II FSK 3879/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Sędzia WSA (del). Lidia Ciechomska-Florek po rozpoznaniu w dniu 18 lutego 2014 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. N.-S. na postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnym w Gliwicach z dnia 19 czerwca 2013 r. I SA/Gl 1103/12 w przedmiocie odrzucenia skargi w sprawie ze skargi H. N.-S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 4 czerwca 2012 Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych postanawia oddalić skargę kasacyjną H. N.-S., dalej jako strona, pismem z 30 sierpnia 2013 r. złożyła skargę kasacyjną od postanowienia Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Gliwicach z 19 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 1103/12. Postanowieniem tym Sąd odrzucił skargę strony na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 4 czerwca 2012 r. nr [...] w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. Zaskarżone postanowienie wydane zostało w oparciu o przyjęty przez Sąd następujący stan faktyczny sprawy: Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. decyzją z 2 lutego 2012 r. określił stronie wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 1.897,00 zł. oraz wysokość nadpłaty w kwocie 557,00 zł. W odwołaniu z 22 marca 2012 r. strona wniosła o uchylenie tej decyzji podnosząc, że osiągnięty przez nią dochód w 2009 r. nie podlegał opodatkowaniu w Polsce. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z 4 czerwca 2012 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Strona, pismem z 22 czerwca 2012 r., wystąpiła o uzupełnienie, sprostowanie i wyjaśnienie wątpliwości dotyczących ww. decyzji. W treści wniosku wskazała na źródło przychodu stwierdzając, że dochód przez nią osiągnięty nie podlegał opodatkowaniu w Polsce na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazała ponadto, że radca prawny ustanowiony z urzędu, nie wniósł skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach dotyczącego wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 i 2001 r. Strona wniosła o odniesienie rozpoznawanej sprawy do wyjaśnień międzynarodowych w trybie art. 22 umowy międzynarodowej jakie zostały wydane przez Ministra Finansów w 2004 r., z których wynika, że otrzymuje świadczenie ze źródeł rządowych USA i w Polsce świadczenie to, w myśl art. 22 umowy międzynarodowej należy do dochodów nie podlegających opodatkowaniu. Strona uznała ponadto, że wyjaśnienia międzynarodowe są nadrzędne co wynika z Konstytucji RP w odniesieniu do wszystkich wewnętrznych praw krajowych, a urzędy i organy skarbowe w Polsce nie stosują się do nich i żądają od strony sporządzania PIT – ów oraz płacenia podatków. Dyrektor Izby Skarbowej w K., postanowieniem z 18 lipca 2012r. Nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 213 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005 r. z późn. zm. – dalej jako "Ordynacja podatkowa", odmówił uwzględniania żądania strony o uzupełnienie, sprostowanie i wyjaśnienie wątpliwości dotyczących decyzji z 29 sierpnia 2011 r. nr [...]. Odniósł się do żądania strony dotyczącego nie wniesienia skargi kasacyjnej przez ustanowionego z urzędu pełnomocnika w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. oraz wyjaśnień Ministra Finansów wydanych w 2004 r. w trybie art. 22 umowy międzynarodowej z USA. Stwierdził, że argumenty podnoszone przez stronę były przedmiotem analizy stanu faktycznego i prawnego sprawy dokonanego w uzasadnieniu decyzji wymiarowej. Zwrócił uwagę, że żądania strony zmierzają do zmiany merytorycznego rozstrzygnięcia podjętego przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. Dyrektor wyjaśnił, że zarówno w literaturze jak i orzecznictwie przyjmuje się, że przepis art. 213 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie wyłącznie do braków decyzji polegających na nie załatwieniu sprawy w całości. W niniejszej sprawie nie ma potrzeby uzupełnienia decyzji. Odnosząc się do żądania sprostowania błędów w decyzji, Dyrektor podniósł, że zgodnie z art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może, z urzędu lub na żądanie strony, prostować w drodze postanowienia błędy rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki w wydanej przez ten organ decyzji. Zauważył jednak, że strona nie wskazała oczywistych omyłek czy też błędów rachunkowych wymagających sprostowania. Wyjaśnił, że zarzuty dotyczące merytorycznego rozstrzygnięcia nie mogą być przedmiotem postanowienia o sprostowaniu oczywistej omyłki zaś usunięcie wątpliwości co do treści decyzji, nazywane też jej wykładnią ma zastosowanie w sytuacji, gdy