I SA/Gd 851/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bogusław Woźniak, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 listopada 2012 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 14 czerwca 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 2.817 (dwa tysiące osiemset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Gd 851/12 UZASADNIENIE I. Zaskarżoną decyzją z 14 lipca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie m.in. art. 11 ust. 2a pkt 4, art. 14, art. 22 ust 1 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r., nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej jako u.p.d.o.f.) i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r., nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej jako O.p.), po rozpoznaniu odwołania skarżącej A.S. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z 30 listopada 2011 r. określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie [...] zł, uchylił decyzję organu pierwszej instancji oraz określił stronie wysokość zobowiązania na kwotę [...] zł. II. Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej był następujący stan faktyczny: w dniu 12 czerwca 2006 r. skarżąca rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej pod firmą "A" w C.; działalność ta polegała na prowadzeniu pola kempingowego w C. W dniu 6 kwietnia 2008 r. skarżąca złożyła zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2006 (PIT-36), w którym wykazała należny podatek w kwocie [...] zł. Przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem podatku dochodowego od osób fizycznych za okres 1 stycznia 2006 r. do 31 grudnia 2007 r., po której skarżąca skorygowała pierwotnie złożoną deklarację wykazując należny podatek w kwocie [...] zł. W trakcie kontroli organ pierwszej instancji ustalił, że umowa najmu nieruchomości, na podstawie której skarżąca znalazła się posiadaniu przedmiotowego pola namiotowego, nie była (...) kompletna (...) i tym samym jest (...) wadliwa (...); w oparciu o tę umowę oraz sporządzony w dniu 31 sierpnia 2006 r. aneks, organ podkreślił, że nie był w stanie stwierdzić daty zawarcia umowy, okresu jej obowiązywania oraz innych istotnych elementów tej umowy. Na podstawie złożonych w toku postępowania wyjaśnień stron ww. umowy organ ustalił, że skarżąca nie płaciła wynajmującemu żadnego czynszu. Organ przyjął, że uzasadnionym staje się przyjęcie korzystania z przedmiotu najmu nieodpłatnie; w konsekwencji skarżąca osiągnęła podlegający opodatkowaniu przychód. Wartość ustalonych nieodpłatnych świadczeń ustalono według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby (...) w razie zawarcia umowy najmu nieruchomości. W tym celu organ posłużył się opinią biegłego rzeczoznawcy, zgodnie z którą średnia miesięczna wysokość czynszu dzierżawnego w 2006 r. za wynajem pola kempingowego wraz z częścią pawilonu recepcyjno - gastronomicznego i sanitariatami i instalacją stanowiła kwotę [...] zł. Przy czym organ uznał, że skarżąca korzystała z pola campingowego co najmniej od 25 czerwca 2006 r. do końca roku. Jednocześnie organ zmniejszył osiągnięty przez skarżącą przychód o kwotę [...] zł stanowiącą opłatę klimatyczną. Ponadto nie uznano za koszt uzyskania przychodu kwoty [...] zł z powodu braku dowodu poniesionego wydatku. Przyjmując za podstawę dokonane w toku postępowania kontrolnego ustalenia, decyzją z dnia 30 listopada 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie [...] zł. Po rozpoznaniu odwołania skarżącej, zarzucającej decyzji organu pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 127, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 21 § 4 O.p. oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., Dyrektor Izby Skarbowej uchylił tę decyzję w całości i określił wysokość zobowiązania za 2006 r. w kwocie [...] zł. Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska skarżącej odnośnie naruszenia wskazanych w odwołaniu przepisów postępowania. Odmawiając wiarygodności przedkładanym przez stronę na etapie postępowania odwoławczego nowym dowodom, organ uznał zasadność dokonanych przez organ podatkowy pierwszej instancji wniosków dotyczących ustalenia wysokości osiągniętego przychodu. Z zebranego prawidłowo materiału dowodowego wynika, że skarżąca zaniżyła podstawę opodatkowania poprzez niezaewidencjonowanie przychodów z nieodpłatnych świadczeń. Wykazanie tezy przeciwnej było zatem rolą skarżącej. Wskazano, że zawarta ze S.Z. umowa jest niekompletna, nie wynika z niej kiedy została zawarta i z kim; wynika jedynie, że została zawarta w 2006r. i obowiązuje do dnia 31 sierpnia 2006 r. Czynsz miesięczny określono na kwotę [...] zł miesięcznie. W § 5 umowy strony wskazały, że miesięczny czynsz najmu nieruchomości (camping "A") w wysokości [...] zł