I SA/Bd 876/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dariusz Dudra Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Protokolant Asystent sędziego Agnieszka Zakrzewska-Wiśniewska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 listopada 2012 r. sprawy ze skargi M. M. i J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] października 2011 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ż. określił J. M. i M. M. – wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie [...] zł oraz wysokość odsetek za zwłokę z tytułu nie zapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do października 2005 r. Organ podał, że Skarżący prowadzili działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej pod nazwą Firma Handlowa "P." (przekształcona następnie w spółkę jawną). Przedmiotem działalności Spółki była sprzedaż detaliczna i hurtowa paliw ciekłych i gazowych oraz produktów pochodnych. Organ podatkowy I instancji uznał, że spółka "P." zawyżyła koszty uzyskania przychodu o kwotę [...] zł, w tym z faktur dokumentujących nabycie oleju napędowego na kwotę [...] zł od Przedsiębiorstwa "F." F. B., które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skarżący w odwołaniu z dnia [...] r. wnieśli o uchylenie w/w decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, że na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego ustalono, iż spółka "P." zawyżyła koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę [...] zł, w wyniku ujęcia w nich m.in. kwoty [...] zł wynikającej z faktur VAT (34) wystawionych przez firmę P.W. "F." F. B., gdyż faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych, co stanowi naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; aktualna publikacja: Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) dalej u.p.d.o.f. Dyrektor Izby Skarbowej podał, że zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 w/w ustawy. Podkreślił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ż. w toku prowadzonego postępowania podatkowego podjął czynności w celu zweryfikowania, czy wystawione faktury przez "F." F. B. potwierdzają rzeczywiste transakcje dotyczące zakupu oleju napędowego. Odnosząc się do dokumentów wydania paliwa, Dyrektor stwierdził, że nie są to nowe dowody w sprawie, stanowią załącznik do faktur wystawianych przez P.H.U. "A." Sp. z o.o. z siedzibą w W., które dokumentują sprzedaż oleju napędowego na rzecz Skarżących. Organ zaznaczył, że transakcje udokumentowane tymi fakturami nie były kwestionowane przez organ I instancji, zatem wydatki z nimi związane zostały już przez Skarżących ujęte w kosztach uzyskania przychodów w 2005 r. W związku z tym przeprowadzenie kontroli w firmie N. Sp. z o.o. z siedzibą w W. oraz P.O. S.A. z siedzibą w P. na okoliczność potwierdzenia odbioru paliw od przedsiębiorstwa P.W. "F." F. B., nie przyczyniłoby się do wyjaśnienia sprawy. Organ odwoławczy stwierdził, że informacje otrzymane od wskazanych przez Skarżących podmiotów nie miałyby znaczenia dla sprawy, gdyż spółki te nie były w 2005 r. kontrahentami firmy "P.". Ponadto firma P.W. "F." F. B. także nie dokonywała zakupu paliw od firm N. i P.O.. Nie zachodziła zatem potrzeba przeprowadzenia dodatkowych dowodów, ponieważ organ podatkowy posiadał wiedzę o dostawach paliw na rzecz F. B.. Stąd zarzut naruszenia art. 123 § 1 w związku z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; aktualna publikacja: Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) dalej: O.p., organ uznał za nieuzasadniony. Zdaniem Dyrektora w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w sposób uprawniony powołano ustalenia zawarte w decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. w przedmiocie określenia wobec F. B. zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. Decyzję tę wydano w następstwie zgromadzenia obszernego materiału dowodowego, który jednoznacznie wskazywał, że F. B. uczestniczył w procederze dokonywania pozornych transakcji w obrocie paliwami ciekłymi wystawiając tzw. "puste faktury". W związku z powyższym organ uznał, że nie istniała możliwość sprzedaży paliwa przez F. B., gdyż takim nie dysponował, a tym samym wystawione faktury VAT dokumentowały czynności, których faktycznie nie dokonano. Organ podał, że F. B. złożył w dniu [...] r. korektę zeznania PIT-36 za 2005 r., z której wynikało, iż nie ujął on kwot z tzw. "pustych faktur". Skorygował też koszty uzyskania przychodów w 2005 r. o wydatki związane z wynajmem zbiorników na potrzeby magazynowania oraz autocysterny i koszty związane z korzystaniem z usług transportowych w zakresie przewozu oleju napędowego, pomniejszył wartość kosztów o kwotę wynikającą z remanentu paliw na dzień 1 stycznia 2005 r. Działanie to potwierdziło jego zeznania odnośnie wystawiania faktur VAT bez posiadania towaru. Organ odwoławczy podniósł, że uwzględniono także materiały z Prokuratury Okręgowej w G.. Powołał się na protokoły z przesłuchań z dnia [...] r. Zdaniem organu z materiału tego wynika, że F. B. fałszował