III SA/Wa 1058/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie Sędzia WSA Aneta Lemiesz, Sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Protokolant Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi E. B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz E. B. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z 26 sierpnia 2011 r. Skarżąca, Pani E. B., zwróciła się do Ministra Finansów (organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w W.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego przedstawiając następujący stan faktyczny : Skarżąca w grudniu 2007 r. i styczniu 2008 r. nabyła działki budowlane w celu wybudowania domu jednorodzinnego. Budowa rozpoczęła się w 2008 r., w październiku 2009 r. w celu dalszej budowy i dokończenia domu Skarżąca zaciągnęła kredyt. Zakup materiałów budowlanych dokumentowany był fakturami VAT, natomiast usługi projektowe, budowlane, hydrauliczne i elektryczne – potwierdzane dowodami wpłat zarówno gotówkowymi jak i przelewowymi. Z uwagi na zmianę planów życiowych Skarżącej, nieruchomość została sprzedana w 2011 r. Budynek w chwili sprzedaży nie był wykończony i oddany do użytkowania. W tak zakreślonym stanie faktycznym Skarżąca zadała następujące pytania : Czy poniesione przez nią koszty wytworzenia potwierdzone rachunkami, dowodami wpłat gotówkowych i przelewowych oraz zapłacone odsetki i prowizje od kredytu zaciągniętego na dokończenie budowy domu w październiku 2009 r. będą stanowiły koszty uzyskania przychodu? Czy poniesione przez nią koszty związane z zakupem działek, zakupami materiałów i usług związanych z wytworzeniem budynku oraz zapłacone odsetki i prowizja od kredytu mogą być przez Skarżącą corocznie podwyższane w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen u usług konsumpcyjnych w okresie trzech pierwszych kwartałów roku podatkowego 2008 (wskaźnik 4,4%), 2009 (wskaźnik 3,5%), 2010 (wskaźnik 2,5%) w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego ogłaszanemu przez Prezes Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczpospolitej Polskiej "Monitor Polski"? Przedstawiając własne stanowisko Skarżąca wskazała, że uwzględniając art. 22 pkt 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów mogą być potwierdzone fakturami, rachunkami, dowodami wpłat gotówkowymi i przelewowymi, natomiast art. 22 ust. 6e ustawy nie znajdzie zastosowania, ponieważ Skarżąca nie ponosiła nakładów na rzecz wytworzoną tylko sama ją wytwarzała. Uprawnienie do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odsetek i prowizji wynika w ocenie Skarżącej z art. 22 g pkt 4 ustawy. Wszystkie koszty, to jest również koszty odsetek i prowizji powinny podlegać corocznemu podwyższeniu zgodnie z art. 22 ust 6f ustawy. Minister Finansów interpretacją indywidualną z [...] listopada 2011 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu przywołał brzmienie art. 9 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 8, ustawy z 26 lipca 1001 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51 poz. 307 ze zmianami, zwanej dalej u.p.d.o.f.), art. 8 ust. 1 ustawy z 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych praz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 209, poz. 1316 ze zmianami, zwanej dalej ustawą zmieniającą) oraz art. 30e ust. 1, ust. 4 i ust. 5 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. jak również art. 30e ust. 2, 22 ust. 6c i ust. 6e tejże ustawy. Wskazał, że ustawodawca rozróżnia dwa rodzaje kosztów : koszty odpłatnego zbycia oraz koszty uzyskania przychodów, przy czym na te ostatnie składają się m.in. udokumentowane koszty nabycia nieruchomości oraz udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Powołując się na brzmienie art. 22 ust. 6c organ wyjaśnił, że przepis ten formułuje katalog zamknięty i nie dopuszcza zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu innych wydatków niż wymienione. Nie każdy bowiem wydatek ma bezpośredni wpływ na uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości przychód lecz tylko taki, który pozostaje w takim związku, że poniesienie go miało wpływ na nabycie nieruchomości lub uzyskanie przychodu z odpłatnego zbycia tej nieruchomości. W ocenie organu, zgoda na zapłatę odsetek miała wpływ jedynie na udzielenie kredytu, zaś sytuacja w której podatnik budujący dom za środki z