II FSK 961/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA (del.) Jan Grzęda (sprawozdawca), Protokolant Karolina Zarzycka-Ciołkiewicz, po rozpoznaniu w dniu 9 czerwca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 1107/12 w sprawie ze skargi R. L. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 31 maja 2012 r. nr IPTB2/415-167/12-2/JR w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od R. L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania w sprawie. Wyrokiem z 27 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 1107/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na skutek skargi R. L., uchylił interpretację Ministra Finansów z 31 maja 2012 r. nr [...]. Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że R. L. złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Przedstawił w nim następujący stan faktyczny: dniu 19 czerwca 2007 r. wnioskodawca wraz z małżonką nabył na prawach wspólności ustawowej, niezabudowane działki gruntu, stanowiące jedną nieruchomość. Nieruchomość wg. wypisu z rejestru gruntów stanowi zurbanizowane tereny niezabudowane. Ze względu na brak możliwości sfinansowania transakcji w inny sposób, cała cena zakupu została zapłacona ze środków pochodzących z kredytu bankowego. Sytuacja życiowa zmusiła go do zbycia nieruchomości, co nastąpiło w dniu 15 listopada 2011 r. Wnioskodawca zadał pytanie: czy koszty odsetek od kredytu udzielonego na nabycie powyższej nieruchomości gruntowej naliczone i faktycznie zapłacone do dnia zbycia tej nieruchomości stanowią koszty nabycia nieruchomości w rozumieniu art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym, czy można zaliczyć je do kosztu uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości? Zdaniem wnioskodawcy na tak postawione pytanie należy udzielić odpowiedzi twierdzącej. Interpretacją indywidualną Dyrektor Izby Skarbowej Łodzi, działający z upoważnienia Ministra Finansów, stwierdził, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej uznaje za nieprawidłowe. Organ stwierdził, że zapłacone przez wnioskodawcę odsetki od kredytu na nabycie tej nieruchomości nie stanowią kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, bowiem są to wydatki związane z pozyskaniem środków pieniężnych na nabycie nieruchomości. Wydatki te, nie mogą być także potraktowane jako nakłady, o których mowa w art. 22 ust. 6c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) – zwanej dalej "u.p.d.o.f", poczynione w trakcie posiadania zbywanej nieruchomości, gdyż w żaden sposób nie wpływają na podwyższenie wartości samej nieruchomości. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji, podtrzymując argumentację zawartą w interpretacji z dnia 31 maja 2012 r. Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał skargę za uzasadnioną. Sąd wskazał w swoim rozstrzygnięciu, że ustawodawca określił sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości poprzez odwołanie się do art. 22 ust. 6c i 6d u.p.d.o.f., a więc poprzez wskazanie, że koszty te stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Pojęcie "kosztów nabycia" nie powinno być zawężane do ceny nieruchomości ustalonej przez strony transakcji i rzeczywiście zapłaconej. Gdyby taka była intencja ustawodawcy, to zapewne inna byłaby treść art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f.. Dowodem na to jest sposób określenia przez ustawodawcę przychodu ze zbycia nieruchomości. Z treści art. 30 e ust. 2 tej ustawy wynika bowiem, że chodzi o przychód ustalony zgodnie z art. 19 tej ustawy, a więc jest to wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. W tym wypadku ustawodawca wyraźnie wskazał na cenę określoną w umowie. Należy zatem przyjąć, że pod pojęciem "kosztów nabycia nieruchomości" należy uznawać każdy uzasadniony wydatek poniesiony na nabycie nieruchomości, a w tym cenę zapłaconą za nieruchomość, wynikającą z umowy zawartej w formie aktu notarialnego. Cena nabycia nieruchomości jest tylko jednym z elementów kosztu nabycia. Skoro środki na wcześniejsze nabycie nieruchomości strona uzyskała poprzez zaciągnięcie kredytu bankowego, a kosztem tego kredytu są odsetki, to odsetki od kredytu udzielonego na nabycie nieruchomości gruntowej, naliczone i faktycznie zapłacone do dnia zbycia nieruchomości, są jednocześnie kosztem nabycia nieruchomości. Dla podatnika kupującego nieruchomość za środki finansowe uzyskane z banku odsetki od kredytu, to dodatkowy, konieczny, wydatek ponoszony w celu nabycia nieruchomości, a w dalszej perspektywie w celu osiągnięcia przychodu ze zbycia nieruchomości. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną złożył Minister Finansów. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie prawa materialnego – art. 22 ust. 1 i art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. poprzez błędną interpretację polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, iż odsetki od kredytu bankowego zaciągniętego na zakup nieruchomości, która następnie została sprzedana, są udokumentowanymi kosztami nabycia tej nieruchomości i stanowią koszt uzyskania przychodu osiągniętego z jej zbycia. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę kasacyjną oparto na usprawiedliwionej podstawie, a zaskarżony wyrok zapadł z naruszeniem prawa materialnego. Istotą niniejszej sprawy jest spór o wykładnię art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. Podkreślić należy, że dopuszczalność uznania za koszty uzyskania przychodów także wydatków związanych z zaciągnięciem i spłatą kredytu wziętego na sfinansowanie nabycia nieruchomości była już przedmiotem licznych wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zgodnie z dominującą linią orzeczniczą kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego nie stanowią wydatki związane z zaciągnięciem kredytu hipotecznego oraz wydatki na spłatę odsetek od kredytu zaciągniętego na nabycie nieruchomości lokalowej. Argumentacja zawarta w uzasadnieniach poszczególnych wyroków wyraźnie zaznacza, że wydatki te związane są z pozyskaniem środków pieniężnych na zakup tej nieruchomości i nie można utożsamiać ich z wydatkami poniesionymi na jej nabycie. Wydatki te nie mogą być uznane również uznane za nakłady poczynione na tę nieruchomość bo nie wpłynęły one w żaden sposób na podwyższenie wartości nieruchomości lokalowej (np. wyrok NSA z 14 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 848/12, wyrok NSA z 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 752/13, wyrok NSA z 20 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 2218/11, wyrok NSA z 3 października 2013 r. sygn. akt II FSK 2859/11, wszystkie wyroki dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl) Sąd rozpoznający sprawę w niniejszym składzie w pełni podziela ocenę prawną spornego zagadnienia wyrażoną w wyżej wskazanych orzeczeniach. Do kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości, wskazanej we wniosku o wydanie interpretacji, można zaliczyć cenę jej nabycia określoną w akcie notarialnym i koszty związane z aktem notarialnym. Kosztów tych nie stanowią wydatki związane z zaciągnięciem kredytu hipotecznego, a także koszty ustanowienia hipotek wymaganych zgodnie z umową kredytową, w tym opłaty sądowe oraz podatek od czynności cywilnoprawnych, koszty ubezpieczenia nieruchomości będącej przedmiotem hipoteki od ognia i zdarzeń losowych oraz wydatki na spłatę odsetek od kredytu zaciągniętego na nabycie nieruchomości. Są to bowiem wydatki związane z pozyskaniem środków pieniężnych na zakup tej nieruchomości i nie można utożsamiać ich z wydatkami poniesionymi na jej nabycie. W konsekwencji za uzasadniony należało uznać podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut błędnej wykładni prawa materialnego. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270) oraz art. 203 pkt 2 orzekł jak w sentencji.