dokumenty i posługiwał się dokumentami poświadczającymi nieprawdę oraz z grupą powiązanych z nim osób i firm wprowadzał do obrotu gospodarczego faktury VAT za paliwo bez dostawy paliwa. Ponadto F. B. podczas przesłuchania w dniu [...] r. zeznał, że nawiązał współpracę z firmą "P.", ponieważ był to klient "który potrzebuje dostaw bez towaru". F. B. przyznał się do wystawiania "pustych faktur". Organ podał, że podejrzanemu F. B. przedstawiono zarzut wystawienia 34 nierzetelnych faktur sprzedaży oleju napędowego dla firmy Skarżących. Podczas kolejnego przesłuchania w dniu [...] r. F. B. nie przyznał się do stawianych zarzutów. Zdaniem organu odwoławczego zebrany materiał dowodowy jednak wyklucza, aby F. B. w 2005 r. faktycznie dysponował jakimkolwiek paliwem, gdyż jego dostawcami były podmioty fikcyjne, w konsekwencji nie mógł on być dostawcą paliwa m.in. do firmy Skarżących. Ustalony stan faktyczny jednoznacznie wskazuje, że przedmiotem obrotu były fikcyjne faktury, a nie realny towar. Na ocenę stanu faktycznego nie ma przy tym wpływu zmiana zeznań F. B.. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że przywołane protokoły z przesłuchań F. B. wskazują na niekonsekwencję w jego działaniu, gdyż podejrzany zmienia zeznania składane przed organami ścigania, jednak nie zmienia swojego stanowiska przed organami podatkowymi, tj. nie podjął żadnych czynności zmierzających do wyeliminowania z obiegu prawnego powołanej decyzji wymiarowej, a w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych pozostawił skorygowane swoje rozliczenie podatkowe o wartość zarówno wystawionych faktur sprzedaży, jak i fikcyjnych faktur ujętych w kosztorysach uzyskania przychodów. Zmiana zeznań przez tego kontrahenta przed organami ścigania świadczy w opinii organu odwoławczego wyłącznie o próbie uchylenia się od odpowiedzialności karnej. Zatem okoliczności te nie mogą mieć wpływu na niniejszą sprawę. Dyrektor Izby Skarbowej podał, że organ I instancji przeprowadził dowód z zeznań J. M., z zeznań świadków m.in. I. Sz. oraz pracowników spółki jawnej "P.". W ocenie organu, zeznania świadków nie potwierdzają, że faktury wystawiane przez F. B. odzwierciedlają faktycznie przeprowadzone transakcje. Świadkowie nie posiadali również wiedzy, jakie kwoty płacone były za sporne faktury. Pracownicy nie byli bowiem bezpośrednimi świadkami spornych transakcji, a z ich zeznań wynika jedynie, że Skarżący znał osobiście F. B. i odbywał z nim spotkania na terenie Spółki. Zeznania przesłuchiwanych świadków nie wnoszą do sprawy istotnych okoliczności, tj. danych na temat ilości kupowanego paliwa, wartości i poniesionych w związku z tym wydatków, które umożliwiłyby ich uwzględnienie przy rozpatrzeniu sprawy. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zgromadzony materiał dowodowy pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, że Skarżący zaliczyli w ciężar kosztów wydatki udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez P.W. "F." F. B., które nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego. W ocenie organu odwoławczego dopełniono także wszelkich starań by przeprowadzić dowód z zeznań F. B. w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Organ podał, że pismem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ż. wezwał F. B. do osobistego zgłoszenia się w charakterze świadka. F. B. nie stawił się, pomimo osobistego odebrania przesyłki. Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ż. ponownie wezwał w charakterze świadka F. B., jednakże mimo dwukrotnego awizowania adresat nie podjął przesyłki. W związku z powyższym postanowieniem z [...] r. działając na mocy przepisu art. 262 §1 i § 5 O.p. organ nałożył na F. B. środek dyscyplinujący w postaci kary porządkowej w wysokości 500 zł. W odpowiedzi na zastosowany środek dyscyplinujący F. B. złożył wniosek o uchylenie postanowienia wymierzającego karę, zobowiązując się do obecności na przesłuchaniu w kolejnym wyznaczonym terminie. W związku z tym, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ż. postanowieniem z dnia [...] r. po raz kolejny wezwał F. B. do osobistego zgłoszenia się w charakterze świadka. Mimo dwukrotnego awizowania osobistego F. B. nie odebrał ww. pisma. Postanowieniem z dnia [...] r. odmówiono uchylenia kary porządkowej. W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, że zarzut strony o zaniechaniu przeprowadzenia dowodu z zeznań F. B. i niezastosowanie wobec niego środka przymusu jest nieuzasadniony. Podniósł, że w niniejszej sprawie stan faktyczny został ustalony na podstawie powołanych już powyżej dowodów. Natomiast niezastosowanie przez organ środków dyscyplinujących świadka przewidzianych w art. 263 § 3 O.p. nie przesądza o istotnym naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że przedstawiony wyżej stan faktyczny świadczy o tym, iż F. B. nie ma woli składania zeznań na korzyść Skarżących, co odnosi się także do innych kontrahentów, o przesłuchanie których wnieśli w toku postępowania. W ocenie organu materiał dowodowy