kredytu mógłby zaliczyć odsetki do kosztów uzyskania przychodu w przypadku jego sprzedaży prowadziłaby do nierównego traktowania podatników. Ci podatnicy którzy zakupili nieruchomość ze środków własnych nie mieliby możliwości pomniejszenia przychodu o żadne koszty poniesione w związku z nagromadzeniem własnych oszczędności, zaś podatnik, który środki na budowę domu pożyczył, mógłby do kosztów uzyskania przychodu zaliczyć wydatku zapłacone kredytodawcy za pożyczone pieniądze. Tymczasem ceną nabycia jest kwota zapłacona zbywcy z tytułu sprzedaży a nie bankowi za udostępnienie kapitału. Zatem odsetki w żaden sposób nie mieszczą się w kryteriach kosztu uzyskania przychodu, zawartych w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., są to bowiem wydatki związane z pozyskaniem środków pieniężnych na dalszą budowę i dokończenie domu. Minister Finansów wyjaśnił, że dokonując oceny skutków sprzedaży nieruchomości przez Skarżącą należy stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na 31 grudnia 2008 r., z uwagi na fakt, że z mocy art. 46 k.c. skutki zbycia gruntu rozciągają się również na wybudowany na nim budynek Następnie organ wydający interpretację wskazał, że wydatki poniesione na zakup działek oraz wydatku związane z dokonaniem tej czynności w formie aktu notarialnego jak również wydatku udokumentowane fakturami VAT poniesione na budowę domu Skarżąca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu i tylko do tych wydatków może zastosować wskaźnik inflacji o którym mowa w art. 22 ust. 6f u.p.d.o.f. Natomiast nakłady na przedmiotowe działki, które nie wynikają z faktur VAT nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości. Jednocześnie, spłacone odsetki od kredytu zaciągniętego na budowę domu nie stanowią kosztów, o które należy pomniejszyć przychód ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości. Skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszania prawa. W odpowiedzi Minister Finansów wyjaśnił, że nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska. Skarżąca wniosła do tutejszego sądu skargę na opisaną wyżej interpretację zarzucając jej naruszenie prawa materialnego a w szczególności art. 22 ust. 6c, ust. 6e i ust. 6f oraz art. 30e u.p.d.o.f. poprzez ich błędną interpretację, art. 22g ust. 4 poprzez jego pominięcie i nie zastosowanie w sprawie, jak również naruszenie prawa procesowego w szczególności art. 14a i art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie w rozstrzygnięciu istniejącego orzecznictwa sądów polskich. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i rozstrzygnięcie o kosztach postępowania według norm przepisanych. Uzasadniając zarzuty podniesione w skardze Skarżąca wskazała, że żadnej przepis u.p.d.o.f. nie ogranicza kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbycia nieruchomości tylko do ceny nieruchomości podanej w umowie (koszt nabycia) lub do kosztów zapłaconych wykonawcom przy budowie budynku (koszt wytworzenia) wyłączając z tych kosztów w szczególności koszty kredytu bankowego. Wskazała, że gdyby nie kredyt to budynek w ogóle nie mógłby być budowany, ponieważ nie dysponowała własnymi środkami finansowymi. Wydatek na odsetki od kredytu był więc obiektywnie związany z przychodem ze sprzedaży budynku. Skarżąca wskazała, że stanowisko Ministra Finansów odmawiające uznania za odsetek od kredytu za koszt uzyskania przychodu w przedstawionym przez nią stanie faktycznym jest niezgodne ze stanowiskiem wynikającym z orzecznictwa sądów administracyjnych (wyrok WSA w Warszawie z 24 sierpnia 2011 r., VIII SA/Wa 374/11,wyrok WSA w Łodzi z 20 stycznia 2011 r. I SA/Łd 1272/10, wyrok WSA we Wrocławiu z 28 października 2010 r. I SA/Wr 801/10). Skarżąca wskazała, że art. 22g ust. 4 u.p.d.o.f. zawiera legalną definicję kosztu wytworzenia i że definicja ta obejmuje koszty operacji finansowych w szczególności odsetek od kredytów. Następnie Skarżąca zwróciła uwagę, że powołany w interpretacji art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f. nie reguluje w ogóle sposobu dokumentowania kosztów nabycia i kosztów wytworzenia i podkreśliła, że nie ponosiła wydatków na nakłady w rozumieniu powołanego przepisu, budowanie budynku na nabytej działce nie może być bowiem utożsamione z nakładem w powyższym rozumieniu. Skarżąca wskazała, że nie jest możliwe uznanie, że ponoszone przez nią koszty były nakładami również w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych, przywołując jako uzasadnienie swojego stanowiska fragment uzasadnienia wyroku WSA w WSA w Łodzi z 20 stycznia 2011 r. I SA/Łd 1272/10. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Wskazał, że art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) u.p.d.o.f. dotyczy tylko sprzedaży nieruchomości lub ich części oraz nieruchomości, przepis ten nie rozdziela sprzedaży gruntu od sprzedaży budynku. Wyjaśnił, że art. 22 g ust. 4 u.p.d.o.f. odnosi się do wytworzenia środków trwałych , a pod pojęciem środka trwałego należy rozumieć zgodnie z art. 22 a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f m.in. kompletne, zdatne do użytku w dniu przejęcia do używania budynki o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika n potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1 ustawy, zaś budowany przez Skarżącą budynek nie odpowiadał powyższym kryteriom ponieważ nie był wzniesiony w ramach działalności gospodarczej jak również nie był kompletny. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje : Skarga jest zasadna. W pierwszej kolejności ustosunkować się należy do wyrażonego w zaskarżonej interpretacji poglądu, zgodnie z którym budynek wznoszony na gruncie uznać należy za nakład, do którego zastosowanie znajduje art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f. W tym zakresie sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela stanowisko wyrażone w przywołanym przez Skarżącą wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 20 stycznia 2011 r. I SA/Łd 1272/10. W wyroku tym wskazano, że w myśl art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust 1 pkt 8 lit. a) - c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Odpłatne zbycie, o którym mowa w art. 10 ust 1 pkt 8 lit a) - c) dotyczy: nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości (lit. a), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej (lit. b) oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów (lit. c) i ma zastosowanie do sytuacji gdy odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. W skład kosztów uzyskania przychodu, o których stanowi art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. wchodzą udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. W związkach logicznych "lub" oznacza alternatywę zwykłą, nierozłączną, co oznacza możliwość prawdziwości obu zdań połączonych tym spójnikiem. Stosując tę zasadę do treści przepisu art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. należy przyjąć, że w odniesieniu do jednego przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust 1 pkt 8 lit a) - c) ustawodawca dopuszcza zastosowanie zarówno kosztów nabycia jak i udokumentowanych kosztów wytworzenia. W ocenie Sądu stanowisko organu, z którego można wyczytać, że w myśl art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f., w brzmieniu mającym zastosowanie do przedmiotu sprawy, budynek wzniesiony na nieruchomości gruntowej stanowi nakład na tę nieruchomość – jest błędne. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych rzeczywiście nie zawiera definicji nieruchomości, wyraźnie jednak dzieli je na budynki i grunty, co wynika z szeregu przepisów. Dla przykładu w art. 30e u.p.d.o.f., wskazuje na budowę i sprzedaż budynków mieszkalnych lub lokali mieszkalnych oraz sprzedaż gruntów (ust. 6 pkt 1). Zdaniem Sądu w do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości (art. 10 ust 1 pkt 8 lit. a) - w niniejszej sprawie przychodu ze sprzedaży działki wraz z domem mieszkalnym - można zaliczyć zarówno koszty nabycia gruntu, jak i koszty wybudowania (wytworzenia) budynku mieszkalnego. Dokonując zaskarżonej interpretacji organ nie przeanalizował jakie wydatki można uznać za koszty wytworzenia, o których stanowi art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. Gdyby wykładni tego przepisu należało poszukiwać w normach Kodeksu cywilnego, do kosztów wytworzenia nie można by było zaliczyć żadnych konkretnych wydatków związanych ze sprzedażą nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej czy też prawa wieczystego użytkowania gruntów. W ocenie Sądu do kosztów wytworzenia należy zaliczyć wszystkie koszty poniesione w celu wytworzenia przedmiotu sprzedaży. W rozpoznawanej sprawie przedmiotem sprzedaży oprócz nieruchomości gruntowej (która została nabyta), był również budynek mieszkalny (który został wybudowany przez Skarżącą). Koszt budowy tego budynku będzie dla strony kosztem jego wytworzenia. Natomiast charakter nakładów mogą mieć koszty związane z remontem czy modernizacją budynku. Sąd nie podziela również stanowiska Ministra Finansów dotyczącego braku możliwości uznania za koszt uzyskania przychodu odsetek i prowizji od kredytu zaciągniętego przez Skarżącą na budowę domu. Zgodnie z art. 30e u.p.d.o.f., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19 % podstawy obliczenia podatku (ust. 1). Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (ust. 2). Z treści art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio. W świetle art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Organ odmówił zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych na spłatę odsetek i prowizji od udzielonego kredytu bankowego, uznając je za wydatki związane z pozyskaniem środków pieniężnych na budowę. W ocenie Sądu, w interpretacji brak jednak przekonującego wywodu, dlaczego takie wydatki (niewątpliwie związane z pozyskaniem środków pieniężnych) nie mogą być jednocześnie uznane za udokumentowane koszty wytworzenia. Ze stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji wynika, że budowa realizowana była ze środków pochodzących z kredytu z uwagi na nie posiadanie przez Skarżącą odpowiednich środków własnych. Można zatem przyjąć, że bez poniesienia kosztów związanych z kredytem nie doszłoby do nabycia przedmiotowego prawa majątkowego. W ocenie Sądu jest to przekonujący argument za tym, że odsetki od kredytu i prowizja uiszczone zgodnie z umową kredytową - o ile kredyt zaciągnięty został na wybudowanie budynku- stanowią udokumentowane koszty wytworzenia, o których mowa w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. W przypadku finansowania budowy budynku z kredytu, faktyczny koszt jego wytworzenia będzie zatem wyższy, niż w przypadku finansowania ze środków własnych. W ocenie sądu nie można uznać, że uznanie za udokumentowany koszt wytworzenia odsetek oraz prowizji, uiszczonych zgodnie z umową kredytową prowadzi do różnego traktowania podatników w zależności od tego, czy finansowali wytworzenie ze środków własnych czy też z kredytu. Przywołany wyżej art. 30e u.p.d.o.f. wskazuje, że opodatkowaniu podlega dochód, w sytuacji w której podatnik finansuje nabycie nieruchomości (czy jak w tym przypadku wytworzenie budynku stanowiącego przedmiot sprzedaży) z kredytu i w związku z tym uiszcza odsetki i ewentualne dodatkowe opłaty, jego przychód jest niższy niż podatnika, który nabycie (wytworzenie) finansował ze środków własnych. Pogląd dotyczący możliwości uznania za koszty uzyskania przychodu kosztów odsetek i prowizji związanych z kredytem zaciągniętym na sfinansowanie nabycia nieruchomości wyrażany był wielokrotnie w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. poglądy wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 października 2012 r., II FSK 343/11, wyroku WSA w Łodzi z 11 stycznia 2102 r. I SA/Łd 1477/11, wyrok WSA w Bydgoszczy z 28 września 2011 r. I SA/Bd 534/11). W ocenie sądu rozpoznającego sprawę, uwzględniając brzmienie art. 30e u.p.d.o.f., odwołującego się do opodatkowania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, to jest przychodu pomniejszonego o koszty jego uzyskania, jak również uwzględniając treść art. 22 ust. 6 ustawy, brak jest podstaw do uznania, że udokumentowane koszty wytworzenia nie obejmują odsetek i prowizji od kredytu zaciągniętego celem sfinansowania wytworzenia budynku. Rozpoznając ponownie sprawę Minister Finansów uwzględni ocenę prawną zawartą w niniejszym uzasadnieniu a w konsekwencji rozważy również kwestię zastosowania do udokumentowanych wydatków poniesionych przez Skarżącą art. 22 ust. 6f u.p.d.o.f. Z uwagi na powyższe, uznając że zaskarżona interpretacja indywidualna narusza przepisy prawa to jest art. 22 ust. 6c i ust. 6e u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 146 par. 1 p.p.s.a. uchylił ją orzekając o zakresie w jakim nie może być wykonana stosownie do art. 152 p.p.s.a. Podstawą orzeczenia o kosztach były art. 200 p.p.s.a. i 205 par. 1 p.p.s.a. na podstawie których zasądzono na rzecz Skarżącej zwrot wpisu sądowego w kwocie 200 złotych.