treść rozstrzygnięcia jest sformułowana w sposób niejasny, budzący wątpliwości co do istoty rozstrzygnięcia, powodujący trudności w ustaleniu zakresu obowiązku bądź przysługujących stronie uprawnień. Zdaniem organu podatkowego, wnioski strony zawarte w piśmie z 20 czerwca 2012 r. nie zasługują na uwzględnienie, gdyż argumenty w nich zawarte jednoznacznie wskazują na to, że strona nie zgadza się z podjętym rozstrzygnięciem i dąży do weryfikacji ostatecznej decyzji podatkowej określającej zobowiązanie za 2009 r. środkami prowadzącymi do uzupełnienia rozstrzygnięcia, sprostowania błędów czy też wyjaśnienia wątpliwości co do jego treści. Środki te nie mogą prowadzić do takiej weryfikacji, o czym strona była już wielokrotnie informowana. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona podała, że składa skargę na "decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 4 czerwca 2012 r. nr [...] w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r.", domagając się jej uchylenia w całości i zwrotu podatku wykazanego przez stronę w PIT – 36 w kwocie 2.454,00 zł. jako podatku niesłusznie pobranego przez bank. Powołała się na uzgodnienia międzynarodowe przeprowadzone przez Ministra Finansów w 2004 r., z których wynika, że świadczenie jakie otrzymuje od rządu USA nie podlega opodatkowaniu ani w Stanach Zjednoczonych ani też w Polsce, co wynika z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Podniosła ponadto, że ustanowiony z urzędu pełnomocnik nie sporządził skargi kasacyjnej od wyroków WSA w Gliwicach dotyczących zobowiązań podatkowych za 2000 i 2001 r. W uzasadnieniu skargi strona opisała charakter otrzymywanego świadczenia podkreślając, że jest to świadczenie z tytułu służby wojennej męża, weterana II wojny światowej, osoby pozostałej przy życiu, ze źródeł rządowych, a nie jak przetłumaczył to tłumacz przysięgły "emerytura pracownicza". Podniosła też, że świadczenia jakie otrzymuje od rządu USA są jej należne w 100%, dlatego też zwrot podatku wykazanego w zeznaniu podatkowym PIT – 36 za 2009r. jest w pełni uzasadniony. Dyrektor Izby Skarbowej w K. w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej odrzucenie, podkreślając, że argumentacja skargi dotyczy decyzji wymiarowej, a nie zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach skargę odrzucił uznając, że strona wniosła skargę z uchybieniem terminu, co obligowało Sąd do odrzucenia skargi na podstawie art. 58 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, dalej jako " p.p.s.a." ( Dz. U. Nr 153, z 2012 r. poz. 270). W uzasadnieniu wskazał, że zakwestionowana decyzja została doręczona stronie w dniu 6 czerwca 2012 r. (potwierdzenie odbioru w aktach administracyjnych – karta 52), termin do wniesienia skargi upłynął w dniu 6 lipca 2012 r., natomiast skarga została złożona przez stronę 20 sierpnia 2012 r. (karta numer 4 akt) – po otrzymaniu postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 18 lipca 2012 r. Nr [..] odmawiającego uzupełnienia, sprostowania błędów oraz wyjaśnienia wątpliwości w/w decyzji. Zdaniem Sądu, uruchomienie przez stronę trybu wniesienia wniosku o uzupełnienie decyzji w trybie art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej nie stanowi przeszkody do wniesienia skargi do sądu administracyjnego – w rozumieniu art. 52 § 1 i § 2 p.p.s.a. - na decyzję (orzeczenie), którego ono dotyczy. Tryb przewidziany w przepisie art. 213 § 1 powołanej wyżej ustawy nie mieści się w kategorii środków zaskarżenia, których wyczerpanie, zgodnie z przepisem art. 52 § 1 i § 2 p.p.s.a., warunkuje skuteczne rozpoczęcie postępowania sądowoadministracyjnego, co z kolei ma wpływ na rozstrzygnięcie o zachowaniu terminu do wniesienia skargi. Sąd powołał wyrok z 12 lutego 2008 r., sygn. akt III SA/GL 1193/07 oraz wyrok z 2 września 2005 r. I FSK 681/05. Strona, w skardze kasacyjnej zakwestionowała w całości postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 czerwca 2013 r. I SA/Gl 1103/12 oraz wniosła o uchylenie postanowienia w całości, rozpoznanie skargi kasacyjnej w trybie art. 182 § 1 p.p.s.a. i obciążenie organu kosztami postępowania sądowego. Strona zarzuciła: 1) naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, poprzez brak przyjęcia, że fakt wniesienia przez stronę żądania w trybie art. 213 i art. 215 Ordynacji podatkowej w piśmie z 20 czerwca 2012 r. o uzupełnienie, sprostowanie, wyjaśnienie wątpliwości powoduje, że nie zostały wyczerpane środki zaskarżenia, a tym samym strona nie wniosła skargi po terminie; 2) naruszenie przepisów postępowania, tj.: a) art. 58 § 1 pkt 2 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe jego zastosowanie, tzn. odrzucenie skargi z uwagi na wniesienie jej po terminie; b) nieuwzględnienie przez Sąd I instancji przepisu art. 52 § 1 i § 2 p.p.s.a., zgodnie z którymi skargę można wnieść dopiero po wyczerpaniu środków zaskarżenia. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wyjaśniła, że skargę złożyła dopiero 20 sierpnia 2012r., ponieważ oczekiwała na zajęcie stanowiska organu podatkowego, w przedmiocie wniosku o uzupełnienie, sprostowanie i wyjaśnienie decyzji z 4 czerwca 2012 r. Zaznaczyła, że Dyrektor Izby Skarbowej prostował już oczywiste pomyłki w jej sprawach (np. w postanowieniu z 27 lipa 2012 r.). Wskazała, że toczy wiele sporów z organami podatkowymi i ma prawo oczekiwać dokładnej identyfikacji sprawy choćby po to, żeby skutecznie wnieść skargę do Sądu. W ocenie strony, do dnia otrzymania postanowienia o wyjaśnieniu, sprostowaniu, uzupełnieniu postępowanie administracyjne w przedmiocie wymiaru podatku za 2009 r. było w toku, zatem nie można mówić o ostatecznej decyzji, gdyż nie zostały wyczerpane wszystkie dostępne środki odwoławcze. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Mając na uwadze treść wniesionej skargi, na wstępie należy wyjaśnić, że stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Autor skargi kasacyjnej zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego, jak i przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych, rozpatrzeniu w pierwszej kolejności podlegać powinny zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, albowiem zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania. Niemniej jednak, zważywszy na sposób skonstruowania zarzutów skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienie, jak również na treść zaskarżonego postanowienia Sądu pierwszej instancji, stawiane w skardze kasacyjnej zarzuty można i należy rozpoznać łącznie. Spór w sprawie dotyczy liczenia terminu zaskarżenia decyzji ostatecznej po odmowie, postanowieniem organu drugiej instancji, uwzględnienia wniosku strony złożonego w trybie art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej o uzupełnienie, sprostowanie i wyjaśnienie wątpliwości przedmiotowej decyzji. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, w obowiązującym stanie prawnym złożenie wniosku przez stronę, czy to o uzupełnienie czy sprostowanie decyzji w trybie art. 213 § 1 i art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej nie stanowi przeszkody do wniesienia skargi, gdyż skargę tą należy wnieść w trybie i na zasadach określonych w art. 52 § 1 i § 2 oraz art. 53 § 1 p.p.s.a. Skoro strona wniosła skargę do Sądu z uchybieniem terminu, Sąd został zobligowany do odrzucenia skargi na podstawie art. 58 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Zdaniem strony, do dnia otrzymania postanowienia, postępowanie administracyjne w przedmiocie wymiaru podatku dochodowego za 2009 r. było w toku, nie można więc mówić o ostatecznej decyzji w sprawie, gdyż nie zostały wyczerpane wszystkie środki zaskarżenia przed organem odwoławczym. Strona złożyła w trybie art. 213 Ordynacji podatkowej wniosek o uzupełnienie, sprostowanie, wyjaśnienie wątpliwości w decyzji organu podatkowego wyższego stopnia i dopiero po otrzymaniu postanowienia o odmowie wniosła skargę. Zatem, zdaniem strony, skarga została wniesiona w terminie określonym w art. 53 § 1 p.p.s.a. Z akt sprawy wynika, że zakwestionowana skargą do Sądu pierwszej instancji decyzja z 4 czerwca 2012 r. [...] została doręczona stronie w dniu 6 czerwca 2012 r. (potwierdzenie odbioru w aktach administracyjnych – karta 52), trzydziestodniowy termin do wniesienia skargi upłynął w dniu 6 lipca 2012 r., natomiast strona złożyła na ww. decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach 20 sierpnia 2012 r. (karta numer 4 akt) – po otrzymaniu postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 18 lipca 2012 r. Nr [...] odmawiającego uzupełnienia, sprostowania błędów oraz wyjaśnienia wątpliwości ww. decyzji. Stan faktyczny sprawy nie budzi więc najmniejszych wątpliwości. Przed odniesieniem się do istotnych kwestii, związanych z zarzutami skargi należy przypomnieć, że zgodnie z przepisem art. 53 § 1 p.p.s.a., skargę wnosi się w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie, natomiast według art. 52 § 1 i § 2 tej ustawy. Skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły skarżącemu w postępowaniu właściwym w sprawie, przez co należy rozumieć sytuację, w której stronie nie przysługuje żaden środek zaskarżenia, taki jak zażalenie, odwołanie lub wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy. Z kolei, art. 58 § 1 pkt 