sprawy przeczy także zasadności zarzutu naruszenia art. 122 O.p. poprzez brak inicjatywy dowodowej organu w zakresie weryfikacji zeznań świadka I. Sz.. Organ podkreślił, że I. Sz. do protokołu przesłuchania z dnia [...] r. zeznała, że wszystkimi czynnościami związanymi z dostawą paliwa od F. B. zajmował się J. M., widziała F. B. na stacji, jednak nie potrafiła wskazać co przywoził w cysternach. Podała, że nie przygotowywała pieniędzy, które wręczane były F. B. i nie wie jakie to były kwoty. W ocenie organu powyższe zeznania także nie potwierdzają, by F. B. dokonywał dostaw paliw. Organ podniósł, że zeznania J. M. z [...] r. w kwestii płatności za faktury VAT wystawione przez F. B. uznał za nieprawdziwe, gdyż nie znalazły potwierdzenia w stanie faktycznym. Organ stwierdził, że brak jest dowodów potwierdzających dokonywanie zapłaty gotówką za paliwa, ponieważ nie istnieją dokumenty, które potwierdzałyby zapłatę. Organ nie dał również wiary stwierdzeniu, że pełna kwota zapłaty za faktury była przekazywana F. B. bez potwierdzenia zapłaty. Analiza wyciągów bankowych także nie wykazała wypłat dokonanych na rzecz F. B. za faktury wystawione na zakup paliwa w 2005 r. Organ zaznaczył, że z wyciągów bankowych wynika, iż Skarżący rozliczali się z dostawcami w sposób bezgotówkowy. Wśród nich nie istnieją wypłaty dokonane na rzecz F. B. za zakupy paliwa. Zdaniem organu, nie ma dowodów na dokonanie płatności gotówkowych za faktury dotyczące rzekomo zakupionego paliwa od tego kontrahenta. Zdaniem organu odwoławczego chybiony jest również zarzut naruszenia przez organ pierwszoinstancyjny art. 210 § 4 w związku z art. 187 § 1 ustawy O.p., gdyż decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Zdaniem Dyrektora również zarzut naruszenia przez organ przepisów art. 187 § 1 oraz art. 181 § 1 w zw. z art. 122 ustawy O.p. poprzez dokonanie ustaleń na podstawie materiałów znajdujących się w niezakończonych postępowaniach prowadzonych wobec osób trzecich, jak również zeznań świadków złożonych w postępowaniu karnym, jest niezasadny. W ocenie organu odwoławczego, poczynione przez organ podatkowy I instancji ustalenia wskazują, że mając na uwadze przepis art. 122 O.p., w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego podjął on wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zebrał w sposób wyczerpujący materiał dowodowy, kierując się przy tym przepisem art. 181 O.p. Organ przywołał także wyroki, w których Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargi w sprawach dotyczących sprzedaży paliwa przez F. B.. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. Skarżący wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając jej: 1) naruszenie art. 133 § 1 O.p. poprzez skierowanie decyzji do osób nie będących stronami w sprawie; 2) naruszenie art. 93a § 2 O.p. poprzez nieuwzględnienie, że następcą prawnym Firmy Handlowej "P." s.c. J. i M. M. jest Firma Handlowa "P." M. spółka jawna; 3) naruszenie art 181 § 1 w zw. z art. 122 O.p. poprzez dokonanie ustaleń istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy na podstawie materiałów znajdujących się w postępowaniach prowadzonych wobec osób trzecich, bez uwzględnienia stanu faktycznego wynikającego z dokumentacji podatkowej podatnika - kopii faktur VAT potwierdzających zrealizowaną sprzedaż towarów handlowych w okresie od stycznia do grudnia 2005 r. oraz raportów fiskalnych za ten okres; 4) naruszenie art. 187 § 1 w zw. z art. 181 O.p. poprzez brak dostatecznego wyjaśnienia stanu faktycznego, odstąpienie od ustalenia stanu faktycznego wynikającego z dokumentacji handlowej dotyczącej zakupu olejów napędowych i opałowych, w zestawieniu ze stanem faktycznym wynikającym z kopii faktur VAT potwierdzających zrealizowaną sprzedaż towarów handlowych w okresie od stycznia do grudnia 2005 r.; 5) naruszenie art. 187 § 1 O.p. poprzez dokonanie ustaleń faktycznych na podstawie niejednoznacznych i wzajemnie sprzecznych zeznań świadków złożonych w postępowaniu karnym; 6) naruszenie art. 122 O.p. poprzez brak inicjatywy dowodowej organu I instancji w zakresie weryfikacji zeznań świadka I. Sz. i bezpodstawne zanegowanie faktu, że z zeznań tego świadka wynika, iż dostawy paliw były realizowane przez F. B.; 7) naruszenie art. 210 § 4 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez brak odniesienia ilości sprzedanego przez podatnika paliwa w okresie objętym zaskarżoną decyzją, w sytuacji zanegowania przez organ I instancji zakupów paliwa od Przedsiębiorstwa "F." F. B.; 8) naruszenie art. 187 § 1 w zw. z art. 181 O.p. poprzez brak dostatecznego wyjaśnienia stanu faktycznego, odstąpienie od ustalenia stanu faktycznego na dzień wydania zaskarżonej decyzji, a wynikającego z akt sprawy prowadzonej przez Prokuraturę Okręgową w G., w szczególności nieuwzględnienie, iż w 2010 r. nastąpiła zmiana kwalifikacji prawnej czynów zarzucanych podejrzanym w tym F. B.; 9) naruszenie art. 187 § 1 O.p. poprzez zaniechanie wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności polegające