miesięcznie, płatny będzie w terminie do 13-go każdego miesiąca, gotówką do rąk wynajmującego; wskazano również na pozostałe obciążenia związane z eksploatacją campingu. W dniu 31 sierpnia 2006 r. . S.Z. i skarżąca zawarli aneks do umowy, którym przedłużono okres jej obowiązywania do dnia 17 września 2006 r. Jednocześnie określono czynsz za okres od 1 września 2006 r. do 17 września 2006 r. na kwotę [...] zł. W toku postępowania ustalono, że camping ten nie jest własnością wynajmującego S.Z.; dzierżawił on pole campingowe "A" na podstawie umowy z 15 lipca 2005r. zawartej z L.B., będącym jednym z kilkunastu współwłaścicieli nieruchomości i który jest jej zarządcą na podstawie umowy z 17 czerwca 2005r. Przesłuchany w charakterze świadka L.B. zeznał, że zgodnie z § 4 umowy z 15 lipca 2005r. dzierżawa była odpłatna, jednak S.Z. nie regulował czynszu. Z zeznań skarżącej przesłuchanej w toku postępowania w charakterze strony wynika, że nie dokonywała zapłaty z tytułu czynszu. W piśmie z dnia 8 grudnia 2008r. skarżąca wskazała, że (...) nie płaciłam ustalonej kwoty czynszu. Pan Z. nie upomniał się, więc nie płaciłam (...). W piśmie z dnia 21 października 2009 r. skarżąca wyjaśniła, że czynsz był naliczany tylko w sezonie w wys. [...] zł , w miesiącu wrześniu czynsz ustalono na kwotę [...] zł. Organ odwoławczy wskazał, że z analizy zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za rok 2006 wynika, że skarżąca nie zaewidencjonowała w kosztach czynszu dzierżawnego. Uzasadnione tym samym staje się stwierdzenie, że w dyspozycji skarżącej pozostawał grunt (działka [...]) stanowiący pole campingowe "A" wraz z budynkiem gospodarczym i infrastrukturą towarzyszącą i fakt, że nie zapłaciła wynajmującemu w roku 2006 żadnego czynszu, a zatem korzystała z przedmiotu najmu nieodpłatnie, skutkuje powstaniem przychodu z nieodpłatnych świadczeń. Zgodnie bowiem z art. 14 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 125 u.p.d.o.f. Na etapie odwołania skarżąca przedłożyła nowe dowody w postaci dowodów wpłat czynszu w dniu 2 stycznia 2010r. Organ odwoławczy wskazał, że w jego ocenie dowody KP nie odzwierciedlają rzeczywistej wpłaty i zostały sporządzone na potrzeby postępowania podatkowego; dowodów tych skarżąca nie dołączyła do swych wyjaśnień z 15 stycznia 2010r., w których odnosiła się przecież do sposobu określenia przychodu z nieodpłatnych świadczeń, nie złożyła ich także do kolejnych wyjaśnień składanych w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego; czekała z ich ujawnieniem do grudnia 2011r., co potwierdza, że nie zostały sporządzone w dacie 2 stycznia 2010r. Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń, zgodnie z art. 11 ust. 2a pkt 4 u.p.d.o.f. ustala się w pozostałych przypadkach, na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnieniu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia. Organ pierwszej instancji, po wyjaśnieniach skarżącej w piśmie z 15 stycznia 2010r. powołał biegłego rzeczoznawcę w celu określenia wysokości czynszu dzierżawnego dla terenu będącego w dyspozycji skarżącej (dot. roku 2006 i 2007). W dniu 20 kwietnia 2010r. biegły K.M. sporządził opinię w sprawie określenia średniej miesięcznej wysokości czynszu dzierżawnego za wynajem pola campingowego wraz z częścią pawilonu recepcyjno-gastronomicznego oraz z sanitariatami oraz niezbędną instalacją usytuowanego na działce nr [...] o pow. 1,7147 ha. Zgodnie z dokonaną wyceną miesięczny czynsz w roku 200 ustalony został w kwocie [...] zł; stąd przychód skarżącej z nieodpłatnych świadczeń za rok 2006 (6 miesięcy i 6 dni) wyniósł [...] zł. Organ pierwszej instancji odmówił wnioskowi pełnomocnika strony o przesłuchanie biegłego wobec wadliwości wydanej opinii i brak kompetencji biegłego. Uznano za bezzasadne twierdzenie strony, że przyjęta w opinii stawka 0,39 zł za m2 dla pola "A" jest za wysoka w stosunku do innych pól (stawka zastosowana jest wyższa niż dla pola "B" i tylko nieznacznie niższa niż dla pola "C", pomimo, że "A" ma niższy standard). Organ drugiej instancji oceniając tę kwestię przyjął, że do wyliczenia przychodu przyjęto wartości czynszów na polach campingowych o zbliżonych parametrach; wszystkie wskazane pola znajdują się na Półwyspie i są położone w bliskim sąsiedztwie pola campingowego "A", a zatem skoro w analizowanej sprawie przyjęto średnią cenę, to nie nastąpiło naruszenie art. 11 ust. 2a u.p.d.o.f. Zasadnie także, zdaniem organu drugiej instancji, zmniejszono przychody o kwotę [...] zł stanowiącą opłatę klimatyczną. Organ odwoławczy zauważył, ze skarżąca w korekcie zeznania wykazała koszty, których organ I instancji nie ujął w decyzji z dnia 30 listopada 2011 r., tj.: - [...] zł – opłatę za energię elektryczną, - [...] zł – podatek od nieruchomości, - [...] zł – prowizje bankowe. Organ odwoławczy ustalił, że opłata za energię i podatek od nieruchomości dotyczą pola campingowego, które skarżąca użytkowała w 2006 r. Zasadne zatem jest uznanie za koszt uzyskania przychodu wydatków za energię w kwocie wynikającej z przedłożonych faktur, tj. w kwocie [...] zł. Za koszt uzyskania przychodu uznano także podatek od nieruchomości w kwocie [...]zł uiszczony na podstawie decyzji wystawionej dla jednego ze współwłaścicieli tej nieruchomości oraz koszty prowizji bankowych w łącznej wysokości [...] zł. III. