie gwarancji zysku w znaczeniu ekonomicznym to podlegałby on zaliczeniu do przychodów, jako trwałe przysporzenie i opodatkowanie. Wydatek ten zatem powinien by zostać oceniony jako koszt zyskania przychodu w oparciu o przesłanki wskazane w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W świetle utrwalonych poglądów tak orzecznictwa (wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2012 r., II FSK 896/11; wyrok NSA z dnia 17 sierpnia 2010 r., II FSK 615/09; wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2009 r., II FSK 1722/07; wyrok NSA z dnia 14 marca 2008 r., II FSK 1755/06; wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06; wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 lipca 2014 r., III SA/Wa 3194/13; wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2014 r., III SA/Wa 2130/13; wyrok NSA w Białymstoku z dnia 23 grudnia 2013 r., I SA/Bk 489/13; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 13 listopada 2013 r., I SA/Sz 586/130, jak i piśmiennictwa (R. Kubacki, Koszty uzyskania przychodów w podatkach dochodowych, Wrocław 2010, s. 35; W. Nykiel, Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Gdańsk 2014, s. 344–353), aby ów wydatek (odpis) mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodów muszą być spełnione następujące warunki: a) wydatek ten musi być rzeczywiście poniesiony (odpis dokonany), b) celem jego poniesienia powinno być osiągniecie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, c) wydatek (odpis) nie może znajdować się na liście określonej w art. 16 ust. 1, stanowiącej katalog wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, d) wydatek powinien mieć związek z działalnością gospodarczą podatnika. Trafnie przy tym przyjął sąd pierwszej instancji, że z przedstawionego stanu faktycznego we wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego wynikało, iż skarżąca prowadziła działalność polegającą na wynajmowaniu powierzchni biurowej oraz zarządzaniu częścią projektu inwestycyjnego o nazwie "Z.", a zwrot nierozliczonej części kwoty Gwarancji Bankowej był związany z zawartym kontraktem budowlanym obejmującym budowę obiektu budowlanego. Był więc ten wydatek związany bezpośrednio z przedmiotem działalności gospodarczej skarżącej. Pozostałych przesłanek zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów także nie sposób zakwestionować. W świetle przedstawionych okoliczności przyjąć należy, że różnice w kursie euro pomiędzy kursem z dnia otrzymania środków w PLN, a dniem rozliczenia kwoty gwarancji bankowej z wykonawcą dokonanego w walucie nabytej przez podatnika mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., gdyż przepis ten nie jest przepisem ogólnym w stosunku do art. 15a ust. 3 u.p.d.o.p. 9. Nieuzasadniony jest także zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. albowiem wbrew zarzutom skargi kasacyjnej sąd pierwszej instancji nie tyle przyjął, że przedstawione różnice były wydatkiem na zabezpieczenie, albo zachowanie źródła przychodów, ale były kosztem potrącanym jako pozostające w bezpośrednim związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. 10. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., a w zakresie zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 1, art. 210 § 1 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagradzania za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).