II FSK 752/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA (del.) Jan Grzęda (sprawozdawca), Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 9 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 grudnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1058/12 w sprawie ze skargi E. B. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 24 listopada 2011 r. nr IPPB1/415-751/11-2/AM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od E. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 17 grudnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1058/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę E. B. i na podstawie art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. - dalej: "p.p.s.a.") uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 24 listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Z uzasadnienia wyroku WSA wynikało co następuje. Skarżąca zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Opisując stan faktyczny stwierdziła, że w grudniu 2007 r. i styczniu 2008 r. kupiła działki budowlane w celu wybudowania domu jednorodzinnego. Budowa rozpoczęła się w 2008 r., a w październiku 2009 r. w celu dalszej budowy i dokończenia domu Skarżąca zaciągnęła kredyt. Skarżąca sprzedała nieruchomość w 2011 r. W tak zakreślonym stanie faktycznym Skarżąca zadała następujące pytania : 1. Czy poniesione przez nią koszty wytworzenia potwierdzone rachunkami, dowodami wpłat gotówkowych i przelewowych oraz zapłacone odsetki i prowizje od kredytu zaciągniętego na dokończenie budowy domu w październiku 2009 r. będą stanowiły koszty uzyskania przychodu? 2. Czy poniesione przez nią koszty związane z zakupem działek, zakupami materiałów i usług związanych z wytworzeniem budynku oraz zapłacone odsetki i prowizja od kredytu mogą być przez Skarżącą corocznie podwyższane w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen u usług konsumpcyjnych? Skarżąca we wniosku uznała, że zgodnie z art. 22 pkt 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odpowiedź na powyższe pytania winna być pozytywna. Minister Finansów interpretacją indywidualną z 24 listopada 2011 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Uznał, że na podstawie art. 22 ust. 6c ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51 poz. 307 ze zmianami, zwanej dalej "u.p.d.o.f.") Skarżąca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu wydatki poniesione na zakup działek oraz wydatki związane z dokonaniem tej czynności w formie aktu notarialnego jak również wydatku udokumentowane fakturami VAT poniesione na budowę domu i tylko do tych wydatków może zastosować wskaźnik inflacji o którym mowa w art. 22 ust. 6f u.p.d.o.f. Zdaniem ministra, spłacone odsetki od kredytu zaciągniętego na budowę domu nie stanowią kosztów, o które należy pomniejszyć przychód ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości. Skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszania prawa. W odpowiedzi Minister Finansów wyjaśnił, że nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska. Skarżąca nie zgodziła się z udzieloną jej interpretacją i wniosła od niej skargę do WSA. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko. WSA uznał skargę za uzasadnioną. Nie podzielił bowiem stanowiska Ministra Finansów według którego odsetki i prowizja od kredytu zaciągniętego przez Skarżącą na budowę domu uznania nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu. Zdaniem WSA, w interpretacji brak było motywów uzasadniających, dlaczego takie wydatki (niewątpliwie związane z pozyskaniem środków pieniężnych) nie mogą być jednocześnie uznane za udokumentowane koszty wytworzenia. WSA argumentował, że możliwe jest, iż bez poniesienia kosztów związanych z kredytem w ogóle nie doszłoby do nabycia prawa majątkowego, co uprawniało uznanie że odsetki od kredytu zaciągniętego na budowę domu oraz związana z tym kredytem prowizja bankowa stanowią udokumentowane koszty wytworzenia, o których mowa w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. WSA uznał więc, że uwzględniając brzmienie art. 30e oraz art. 22 ust. 6 u.p.d.o.f. brak jest podstaw do uznania, że udokumentowane koszty wytworzenia nie obejmują odsetek i prowizji od kredytu zaciągniętego w celu sfinansowania wytworzenia budynku. Skargę kasacyjną od wyroku WSA wywiódł Minister Finansów zarzucając WSA naruszenie art. 22 ust 6c i 6e w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że do kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości można zaliczyć zarówno koszty nabycia gruntu jak i wszystkie koszty wybudowania budynku mieszkalnego oraz zapłacone prowizje i odsetki od udzielonego kredytu gdy tymczasem prawidłowa wykładnia ww. przepisów winna doprowadzić sąd do wniosku, że kosztami mogły być tylko te wydatki, które zostały opisane w art. 22 ust. 6c i mają bezpośredni wpływ na przychód uzyskany przez podatniczkę. Podnosząc tej treści zarzuty Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i orzeczenie co do istoty