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, wnosząc o uchylenie decyzji organu odwoławczego, skarżąca A.S. powtórzyła zarzuty odwołania, a ponadto zarzuciła organowi naruszenie art. 129 O.p. na skutek ujawnienia danych z postępowania nieuprawnionemu organowi. W uzasadnieniu podniesiono, że podstawowy dowód, na którym oparto rozstrzygnięcie, tj. opinia rzeczoznawcy majątkowego, został opracowany w oparciu o błędną podstawę prawną. Opinia zawiera ponadto wiele błędów merytorycznych. Wskazano, że w swojej opinii rzeczoznawca jako podstawę prawną powołał Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego. Rozporządzenie to szczegółowo określa metody i sposoby wyceny nieruchomości, nie ma w nim mowy o ustalaniu czynszów z nieruchomości. Za niewłaściwy uznano również sam sposób wyliczenia stawki czynszu, albowiem rzeczoznawca dokonał jedynie matematycznego wyliczenia średniej czynszów z ośmiu pól kempingowych (dane z co najmniej sześciu pól uzyskał od Naczelnika Urzędu Skarbowego) nie wykazując się przy tym żadną wiedzą specjalną. Rzeczoznawca nie uwzględnił również różnic w wyposażeniu campingu, z którymi dokonywał porównań. Zwrócono także uwagę na nikłe doświadczenie rzeczoznawcy w zakresie sporządzania opinii mających za przedmiot określenie wartości rynkowej czynszu dzierżawnego. Skarżąca wskazała, że organ pierwszej instancji bezzasadnie oddalił, mające na celu obiektywne ustalenie stanu faktycznego, wnioski dowodowe strony. Powołano się na zebrany i przedłożony organowi materiał pozwalający na porównanie poszczególnych pól namiotowych, który potwierdzał, że opinia rzeczoznawcy sporządzona została w sposób niechlujny od strony formalnej i całkowicie błędny od strony merytorycznej. Zaznaczono, że ze wszystkich wnioskowanych dowodów Naczelnik Urzędu Skarbowego zgodził się na przeprowadzenie tylko jednego dowodu, tj. porównanie stron internetowych poszczególnych kempingów w celu oceny ich standardów. Niestety, pomimo zgody na przeprowadzenie takiego dowodu, dowód taki nie został przeprowadzony. Organ wskazał wprawdzie, że przystąpił do analizy witryn internetowych poszczególnych pól kempingowych, jednakże dalej stwierdził, że oferty poszczególnych pól nie są w żaden wiarygodny sposób potwierdzone, zaś opinie internautów są subiektywne, więc nie mogą być wykorzystane w sprawie. Takie sformułowanie organu, zdaniem strony, było bezpodstawne. Ponadto, określając wysokość czynszu rzeczoznawca w ogóle nie określił, czy wartości te wyrażone są w kwotach netto, czy też brutto. Strona skarżąca zaprzeczyła również jakoby korzystała z przedmiotowego pola nieodpłatnie. Zgodnie z zawartą umową czynsz miesięczny wynosił [...] zł miesięcznie za sezon i wynajmujący miał roszczenie do najemcy o zapłatę należności. Należność ta, po upomnieniu się przez wierzyciela, została zapłacona. Wyjaśniono przy tym, że stosunkowo niska kwota czynszu wynikała z tego, że zgodnie z zawartym porozumieniem najemca inwestował w infrastrukturę najmowanego pola w celu poprawienia jego standardu, czego skutkiem było zwiększanie przychodów i dochodów w latach następnych. Zdaniem strony skarżącej, argument ten nie został w ogóle oceniony przez organ podatkowy. Jako kolejny aspekt sprawy wskazano wyliczenie kwoty czynszu za lata 2006- 2007. Zgodnie z zawartą umową, popartą zeznaniami świadków i strony, skarżąca miała prawo do dysponowania przedmiotem umowy w okresie sezonu, a więc w okresie czerwiec – wrzesień. Podważając te postanowienia umowy organ użył argumentu jej wadliwości, nie podając przy tym podstawy prawnej dla takiego twierdzenia. Zdaniem strony, z umowy wynika zgodny zamiar stron i jej podstawowe warunki, co oznacza, że jest to normalna, prawnie skuteczna umowa wiążąca strony. Zaznaczono, że rozciągnięcie okresu dzierżawy poza okres wyznaczony umową i określenie przychodu z nieodpłatnych świadczeń również za okresy, w których zgodnie z umową skarżąca nie władała polem namiotowym i nie miała prawa do pobierania pożytków, nie znajdowało podstaw prawnych. Porównując osiągnięte w poszczególnych latach przychody uzyskane z prowadzonej działalności z wynikającym z opinii czynszem zwrócono uwagę na niską rentowność przedsięwzięcia; to zdaniem