na odstąpieniu od przesłuchania świadka F. B. jedynie na podstawie bezskutecznych wezwań, bez zastosowania środków przymusu, o których mowa w art. 263 § 3 O.p.; 10) rażące naruszenie art. 123 § 1 w zw. z art. 122 O.p. poprzez uniemożliwienie podatnikom inicjatywy dowodowej – odmowa przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę, a w szczególności w treści pisma z dnia [...]r. Skarżący podkreślili, że zaskarżona decyzja wydana została z rażącym naruszeniem przepisów art. 133 § 1 oraz art. 93a § 2 O.p. Twierdzenie to oparli na fakcie, że zaskarżona decyzja (zarówno I, jak i II instancji) skierowana została do małżonków M. i J. M., a organy podatkowe pominęły fakt, iż w dniu [...]r. Firma Handlowa "P." s.c. J. i M. M. została przekształcona w Firmę Handlową "P." M. spółka jawna. W związku z tym, spółka jawna wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki dotychczasowych wspólników spółki cywilnej, nastąpiła sukcesja, o której mowa w 93a § 2. W tej sytuacji, skierowanie decyzji do M. i J. M. uznać należy za naruszenie art. 133 § 1 O.p. Jednocześnie Skarżący podtrzymali zarzut, że zaskarżona decyzja wydana została w oparciu o wadliwie ustalony stan faktyczny w sprawie oraz niejednoznaczny materiał dowodowy. Wadliwość ta polegała na ustaleniu istotnych okoliczności dla rozstrzygnięcia sprawy na podstawie materiałów znajdujących się w postępowaniach prowadzonych wobec osób trzecich, bez uwzględnienia stanu faktycznego wynikającego z dokumentacji podatkowej podatnika. Zarzucili, że w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w żaden sposób organ nie odniósł się do dokumentacji księgowej dotyczącej sprzedaży paliw. Skarżący stwierdzili, że skoro ilość sprzedanego paliwa w okresie objętym decyzją odpowiadała ilości zakupionego paliwa, to zasadnym winno być twierdzenie o prawdziwości zakupów paliw od F. B.. Skarżący podkreślili, że organ I instancji w sposób arbitralny zanegował rzetelność wszystkich faktur VAT wystawionych przez P.W. "F." F. B., jednakże zaniechał jakichkolwiek czynności wyjaśniających prawidłowość ustaleń organów podatkowych i prokuratury w postępowaniach prowadzonych wobec F. B.. Aspekt ten ma według nich istotne znacznie, albowiem odnosząc się tylko do dokonanej przez organy obu instancji analizy zakupów i sprzedaży w styczniu 2005 r., wskazać należy, że zanegowane zostały tzw. "puste faktury". Tymczasem faktury te zostały wystawione z zachowaniem 7-dniowego terminu, od dnia sprzedaży. Dodatkowo podnieśli, że dowody wydania potwierdzają, iż z baz paliwowych były odbierane paliwa zakupione od F. B.. W tej sytuacji oraz w świetle przedstawionych wyżej dowodów wydania paliw, za zasadny uznano zarzut naruszenia przez organ I instancji przepisów art. 123 § 1 w zw. z art. 122 O.p. poprzez uniemożliwienie podatnikom inicjatywy dowodowej. Zdaniem stron zanegowanie przez organ podatkowy dokumentacji w zakresie zakupu paliw było nieuzasadnione oraz rażąco naruszało zasady wynikające z art. 181 § 1 w zw. z art. 122 O.p. Organ I instancji poczynił ustalenia na podstawie wybiórczo dobranych, niezweryfikowanych materiałów dowodowych i nie wyjaśnił wyczerpująco istniejącego w sprawie stanu faktycznego, czym uchybił normie art. 187 § 1 O.p. Skarżący zanegowali także przywołane okoliczności z protokołów przesłuchań F. B., gdyż datowane są one na rok 2006, tymczasem z informacji posiadnych przez podatników wynika, że zeznania obecnie składane przez F. B. w toczącym się przeciwko niemu postępowaniu karnym mają odmienną treść. Jednocześnie wskazali, że Prokuratura Okręgowa dokonała zmiany kwalifikacji prawnej czynów zarzucanych podejrzanym, a polegającej na uchyleniu zarzutu "handlu fikcyjnymi fakturami" i podniesieniu zarzutu wprowadzania do obrotu paliw niewiadomego pochodzenia. Okoliczność ta stała się według nich bardzo istotna dla ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego, a została w całości pominięta przez organ I instancji, który zaniechał dokonania ustaleń na dzień wydania decyzji w niniejszej sprawie. Skarżący podnieśli, że organ I instancji naruszył art. 187 § 1 O.p. poprzez zaniechanie wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności, polegające na odstąpieniu od przesłuchania świadka F. B. jedynie na podstawie bezskutecznych wezwań, bez zastosowania środków przymusu, o których mowa w art. 263 § 3 O.p. Działanie to wskazuje jednoznacznie, że organ podatkowy celowo zaniechał przeprowadzenia dowodu z zeznań w/w świadka, albowiem zeznania te mogły potwierdzić stanowisko podatnika w zakresie prawdziwości transakcji dokonywanych z P.W. "F." F. B.. Skarżący uzasadniając zarzut naruszenia art. 122 O.p. poprzez brak inicjatywy dowodowej organu I instancji w zakresie weryfikacji zeznań świadka I. Sz. wskazali, że wynikł on z faktu zanegowania wiarygodności zeznań świadka, mimo iż nie przeprowadzono żadnego dowodu przeciwnego w zakresie potwierdzonych przez I. Sz. przyjazdu cystern z paliwem zakupionym od F. B.. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. I. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 p.p.s.a., wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Z akt sprawy wynika, że w 2005 r. Skarżący prowadzili działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej (Firma Handlowa "P." s.c. J. i M. M.), która została przekształcona w spółkę jawną (Firma Handlowa "P." M. spółka jawna). Przedmiotem działalności spółki była sprzedaż detaliczna i hurtowa paliw ciekłych i gazowych oraz produktów pochodnych. Organy podatkowe ustaliły, że w 2005 r. Skarżący zaliczyli do kosztów uzyskania przychodów zakup oleju napędowego od firmy P.W. "F." F. B. w kwocie [...] zł. Organy podatkowe uznały, że wszystkie faktury dokumentujące zakup oleju od tego kontrahenta nie odzwierciedlają rzeczywistej sprzedaży i wyłączyły z kosztów uzyskania przychodów wydatki na jego zakup. Zdaniem Skarżących natomiast zakup paliwa miał miejsce, a faktury odzwierciedlają stan rzeczywisty. W związku z tym przedmiotem sporu jest kwestia zasadności wyłączenia przez organy podatkowe z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Skarżących na zakup oleju napędowego od Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "F." F. B.. II. W pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutu związanego z błędnym skierowaniem decyzji do M. i J. M., gdyż, jak twierdzą Skarżący pominięto fakt, że w dniu [...] r. Firma Handlowa "P." s.c. J. i M. M. została przekształcona w Firmę Handlową "P." M. spółka jawna. Zagadnienie powyższe należy ocenić głównie w kontekście przepisów art. 8 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f., na podstawie których przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe (art. 8 ust. 1). Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do: 1) rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat, 2) ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki nie będącej osobą prawną (art. 8 ust. 2). Z powyższego wynika, że podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych są wspólnicy. Dochód, jak również koszty ustala się dla każdego wspólnika. W konsekwencji zarówno spółka cywilna, jak i spółka jawna nie są podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych, w przeciwieństwie do regulacji prawnych w przedmiocie podatku od towarów i usług. Ponadto z uwagi na okoliczność, że M. M. oraz J. M. złożyli wspólne zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w 2005 r. (PIT-36), w konsekwencji małżonkowie są stroną w postępowaniu podatkowym. Stosownie bowiem do art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. małżonkowie podlegający obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, między którymi istnieje wspólność majątkowa, pozostający w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy, mogą być jednak, z zastrzeżeniem art. 6a, opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów określonych zgodnie z art. 9 ust. 1 i 1a, po uprzednim odliczeniu, odrębnie przez każdego z małżonków, kwot określonych w art. 26; w tym przypadku podatek określa się na imię obojga małżonków, z tym że do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w tej ustawie. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że niezasadny jest zarzut naruszenia art. 93a § 2 (następstwo prawne) i art. 133 § 1 O.p. (pojęcie strony), bowiem przekształcenie spółki cywilnej w spółkę jawną nie ma znaczenia dla właściwego oznaczenia stron – podatników podatku dochodowego od osób fizycznych. Żadna z tych spółek nie ma osobowości prawnej i nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, podatnikami są wspólnicy. W tej sytuacji za odpowiadające prawu należy ocenić skierowanie decyzji do małżonków, a nie spółki jawnej "P.". III. Przechodząc do oceny pozostałych zarzutów związanych z zakwestionowaniem przez organ zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w/w zakupu paliwa należy podać, że w myśl art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zgodnie z tą regulacją podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod tym jednakże warunkiem, że: 1) wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, 2) zostały one poniesione w celu osiągnięcia przychodu, 3) wydatki te nie są wymienione w katalogu wyłączeń wskazanym w art. 23 ust. 1 tej ustawy. Decydujące znaczenie dla rozpatrywanej sprawy mają zatem wnioski płynące z ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego. Istota sporu sprowadza się głównie do zagadnień dowodowych. Przystępując do rozważań na tej płaszczyźnie niezbędne jest odniesienie się do art. 187 § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem w postępowaniu podatkowym materiał dowodowy powinien być zebrany w całości i w sposób wyczerpująco rozpatrzony. Ponadto organ podatkowy powinien uczynić zadość treści art. 122 tej ustawy, w świetle którego w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Należy zwrócić także uwagę na art. 181 O.p., zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Nie było zatem żadnych przeszkód, aby organ wykorzystał jako