sprawy, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania. Skarżąca wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zawierała usprawiedliwione podstawy, a zaskarżony wyrok zapadł z naruszeniem prawa materialnego. Wykładnia art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. w zakresie dopuszczalności uznania za koszty uzyskania przychodów także wydatków związanych z zaciągnięciem i spłatą kredytów wziętych na sfinansowanie nabycia nieruchomości lub budowę na nieruchomości budynków była już przedmiotem licznych wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego, które w pełni podziela skład orzekający w rozpoznawanej sprawie. Przykładowo: w wyroku 14 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 848/12 (wszystkie orzeczenia dostępne www.orzeczenia.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego tych nie stanowią wydatki związane z zaciągnięciem kredytu hipotecznego (prowizja bankowa) oraz wydatki na spłatę odsetek od kredytu zaciągniętego na nabycie nieruchomości lokalowej. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśniając motywy odmowy uznania takich wydatków za koszty uzyskania przychodów argumentował, że wydatki te związane są z pozyskaniem środków pieniężnych na zakup tej nieruchomości i nie można utożsamiać ich z wydatkami poniesionymi na jej nabycie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wydatki te nie mogą być również uznane za nakłady poczynione na tę nieruchomość bo nie wpłynęły one w żaden sposób na podwyższenie wartości nieruchomości lokalowej. W wyroku z 25 października 2013 r. sygn. akt II FSK 1100/12 Naczelny Sąd Administracyjny dodał, że skoro takie odsetki nie stanowią elementu ceny nabycia, to tym bardziej nie są również kosztem uzyskania przychodów stosownie do reguły rozumowania a minori ad maius. Zgodny z taką, co należny podkreślić, ugruntowaną wykładnią art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. jest pogląd wyrażony w interpretacji Ministra Finansów udzielonej skarżącej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest natomiast prawidłowym pogląd oparty o rozumowanie, iż skoro warunkiem wyjściowym rozpoczęcia budowy domu na działce skarżącej było zaciągnięcie kredytu, to zapłacone odsetki od tego kredytu oraz związana z jego udzieleniem prowizja bankowa, stanowią udokumentowane koszty wytworzenia, o których mowa w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. Pogląd ten pomija bowiem znaczenie wyrażenia "koszt nabycia" jako kwoty wydatkowanej na nabycie, wyrażonej ceną, które to znaczenie ma oparcie w wykładni językowej, celowościowej i systemowej. Konkluzja legła u podstaw zaskarżonego wyroku natomiast oparta jest o normatywnie nieuzasadnione wnioski natury słusznościowej. Wbrew bowiem stanowisku WSA - co trafnie podniesiono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej i na co również wskazano w udzielonej skarżącej interpretacji - wydatki na spłatę odsetek od kredytu oraz na prowizje bankowe są związane z pozyskaniem pieniędzy na inwestycję, a nie z samym nabyciem i budową. Wiodący argument uzasadnienia zaskarżonego wyroku, że wydatki te służą obydwu wymienionym celom, pomija okoliczność, że stanowiąca o wartości nieruchomości jej cena nie zależy od źródła pozyskania przez nabywcę środków na jej pokrycie. Jednocześnie koszt jakim są wydatki na odsetki i prowizje bankowe nie znajduje jakiegokolwiek odzwierciedlenia w wartości nieruchomości. Będzie ona niezmienna bez względu na źródło sfinansowania jej nabycia oraz zabudowy. Dodatkowo założyć należy, że uznanie takich wydatków za koszty mogłoby prowadzić do sytuacji w której, pomimo niezmiennej wartości nieruchomości, w miarę upływu okresu spłaty kredytu wzrastałaby suma spłaconych odsetek a tym samym kwota kosztów uzyskania przychodów. Nadto, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 maja 2005 r. sygn. akt FSK 1968/04 (Lex nr 154536), zapłata odsetek, stanowiących opłatę za korzystanie z kredytu, nie może sama w sobie generować przychodu, stąd nie jest to wydatek ponoszony w celu uzyskania przychodu. Zapłatę tę można powiązać z celem w postaci uzyskania lub zwiększenia przychodu jedynie wówczas, gdy w celu uzyskania przychodu zaciągany jest sam kredyt, wówczas bowiem koszty kredytu ponoszone są w celu osiągnięcia przychodu. Z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku o udzielenie interpretacji nie wynika, by sytuacja taka występowała w niniejszej sprawie, ponieważ skarżąca miała zaciągną kredyt na cel prywatny - budowę domu będącego składnikiem mienia prywatnego, niezwiązanego z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał za uzasadniony zarzut skargi kasacyjnej i w konsekwencji uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę WSA do ponownego rozpoznania (art. 185 § 1 p.p.s.a.). WSA uwzględni wówczas wykładnię art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. przedstawioną we wcześniejszym fragmencie uzasadnienia. Orzeczenie o kosztach postępowania odwoławczego znajduje podstawę prawną w art. 203 pkt 2 p.p.s.a.