strony wskazuje na niską wartość podstawowego dla organów środka dowodowego tj. dowodu z opinii biegłego. W ocenie strony skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej bezpośrednio ingerował w prowadzone przez organ pierwszej instancji postępowanie, o czym świadczyć miały liczne wymienione w skardze pisma, co narusza zasadę dwuinstancyjności postępowania, ale także zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Strona podkreśliła, że postępowanie jest jawne wyłącznie dla stron, a zatem organ nie był upoważniony do przekazywania jakichkolwiek informacji organowi odwoławczemu. Stronie uniemożliwiono także zapoznanie się przed wydaniem decyzji z całością zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. IV. Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: V. Sąd administracyjny został wyposażony w funkcje kontrolne działalności administracji publicznej, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, sąd bada jej zgodność z przepisami prawa (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 oraz art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Podstawowym celem i efektem kontroli sądowej jest więc eliminowanie z obrotu aktów i czynności organów administracji publicznych niezgodnych z prawem i przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że decyzja będąca przedmiotem skargi narusza przepisy prawa w sposób, który implikuje jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. VI. Należy podkreślić, że Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (wyrok NSA z 6 lutego 2008r. sygn. akt: II FSK 1665/06 LEX nr 471526). VII. W aktach sprawy znajduje się umowa najmu zawarta w 2006. Umowa ta została zawarta do dnia 31 sierpnia 2006 r. W aktach sprawy znajduje się również aneks do tej umowy z dnia 31 sierpnia 2006 r. zawarty pomiędzy skarżącą a S.Z., którym przedłużono okres jej obowiązywania do dnia 17 września 2006 r. i ustalono czynsz za wrzesień w wysokości [...] zł. Należy dokonać oceny prawidłowości stanowiska organu odwoławczego, zgodnie z którym ww. umowa jest "niekompletna", a więc "wadliwa". Zdaniem Sądu stanowisko organów podatkowych obu instancji nie zasługuje na aprobatę. Skarżąca zawarła - prawną skutecznie – umowę dzierżawy nieruchomości; w § 5 tej umowy strony wskazały, że miesięczny czynsz dzierżawy campingu "A" wynosi [...] zł miesięcznie i płatny będzie w terminie do 13-go każdego miesiąca, gotówką do rąk wynajmującego. Strony szczegółowo dookreśliły ponadto zakres obciążeń jakie skarżąca ponosić winna celem przygotowania campingu do jego odpowiedniej eksploatacji. W sprawie poza sporem pozostaje okoliczność, że pole campingowe nie jest własnością wynajmującego S.Z.; dzierżawił on pole campingowe "A" na podstawie umowy z 15 lipca 2005r. zawartej z L.B., będącym jednym z kilkunastu współwłaścicieli nieruchomości (jest jej zarządcą na podstawie umowy z 17 czerwca 2005r.) Przesłuchany w charakterze świadka L.B. zeznał, że zgodnie z § 4 umowy z 15 lipca 2005r. dzierżawa była odpłatna, aczkolwiek S.Z. zalegał z zapłatą czynszu. Z zeznań skarżącej przesłuchanej w toku postępowania w charakterze strony wynika, że skarżąca zawarła dwie umowy dotyczące roku 2006 i 2007. W piśmie z dnia 8 grudnia 2008r. skarżąca wskazała, że (...) nie płaciłam ustalonej kwoty czynszu. Pan Z. nie upomniał się, więc nie płaciłam (...); potwierdziła to stanowisko podczas przesłuchania w dniu 4 września 2009r. Sąd nie podziela wniosku organu podatkowego, będącego konsekwencją przyjętej oceny materiału dowodowego sprawy, że skoro skarżąca nie płaciła czynszu, a umowa jest (...) niekompletna (...), to skarżąca otrzymała nieodpłatne świadczenie. Faktycznie z analizy zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za rok 2006 wynika, że skarżąca nie zaewidencjonowała - w kosztach uzyskania przychodu - czynszu dzierżawnego; ponadto skarżąca przedłożyła dowody wpłat czynszu dopiero w dniu 2 stycznia 2010r. (KP nr [...] dotyczy czynszu za rok 2006, KP nr [...] dotyczy czynszu za rok 2007) – jednak okoliczności te nie pozwalają, zdaniem Sądu, na uprawnione twierdzenie organu podatkowego, że mamy do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. (zgodnie z art. 14 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 125 u.p.d.o.f.). Skoro strona umowy (tu: umowy dzierżawy) nie wywiązuje się z obowiązków jakie na siebie przyjęła umowę tę akceptując i podpisując, to ponosi tego skutki jakie są przewidziane w ustawie – Kodeks cywilny, łącznie z narażeniem się na pozew o zapłatę zaległego czynszu dzierżawnego. Z faktu tego jednak - dla celów podatkowych – nie sposób przyjąć, że w takiej sytuacji mamy do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem. VIII. Zasada prawdy obiektywnej wynikająca z art. 122 O.p., której