2 tej ustawy stanowi, że sąd odrzuca skargę wniesioną po upływie terminu do jej wniesienia. Dopuszczalność wniesienia skargi do sądu administracyjnego uzależniona jest - oprócz spełnienia innych wymogów formalnych - od wyczerpania przez stronę środków zaskarżenia jakie przysługiwały jej w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie (art. 52 § 1 p.p.s.a.). Wykorzystane w tej regulacji, kluczowe dla rozstrzygnięcia sprawy, pojęcie "środka zaskarżenia " zostało zdefiniowane w § 2 art. 52 p.p.s.a. Zgodnie z zawartą tam definicją "środkiem zaskarżenia" jest zażalenie, odwołanie oraz wniosek o ponowne rozpoznanie sprawy, przewidziane w ustawie ( por.: T. Woś {w} T. Woś,H. Knysiak – Molczyk, M. Romańska – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi . Komentarz, Wyd. Lexis Nexis, Warszawa 2005 r., s. 236). Uprawniony jest więc pogląd, że środek zaskarżenia o jakim mowa w art. 52 p.p.s.a. to taki środek, który ma służyć instancyjnej kontroli rozstrzygnięcia administracyjnego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, cech tych nie spełnia przewidziany przepisem art. 213 Ordynacji podatkowej środek w postaci wniosku o uzupełnienie, sprostowanie, wyjaśnienie wątpliwości decyzji administracyjnej. Wyczerpanie środków zaskarżenia, zgodnie z art. 52 § 1 i § 2 p.p.s.a. warunkuje skuteczne rozpoczęcie postępowania sądowoadministracyjnego. O dopuszczalności wniesienia skargi kasacyjnej do sądu administracyjnego zasadniczo decydują przepisy ustawy p.p.s.a. W sytuacji gdy uzależniają one skuteczność tej czynności procesowej przede wszystkim od ostatecznego rozstrzygnięcia administracyjnego, stanowiącego przedmiot skargi, uzyskanego w toku instancji za pomocą środków określonych w tej ustawie (art. 52 § 2 p.p.s.a.), to dopuszczalności wniesienia skargi kasacyjnej nie niweczy fakt wniesienia przez stronę wniosku o uzupełnienie, sprostowanie czy wykładnię decyzji w trybie art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej. Art. 213 Ordynacji podatkowej wymienia bowiem wady, które uznaje się za nieistotne, bo nie dają one podstaw do zmiany lub uchylenia decyzji. Tryb ich usuwania polega na dodaniu brakujących elementów lub nadaniu im poprawnego brzmienia. Tryb ten nie może zastąpić weryfikacji decyzji, jak również nie może być zastępowany trybem weryfikacyjnym. Poglądu tego nie zmienia treść przepisów art. 213 § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej, niezależnie od tego, że jak podkreśla doktryna, przepisy te budzą wątpliwości co do tego, czy ich moc rozciąga się na postępowanie sądowe i sądowoadministracyjne czy tylko administracyjne, przed którymi to organami obowiązują inne przepisy procesowe. Uruchomienie postępowania w trybie art. 213 Ordynacji podatkowej, przy równoczesnym braku wniesienia środka inicjującego postępowanie przed sądem administracyjnym, przemawia co najwyżej za brakiem winy w uchybieniu terminu do wniesienia tego środka (w rozpoznawanej sprawie skargi kasacyjnej). Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, należy stwierdzić, że nieuzasadnione są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, poprzez brak przyjęcia, że wniesienie przez stronę wniosku w trybie art. 213 i art. 215 Ordynacji podatkowej w piśmie z 20 czerwca 2012 r. o uzupełnienie, sprostowanie, wyjaśnienie wątpliwości powoduje, że nie zostały wyczerpane środki zaskarżenia, a tym samym strona nie wniosła skargi po terminie. Jak wykazano powyżej, środki zaskarżenia uprawniające do wniesienia skargi zostały przez stronę wyczerpane. Ponadto, oczywista omyłka Dyrektora Izby Skarbowej w K. w postanowieniu z dnia 18 lipca 2012 r. przy oznaczaniu rozstrzygnięcia, wobec którego toczyło się postępowanie o uzupełnienie, sprostowanie, wyjaśnienie, skorygowana w innym postanowieniu, nie jest okolicznością uzasadniającą pogląd o zachowaniu terminu do wniesienia skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że warunkiem skuteczności zarzutu naruszenia prawa materialnego polegającego na błędnej wykładni jest wykazanie wadliwości rozumienia przepisu przez Sąd pierwszej instancji. W niniejszej sprawie warunek ten nie został spełniony. W konsekwencji nieuzasadniony jest także zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj.: art. 58 § 1 pkt 2 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe jego zastosowanie, tzn. odrzucenie skargi z uwagi na wniesienie jej po terminie i nieuwzględnienie przez Sąd pierwszej instancji przepisu art. 52 § 1 i § 2 p.p.s.a., zgodnie z którymi skargę można wnieść dopiero po wyczerpaniu środków zaskarżenia. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.