dowody, materiały dotyczące F. B., tj. zarówno dokumentację podatkową, jak i kopie protokołów przesłuchań przeprowadzonych w postępowaniu karnym. W skardze Skarżący twierdzą, że transakcje dokonane z P.W. "F." F. B. nie były fikcyjne. Zdaniem Sądu tezie tej przeczą ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe. Z decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. (k. 8 akt administracyjnych, segregator nieoznaczony numerem) określającej F. B. podatek od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. wynika, że dostawcami paliwa dla firmy F. B. były wyłącznie firmy: A. K. Z., E. R. R. oraz G. sp. z o.o. W uzasadnieniu powyższej decyzji w odniesieniu do firmy A. K. Z., stwierdzono, że nie posiadał on żadnych magazynów ani pojazdów do transportu paliwa, a wszystkie zamówienia były realizowane pod konkretnego klienta. Oświadczył, że wyłącznie pośredniczył między firmami zajmującymi się handlem paliwem, zaś transportem i magazynowaniem zajmowało się Przedsiębiorstwo Usługowo-Handlowe "B." J. Sz.. Przesłuchany w charakterze świadka J. Sz. zeznał, że nigdy nie współpracował z firmą K. Z.. Odnośnie R. R. wskazano, że w okresie od marca do września 2005 r. nie przysługiwało mu prawo do obniżenia podatku VAT należnego z wystawionych faktur sprzedaży o podatek naliczony wynikający z zaewidencjonowanych faktur zakupu oleju napędowego. Stwierdzono bowiem, że R. R. w ewidencjach ujął faktury zakupu wystawione przed podmiot nieistniejący (pod nazwą D.) oraz przez istniejący podmiot (pod nazwą R.), który jednak w swoich ewidencjach nie wykazał żadnych transakcji z firmą E.. Ponadto wykazano, że R. R. nie dokonał dostaw oleju napędowego dla firmy "F." F. B., lecz tylko wystawiał dla niej faktury. W kwestii zaś firmy G. ustalono, że spółka ewidencjonowała w rejestrach prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług za 2005 r. faktury dotyczące zakupu oleju napędowego, które nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, bowiem zakupy faktycznie nie miały miejsca. Podkreślenia wymaga, że decyzja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. jest dokumentem urzędowym. F. B. nie wniósł od niej odwołania. W myśl art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Przepis ten ustanawia dwa domniemania: prawdziwości (autentyczności) i zgodności z prawdą dokumentu urzędowego. To drugie domniemanie oznacza, że treść dokumentu jest zgodna z rzeczywistością. W literaturze przedmiotu podkreśla się, że organ podatkowy jest związany normatywną oceną dokumentu urzędowego, co oznacza, że nie może swobodnie oceniać jego treści. Zasada swobodnej oceny dowodów, wynikająca z art. 191 O.p., jest w tej sytuacji wyłączona (por.: B. Dauter (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, O.p. Komentarz, Warszawa 2009, s. 722). Wprawdzie art. 194 § 3 O.p. dopuszcza możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym, jednakże Skarżący nie przedstawili dowodów podważających ustalenia zawarte we wskazanej decyzji, a przede wszystkim takich dowodów nie przedstawił podatnik, wobec którego tę decyzję wydano. Należy podkreślić, że powyższe ustalenia znajdują potwierdzenie w zeznaniach F. B. złożonych w dniach: [...] r. w Prokuraturze Okręgowej w G.. Zeznał on m.in., że fałszował dokumenty i posługiwał się dokumentami poświadczającymi nieprawdę, wystawiając faktury VAT za paliwo bez jego faktycznej dostawy (k. 3-6 akt administracyjnych, segregator nieoznaczony numerem). Z powyższych zeznań wynika, że F. B. wraz z grupą powiązanych z nim osób i firm wprowadzał do obrotu gospodarczego faktury VAT mające legalizować obrót paliwami. Zeznając w dniu [...]r. w Prokuraturze Okręgowej w G. stwierdził, że proporcjonalnie do pustych faktur sprzedaży wystawianych przez jego firmę kupował w firmie "P." faktury bez towaru, aby bilans zakupów i sprzedaży jego firmy się zgadzał. Podobnie rzecz się miała z firmą "A.". Firmom tym płacił kilkanaście groszy od każdego litra tak, że jego zysk wynosił 3 do 5 groszy od litra na fakturze. Skarżący określił spółkę Skarżących jako klienta, który potrzebował "dostawy bez towaru". Wskazać też należy, że F. B. zeznając w 2006 r. przed Prokuraturą Okręgową w G. przyznał się do fałszowania dokumentów i posługiwania się dokumentami poświadczającymi nieprawdę poprzez wystawianie faktur na paliwo bez dostawy tego paliwa. Zeznania wyżej wymienionego świadczą o tym, że F. B. wraz z grupą powiązanych z nim osób i firm wprowadzał do obrotu gospodarczego faktury VAT mające legalizować obrót paliwami. Zdaniem Sądu, w świetle powyższych okoliczności faktycznych, organy podatkowe zasadnie uznały, że w/w firmy - mające być dostawcami paliwa do P.W. "F." F. B. - były fikcyjne. W konsekwencji, jeżeli powyższa firma miała nabyć paliwo od nieistniejących podmiotów, faktycznie nieprowadzących działalności, niedysponujacych paliwem i odsprzedawać je dalej, to transakcje między P.W. "F." F. B. a kontrahentami, w tym także z firmą Skarżących, również nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu. Zasadnie