uzupełnienie zawiera art. 187 § 1 O.p. nakazuje organom prowadzącym postępowanie zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego tak, aby stan faktyczny sprawy ustalić zgodnie z rzeczywistością. W tym celu organ zobowiązany jest zebrać dowody istotne dla sprawy i dokonać oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego. Art. 180 § 1 O.p. przewiduje otwarty katalog dowodów. W myśl tego przepisu jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei art. 181 O.p. wymienia przykładowo katalog środków dowodowych w postępowaniu podatkowym; dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 O.p., oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe; w sytuacji, gdy z przepisu tego nie wynika, by któryś z wymienionych w tym przepisie dowodów miał silniejszą moc, to uznać należy, że ustawodawca wszystkim tym dowodom nadał taką samą moc. Skoro więc organ podatkowy z jednej strony nie kwestionuje istnienia stanu prawnego, dokonując oceny merytorycznej zawartych w umowie dzierżawy postanowień, trudno zaakceptować stanowisko organu, że umowa ta obowiązuje, ale tylko częściowo (nie obowiązuje bowiem, zdaniem organu, w zakresie ustalonego przez strony czynszu). Należy pamiętać, że w przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. Kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych. Nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny takiej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. W wyroku z 6 października 2011r. w sprawie I FSK 1569/10 Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że każde rozstrzygnięcie opiera się na ustaleniach faktycznych, które powinny być wyprowadzone z całokształtu okoliczności istotnych dla danej sprawy, nie zaś z pewnych tylko fragmentów. W całokształcie tym nie wolno pominąć żadnej istotnej okoliczności faktycznej i przejść do porządku dziennego nad jej znaczeniem (LEX nr 1069285). Pogląd ten Sąd podziela. Z mocy art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Dokonywana w myśl omawianego przepisu ocena organu podatkowego winna być zgodna z wiedzą, doświadczeniem życiowym oraz zasadami logiki. Kontrola sądu administracyjnego w zakresie stosowania art. 191 O.p. sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy wnioski przedstawiane przez organ podatkowy mieszczą się w granicach wyznaczanych przez podane wyżej wskazania. Zasada swobodnej oceny dowodów jaka wynika z tego przepisu oznacza, że dokonywanie ustaleń stanu faktycznego poprzez ocenę materiału dowodowego jest niewątpliwie prerogatywą organu podatkowego, jednak użycie przez ustawodawcę w tym przepisie przymiotnika swobodna nie prowadzi do przyjęcia zgody na dowolność wniosków prezentowanych przez organ podatkowy, a z tak rozumianą dowolnością mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie. Kwalifikacja zmierzająca w kierunku stwierdzenia, czy określony dokument (umowa) jest dowodem w rozumieniu art. 180 § 1 O.p., czy też nim nie jest, także mieści się w ramach swobodnej oceny dowodów w rozumieniu art. 191 O.p. Nie sposób bowiem zakwestionować znaczenia umowy w sprawie jako dowodu, czyli tego co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, bez dokonania uprzedniej jego oceny. Na ocenę dowodów nie może mieć wpływu stosunek strony w odniesieniu do organu podatkowego. Ujemna ocena dowodu pisemnego, motywowana tym, że umowa jest niekompletna, nie mieści się w granicach służącego władzy organu podatkowego prawa swobodnej oceny dowodów. Ocena zgromadzonego materiału dowodowego (jego wiarygodności), w tym zeznań świadków, ma niezwykle istotne znaczenie zwłaszcza wtedy, gdy przedmiotem przeprowadzanego dowodu są okoliczności sporne. Skoro sprzeczne wyjaśnienia składane w trakcie przesłuchań mogą budzić wątpliwości, to ich wartość jako środka dowodowego jest znikoma i uzasadnia uzupełnienie materiału dowodowego w określonej części postępowania wyjaśniającego (wyrok NSA z dnia 18 marca 2005 r., FSK 1106/04, LEX nr 154772). Organ podatkowy, dysponując sprzecznymi ze sobą zeznaniami stron i świadków, nie może uchylić się od oceny wiarygodności tych dowodów, a tym samym i od dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Jeżeli spośród dwóch twierdzeń jedno jest prawdziwe, a drugie fałszywe, należy dokonać stosownego wyboru, wskazując kryteria, jakimi się kierował organ, uznając daną okoliczność za uzasadnioną. Obowiązkiem organu prowadzącego postępowanie jest wyjaśnienie, dlaczego pewne dowody uznał za wiarygodne, a inne odrzucił. Nie może poprzestać na niepełnych ustaleniach, nie podejmując - w sytuacji ich rozbieżności - prób weryfikacji formułowanych twierdzeń i ocen (wyrok NSA z dnia 23 listopada 2001 r., III SA 2471/00, niepubl.). Reasumując: 1/ w przypadku gdy organy podważają wiarygodność dokumentu z powodu braku daty czy innych elementów, powinny wyjaśnić, dlaczego brak tego elementu przesądza o niewiarygodności tego dowodu; 2/ swobodna ocena dowodów uprawnia do zakwestionowania zdarzenia gospodarczego, które znajduje swoje odbicie w umowie tylko wówczas, gdy wykaże się brak rzetelności i wiarygodności takiego dowodu. IX. Wbrew stanowisku organu podatkowego pierwszej i drugiej instancji, zawarte przez stronę umowy najmu pola campingowego "A", a dotyczące sezonu lat 2006 i 2007 nie są (...) wadliwe (...); przy czym organ nie zdefiniował użytego pojęcia – wadliwości umowy - i przyjętych przez siebie skutków prawnych takiej oceny. Okoliczność, że w przygotowanym druku przedmiotowych umów (lata 2006-2007) nie wszystkie dane zostały wpisane (pamiętając, że strony mogły zawrzeć umowę w formie ustnej), to przy fakcie podpisania tych umów zarówno przez dzierżawcę jak i wydzierżawiającego oraz przy ustaleniu nie kwestionowania istnienia tych umów ani przez skarżącą ani przez S.Z., jak również oznaczenia, że umowa ta (faktycznie - umowa dzierżawy) jest umową odpłatną, bowiem nie stanowi nieodpłatnego użyczenia, zaś czynsz miesięczny (za okres sezonu tj. kilku miesięcy w roku) strony umowy określiły na [...] zł miesięcznie – powinno być dla organu przyczynkiem do właściwego ukierunkowania postępowania dowodowego i przyjęcia konsekwentnej linii rozumowania przy dokonywaniu oceny zebranego materiału dowodowego. Ocenie takiej winna podlegać też okoliczność, że skarżąca nie regulowała czynszu w terminie oznaczonym przez obie umowy (do odwołania strony jej pełnomocnik dołączył kserokopie dowodów zapłaty czynszu dzierżawnego za rok 2006 wraz z odsetkami), co jednak żadną miarą nie świadczy o tym, że strony zawarły umowę nieodpłatną. Organy przyjęły natomiast, że skoro umowa jest wadliwa, to strony nie wiązała żadna umowa (a w każdym razie nie wiązała ją ta część umowy, która dotyczy ustalonego przez strony czynszu), a w związku z tym organ przyjął, że uprawniony jest zastosowania dyspozycji art. 11 ust. 2a pkt 4 u.p.d.o.f. Przepis ten postanawia, że wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub ustaleniu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia. W literaturze wyodrębniono dwa etapy działania organu podatkowego w związku z oceną dowodów: pierwszy etap to ocena uprzednia dowodu, sprowadzającą się do analizy zgromadzonego materiału dowodowego pod kątem zgodności z prawem (np. czy nie są to dowody fałszywe); etap drugi sprowadza się do tzw. oceny następczej, w której ma miejsce wyciąganie wniosków potrzebnych do rozstrzygnięcia sprawy z poczynionych wcześniej ustaleń faktycznych. W sprawie podkreślenia wymaga, że jako dowód może być postrzegany przez organ podatkowy fakt przekonujący o istnieniu określonej okoliczności, jednak postępowanie dowodowe musi stanowić w rzeczywistości logiczny proces myślowy oparty na wnioskowaniu. Dlatego organ podatkowy prowadzący postępowanie nie może czynić, na podstawie zgromadzonych faktów, wywodów, które będą pozostawać w sprzeczności z zasadami prawidłowego rozumowania, zaś rozumowanie organu nie może zostać zachwiane założonym z góry przekonaniem, że podatnik, którego materiał dowodowy podlega ocenie, jest oszustem podatkowym. Sąd stoi na stanowisku, że organy skarbowe nie wykazały w sposób niebudzący wątpliwości, że umowa dzierżawy była umową nieodpłatną. W orzecznictwie Sądów Administracyjnych ugruntował się pogląd, że organy podatkowe nie mają kompetencji do orzekania o nieważności czynności cywilnoprawnych lecz z uwagi na autonomiczność prawa podatkowego mogą dla celów podatkowych, nie uwzględniać skutków czynności cywilnoprawnych, które zostały zawarte wyłącznie w celu obejścia przepisów prawa podatkowego, przy czym taki właśnie cel zawarcia tych czynności cywilnoprawnych musi wynikać i to w sposób niebudzący wątpliwości, z całokształtu okoliczności sprawy. Narzędziem organów podatkowych są tutaj przepisy art. 120, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., które wskazują na obowiązek tych organów wszechstronnego zebrania materiału dowodowego - a więc także umów cywilnoprawnych - i poddania go swobodnej ich ocenie z punktu widzenia wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z dnia 18 października 2006 r. sygn. akt II FSK 1299/05, wybór LEX 264205; wyrok NSA z dnia 18 października 2006 r. sygn. akt II FSK 1212/05, wybór LEX 264125). Realizując zatem zasadę prawdy materialnej, wynikającą z art. 122, art. 187 § 1, 191 O.p. organy mają prawo do oceny wiarygodności powoływanych przez stronę dowodów. Przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe, nakierowane było na ustalenia, że zawarta umowa jest umową nieodpłatną. Odmawiano wiarygodności umowy – w części dotyczącej czynszu