organ wskazał na okoliczność, że F. B. złożył korektę zeznania rocznego PIT-36 za 2005 r., która jest zgodna z ustaleniami kontroli w zakresie podatku od towarów i usług za ten okres. Wartości skorygowane w zeznaniu dotyczą przychodów i kosztów uzyskania przychodów w części pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie zakupu i sprzedaży oleju napędowego. Po stronie przychodów i kosztów skorygował o wartości dotyczące m.in. sprzedaży oleju napędowego i pośrednictwa w handlu olejem. Po stronie kosztów skorygował także wydatki związane z wynajmem zbiorników na magazynowanie paliwa. Podkreślić należy, że organ trzykrotnie podjął próby przesłuchania w toku postępowania przed organami podatkowymi w charakterze świadka F. B., jednakże świadek ten nie stawiał się na wezwanie bądź nie odbierał wezwania. Organ w trybie art. 263 § 1 O.p. nałożył karę porządkową, jednakże nie odniosła ona skutku, bowiem świadek ten nie stawił się na wezwanie. Powyższe jednak nie może zmienić ustaleń organu w świetle całokształtu materiału dowodowego, w tym zeznań złożonych przez tę osobę w innym postępowaniu (karnym). W tym miejscu należy wskazać, że sama faktura nawet poprawnie wystawiona nie jest dowodem na to, że transakcja miała miejsce. Faktura spełnia w tym względzie szczególną rolę, a organy w zakresie swych obowiązków mają prawo do oceny faktury zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym. Decydujące znaczenie ma fakt, że faktura winna odzwierciedlać rzeczywistą transakcję gospodarczą zarówno pod względem podmiotowym, tj. osób biorących udział w transakcji, jak i przedmiotowym. Podkreślić również należy, że organ przesłuchał J. M.. Skarżący zeznał, że F. B. poznał u J. S. na stacji, F. B. był pracownikiem S.. B. powiedział, że odchodzi od S. i zakłada swoją firmę i będzie miał ceny lepsze od S.. Miał handlować olejem napędowym. On przyjeżdżał z cysterną osobiście do nas do O. lub na stację paliw w Ś. i przelewał paliwo. Zdarzało się też, że przyjeżdżał później – najpierw dzwonił do mnie, że wysyła cysternę do O. lub Ś. i czy nie chcę paliwa, czasami przyjeżdżał bez informowania mnie i wtedy pracownicy dzwonili po mnie ze stacji, że mam przyjechać bo jest cysterna – później sam przyjeżdżał. Czasami przyjeżdżał z kierowcą a jak wysyłał cysternę to przyjeżdżał za cysterną osobówką. Zawsze był obecny przy transakcjach, płatności były gotówką, częściowo było zapłacone od razu a czasami w częściach. Wystawiał KP na to co mu płaciłem, zawsze miał fakturę przy sobie, mówiłem Mu ile potrzebuję paliwa i zawsze miał fakturę od razu przy sobie. Zdarzało się że fakturę przywoził później, ale z reguły fakturę dostawałem od razu. Zawsze po gotówkę On przyjeżdżał. Na pytanie kto był obecny przy rozliczaniu się z F. B. strona odpowiedziała: pracownicy byli obecni, czasami żona, ale więcej pracownicy – oni pracowali, ale rzutem oka na pewno widzieli, że się rozliczałem. Ponadto na pytanie czy ktoś prócz Pana znał dokładne kwoty i wiedział dokładnie za co Pan się rozlicza z Panem B. odpowiedział, że raczej nie, pracownicy widzieli, że liczę pieniądze, ale nie wiedzieli dokładnie ile płacę, tylko ja znałem. W związku z tym organ przesłuchał także pracowników Spółki, tj. I. Sz. (tom II, k. 46 akt administracyjnych) oraz P. G. (tom II, k. 61 akt administracyjnych). Wymienieni świadkowie nie posiadali wiedzy co do transakcji z F. B., bowiem nie byli bezpośrednimi uczestnikami tych transakcji. Nie posiadali wiedzy jakie kwoty były płacone, potwierdzili jedynie znajomość J. M. z F. B.. Prawidłowo organ odwoławczy podniósł, że wskazane zeznania nie wnoszą istotnych dla sprawy okoliczności, tj. danych na temat ilości kupionego paliwa, jego wartości i poniesionych wydatków. Istotna dla sprawy jest niewątpliwie okoliczność, że brak jest dowodów wydania towaru oraz dowodów zapłaty za paliwo. Podnieść należy, że pomimo wskazania w fakturach formy zapłaty - "przelew 7 dni", analiza przedłożonych wyciągów bankowych nie potwierdziła dokonania zapłaty, do którego to zagadnienia szczegółowo odniósł się organ I instancji (uzasadnienie decyzji I instancji, s. 17). Podkreślić należy, że w dzisiejszej dobie sama okoliczność dokonywanie zapłaty za nabycie towaru w tym paliwa na kwotę kilkuset tysięcy zł ([...] zł) bez pośrednictwa banku czy choćby bez potwierdzenia wydania towaru i dokonania zapłaty gotówce, należy uznać za budzące wątpliwości co do ich zaistnienia. Tym bardziej, gdy analiza wyciągów z rachunków bankowych potwierdza dokonywanie przez Skarżących na rzecz innych kontrahentów zapłat w formie bezgotówkowej za pośrednictwem banku, a w stosunku do tego kontrahenta takich dowodów zapłaty brak. Prawidłowa jest również ocena organu odwoławczego w zakresie dowodów wydania paliwa i wnioskowania o przeprowadzenie kontroli w tym zakresie w P. O. S.A. w P. oraz w N. Sp. z o.o. w W.. Organ wyjaśnił, że podane dowody wydania paliwa zostały załączone do faktur wystawionych przez P.H.U. "A." Sp. z o.o. w W., dokumentujących sprzedaż