dzierżawnego, jednocześnie organy nie wnioskowały z tego faktu, że skarżąca faktycznie umowy dzierżawy nie zawarła. Zarówno w odwołaniu jak i w skardze pełnomocnik skarżącej podnosił, że organy podatkowe w oparciu o art. 199a § 3 O.p., powinny przekazać właściwemu sądowi powszechnemu do rozstrzygnięcia zagadnienie istnienia stosunku prawnego łączącego skarżącą i S.Z., wynikającego z umowy dzierżawy. Ustosunkowując się do tego zarzutu strony organy wyjaśniały, że nie podnosiły kwestii istnienia bądź nieistnienia stosunku prawego, natomiast sporną pozostawała ocena czynszu (jego wysokości). Przy takim założeniu organów Sąd stoi na stanowisku, że wątpliwości organu dotyczą okoliczności faktycznych sprawy, te zaś nie wchodzą w zakres normy z art. 199a § 3 O.p. Oceniając jednak ustalenia organów trzeba zauważyć, że nie było podstaw do zanegowania realności umowy najmu (w zakresie wysokości czynszu), która ze względu na swoje cechy stanowi umową dzierżawy - bezsporny bowiem pozostaje fakt, że zawarta umowa nie była pozorna. W konkluzji Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania (por. pkt VI uzasadnienia), które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W szczególności doszło do błędu w ustaleniach faktycznych, stanowiących podstawę skarżonego rozstrzygnięcia i do błędnej oceny stanu faktycznego wskutek przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów, zastrzeżonej organom podatkowym z mocy art. 191 O.p. VII. Na tym etapie sprawy, przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ podatkowy winien zebrać i ocenić materiał dowodowy - mając na względzie poczynione w tym zakresie ww. konstatacje Sądu. Przy dotychczas zebranym i ocenionym przez organ materiale dowodowym przedwczesnym było wydanie postanowienia dopuszczającego w sprawie dowód z opinii biegłego. Nie przesądzając w niczym ostatecznego wyniku postępowania, należy przyjąć, że wynikająca z art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów nakazywała uchylenie zaskarżonej decyzji. Każde rozstrzygnięcie opiera się na ustaleniach faktycznych, które powinny być wyprowadzone z całokształtu okoliczności istotnych dla danej sprawy, nie zaś z pewnych tylko fragmentów. W całokształcie tym nie wolno pominąć żadnej istotnej okoliczności faktycznej i przejść do porządku dziennego nad jej znaczeniem. VIII. Poza sprawą Sąd odnosi się do kwestii następującej: biegły, również powołany przez organ podatkowy, wypowiada opinię dotyczącą ustalonego w toku postępowania stanu faktycznego. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie skarżąca konsekwentnie wskazywała na niski standard pola campingowego "A", który dzierżawiła od S.Z. Już w piśmie procesowym z 15 stycznia 2010r. strona skarżąca podkreślała następujące kwestie: camping "A" nie posiada wyznaczonego przejścia do plaży – plażowicze są więc zmuszeni do plaży przejść przez ulicę, przy czym campingi dzierżawione przez gminę posiadają specjalne oznakowane przejścia przez jezdnię, jak również barierki bezpieczeństwa przy torach kolejowych (czego nie ma przy przejścia z campingu "A"). Camping nie posiada utwardzonych dróg wewnętrznych, co stanowi utrudnienie dla samochodów z przyczepami. Camping nie posiada parkingu, na terenie campingu skarżąca nie prowadzi usług gastronomicznych. Sanitariaty są ale w niedostatecznej ilości i w złym stanie technicznym. Brak jest urządzeń rekreacyjnych dla dorosłych, dla dzieci jest tylko "skromny" plac zabaw, camping nie posiada profesjonalnie urządzonych stanowisk dla przyczep campingowych (brak punktu poboru wody, energii i odbioru ścieków), szerokość plaży wynosi zaledwie 2 metry (gdy tymczasem pozostałe campingi dysponują plażą o szerokości 20 metrów). Camping nie posiada beach-baru, nie posiada pralni, suszarni, sklepiku przemysłowego, brak jest możliwości zakupu na miejscu alkoholu, brak tzw. wspólnej kuchni do użytku przez klientów campingu (co zmusza klientów do przywozu własnego sprzętu kuchennego i kuchenki elektrycznej); camping nie posiada też przechowalni sprzętu plażowego, sejfu. Camping jest zalesiony i położony niżej niż pozostałe campingi, co powoduje jesienno-zimowe dewastacje infrastruktury, a to oznacza zwiększone nakłady przed każdym sezonem (lód topnieje na zatoce i w wyniku tego camping jest zalewany do drogi wjazdowej). Ogrodzenie campingu jest zniszczone, co powoduje że często turyści nocujący w namiotach wyjeżdżają nie płacąc należności. Stan campingu, jego niskie wyposażenie, jego położenie powoduje, że nie jest to camping całoroczny – sezon trwa zaledwie od czerwca do sierpnia. Skarżąca podkreśliła też następującą kwestię (...) zgodnie z umową miałam prawo, po uzgodnieniu z wynajmującym, dokonywać nakładów zwiększających wartość przedmiotu najmu. W praktyce