oleju napędowego dla Skarżących i zostały – kwoty wynikające z tych faktur – uwzględnione w kosztach uzyskania przychodu. W konsekwencji nie miałoby znaczenia dla sprawy przeprowadzenie postępowania sprawdzającego w w/w spółkach (P. O. i N.), tym bardziej, że podmioty te nie były kontrahentami zarówno "P.", jak i "F." F. B. w 2005 r. Zdaniem Sądu, w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego zeznania Skarżącego nie mogą skutecznie podważyć ustaleń organów podatkowych, co do fikcyjności dokonanych przez Skarżących transakcji z P.W. "F." F. B.. W skardze Skarżący podnoszą, że w sytuacji, gdy organy podatkowe negują rzetelność zakupu paliw, to koniecznym było ustalenie, czy następnie dokonana przez podatników sprzedaż paliw rzeczywiście miała miejsce. W ocenie Skarżących organy podatkowe powinny dokonać zestawienia dokumentacji handlowej dotyczącej zakupu olejów napędowych i opałowych ze stanem faktycznym wynikającym z faktur dokumentujących ich sprzedaż. W tym celu należało, według podatników, przeprowadzić też kontrole krzyżowe. Zdaniem Sądu, nawet gdyby organy podatkowe dokonały wskazanych zestawień i przeprowadziły kontrole krzyżowe u kontrahentów Skarżących nabywających olej napędowy, to czynności te i tak nie mogłyby podważyć faktu, że zakupy oleju na podstawie zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu gospodarczego. Okoliczność ta została przez organy udowodniona i znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Wskazane zestawienie mogłoby ewentualnie jedynie potwierdzić, że ilość oleju sprzedanego przez Skarżących odpowiada ilości oleju, który był w ich dyspozycji, ale nie to, że zakupu tego towaru dokonano rzeczywiście od firmy F. B. i na jego rzecz poniesiono wydatek. Sąd zauważa, że nawet zmiana treści zeznań w postępowaniu karnym przez F. B. oraz zmiana kwalifikacji czynu zabronionego nie stanowią podstawy do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji. Oceny bowiem, czy Skarżący nabyli olej od F. B. należy dokonać w oparciu o całokształt materiału dowodowego. Trafnie zauważył organ, że F. B. zmienił zeznania w postępowaniu karnym, jednakże równocześnie nie wystąpił o zmianę decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz nie skorygował zeznania podatkowego. Podkreślić należy, że wnioski postawione przez organ podatkowy nie opierają się wyłącznie na zeznaniach F. B., lecz odwołują się do szeregu dowodów, które oceniono całościowo i wyciągnięto trafne wnioski. W/w okoliczności przywołane i opisane szczegółowo w decyzjach organów podatkowych pozwalają na dość jednoznaczne stanowisko, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu towarami (paliwami) ze wskazanym w nich kontrahentem. Skarżący nie dysponują nawet elementarnym dowodem potwierdzającym dokonanie zapłaty za towar. W tym miejscu Sąd chciałby odwołać się do poglądów wyrażonych przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 czerwca 2011r, w sprawie o sygn. akt II FSK 462/11 (w stanie faktycznym tej sprawy organy nie uznały za koszty uzyskania przychodów wydatków za zakup oleju napędowego nabytego z niewiadomego źródła), który stwierdził, że sankcjonowanie sytuacji, iż kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar, prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentach prywatnych. NSA podkreślił także, że rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za koszt potrącalny. Sąd w obecnym składzie powyższe poglądy w pełni podziela. IV. W konsekwencji Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 22 ust.1 u.p.d.o.f. Skoro sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistej sprzedaży, to zaewidencjonowane w księgach wydatki wynikające z tych faktur nie pozostawały w związku z prowadzoną przez podatników działalnością gospodarczą i nie zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu. Nie doszło do naruszenia art. 122, art. 123 § 1, 181, art. 187, art. 194 § 1 i art. 210 O.p. Materiał dowodowy został zgromadzony zgodnie z regułami procesowymi, stanowił on wystarczającą podstawę do ustalenia stanu faktycznego sprawy, jego oceny dokonano zaś w zgodzie z zasadami logiki. W wyniku prawidłowych działań procesowych zastosowano właściwie zinterpretowane regulacje prawa materialnego, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji niczego, co usprawiedliwiałoby zarzut błędnej oceny materiału dowodowego. Decyzja zapadła z poszanowaniem zasad postępowania wynikających z Ordynacji podatkowej, w tym zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Organ odwoławczy ponownie rozpoznał i rozstrzygnął sprawę. Dyrektor dokonał samodzielnej oceny materiału dowodowego. Na marginesie zauważyć należy, że podobnie oceniono materiał dowodowy w sprawie podatku od towarów i usług określony spółce "P." za miesiące 2005 r. przez WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 23 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Bd 121/12. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. H. Adamczewska-Wasilewicz D. Dudra E.Kruppik-Świetlicka