zmuszona byłam okolicznościami do korzystania z tego zapisu. Warunki, do jakich przyzwyczajeni są turyści na przestrzeni ostatnich lat zmieniły się zasadniczo. W praktyce camping z takimi brakami w infrastrukturze jak wskazałam nie ma szans na zarobienie znaczących pieniędzy. W efekcie w ostatnich latach inwestowałam – w porozumieniu z wynajmującym – w wiele ulepszeń takich jak naprawa i wymiana różnego rodzaju zawiasów, zamków, odnawianie okien, ścian na zewnątrz, umywalek, luster, dozowników na mydło w płynie, pojemników na papier toaletowy. Istotne znaczenie mają zabudowane w sezonie 2009 dodatkowe kontenery sanitarne. Naprawiony częściowo został zdewastowany płot (ogrodzenie). Utwardzona została główna droga wjazdowa na camping. Zbudowany został mały pomost. Częściowo został naprawiony cieknący dach budynku. Na całym polu zostały wymienione wszystkie bezpieczniki, co w znacznym stopniu podniosło bezpieczeństwo campingu (...); przywieziony został piach na pole w celu naprawienia drogi, plaży, jak również boiska do gry w siatkówkę. Zbudowany został nowy plac zabaw dla dzieci ze zjeżdżalnią, piaskownicą i trampoliną. Odnowione zostały punkty poboru wody, jak również skrzynki z przyłączami elektrycznymi, odmalowano punkty oświetleniowe, okna, drzwi i bramę wjazdową. Wszystko to powoduje, że poniosłam znacząco większe wydatki związane z prowadzoną działalnością niż inni dzierżawcy i stąd wynikała względnie niska cena dzierżawy uzgodniona z zarządcą dzierżawionej nieruchomości (...). Do stanowiska tego biegły w wydanej opinii nie ustosunkował się; w aktach postępowania podatkowego brak ustaleń m.in. w zakresie stanu technicznego pola campingowego w roku 2006 i 2007, w jakich latach i jakie nakłady skarżąca poczyniła, czy i w jaki sposób nakłady te skutkować mogły na wysokość czynszu. W dniu 11 kwietnia 2011r. wpłynęło do akt postępowania pismo pełnomocnika strony, doradcy podatkowego A.A., w którym podkreśla się, że podstawowymi parametrami, jakie mają wpływ na możliwość uzyskiwania przychodu przez campingi i pola namiotowe pośród campingów do których należy "A" prowadzony przez skarżącą jest posiadana infrastruktura techniczna taka jak utwardzone drogi do poszczególnych stanowisk, wyposażenie campingu w przyłącza wodne i elektryczne dla przyczep, łazienki, prysznice, wyposażenie campingu w dodatkowe punkty mające uatrakcyjnić i ułatwić turyście pobyt (place zabaw, kawiarnie, restauracje, sklepy, bankomaty, sauny, urządzenia sportowe (np. korty), umożliwienie atrakcyjności wypoczynku (szkółki surfingu, kitesurfingu i inne), dostęp do plaży zarówno na Zatokę jak i na otwarte morze. Turyści z campingu nie posiadającego przejścia muszą pokonywać trasę ok. 2 km w jedna stronę. Dlatego, jak podkreśla pełnomocnik, w celu porównania warunków panujących na poszczególnych campingach dokonał oględzin każdego z campingów o jakich mowa w opinii biegłego. Na tym tle "A" przedstawia się najgorzej (załączono zdjęcia). Strona podkreśliła, że powołany biegły, wyliczając średnią dzierżawy z kilku pól namiotowych i campingów bez uwzględnienia najbardziej elementarnych różnic w standardzie poszczególnych pól, wykazał się niską wiedzą. Dlatego też pełnomocnik strony złożył wniosek o dopuszczenie dowodu z przesłuchania biegłego w charakterze świadka, celem umożliwienia zadania mu pytań; wniesiono również o wystąpienie do Powiatowej Stacji Sanitarno-Epidemiologicznej w celu uzyskania informacji od jakiego dnia w latach 2006-2007 poszczególne pola campingowe zgłosiły rozpoczęcie działalności. Wniesiono o ujawnienie zawartości kopert zawierających dane określone jako tajemnica skarbowa, a bez ujawnienia tych danych strona nie może skutecznie wyjaśnić różnic w uzyskiwanych dochodach jak również w zużyciu wody przez inne campingi. Wniesiono również o przeprowadzenie dowodu w postaci porównań stron internetowych poszczególnych campingów. Postanowieniem z 25 maja 2011r. organ pierwszej instancji odmówił powołania w charakterze świadka biegłego K.M., odmówiono też przeprowadzenia dowodu z oględzin poszczególnych pól campingowych położonych na półwyspie oraz ujawnienia zawartości kopert oznaczonych "tajemnica skarbowa". Reasumując, poza sprawą ww. kwestię należy stwierdzić, że materiał dowodowy, który nie został prawidłowo (wyczerpująco) w sprawie zgromadzony, nie może stanowić podstawy do stawiania biegłemu tez zakreślających przedmiot opinii, nie może też stanowić ograniczenia dla zakresu tematycznego tych tez. Wojewódzki Sąd Administracyjny, stwierdzając naruszenie przy wydaniu zaskarżonej decyzji prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 145 § 1 pkt. 1 c/ ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153/02, poz. 1270; p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.